Содержание

Введение

     Аренда  основных средств в условиях рыночной экономики является весьма распространенной формой коммерческих отношений. Использование  арендованных объектов позволяет арендатору наиболее эффективно управлять собственными оборотными и заемными средствами, обеспечивать мобильность бизнеса, а при необходимости - и оперативную его диверсификацию.

     Арендодателю  договор аренды предоставляет возможность  получать доходы от использования тех  объектов, которые по той или иной причине не могут использоваться в предпринимательской деятельности.

     Объектами аренды могут быть практически любые  виды основных средств - здания, сооружения, транспортные средства, машины и оборудование, а также земельные и водные участки. Цели, для достижения которых  заключаются договоры аренды, также могут существенно различаться - от непосредственного использования арендованных объектов в производственной, торговой деятельности, деятельности по оказанию бытовых и финансовых услуг до рекреационных и иных нужд.

     Нормами гражданского законодательства предусмотрено, что в арендных отношениях с одной стороны выступает собственник сдаваемого в аренду имущества, с другой – лицо, которому передается имущество во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатором и арендодателем могут быть как юридическое, так и физическое лицо. Между сторонами заключается договор в письменной форме, одним из условий которого является сохранность полученного имущества арендатором. Причем в течение всего срока пользования арендованным имуществом арендатор должен поддерживать его в исправном состоянии, производить за  свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (ст. 616 ГК РФ). Естественно, если иной порядок не установлен законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

     Поэтому специфика правового регулирования договоров аренды, бухгалтерского и налогового учета операций, осуществляемых сторонами договора, ограничения и особенности реализации отдельных элементов и положений таких договоров могут представлять интерес для менеджмента практически в любой отрасли.

     Целью выполнения курсовой работы является изучения налоговых последствий проведения арендатором ремонтных работ арендованных основных средств.

     Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

     - охарактеризовать особенности гражданско-правового регулирования арендных отношений;

     - дать понятие видов и способов  проведения ремонта основных  средств;

     - рассмотреть возможные налоговые последствия при проведении различных видов ремонта основных средств в случае их аренды у организаций различных правовых форм собственности;

     - описать налоговые последствия  проведения ремонтных работ имущества  арендованного у физических лиц.

1. Правовое регулирование   арендных отношений

1.1. Гражданско-правовое регулирование договора аренды

     Общие положения договора об аренде, а  также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены гл. 34 ГК РФ.

     Глава 34 ГК РФ в виде отдельных договоров  аренды выделяет договоры:

     - аренды зданий и сооружений;

     - аренды предприятий (как имущественного комплекса);

     - аренды транспортного средства (с  экипажем и без);

     - проката;

     - финансовой аренды (лизинга).

     Наиболее  распространенной разновидностью договора аренды является аренда зданий, сооружений, а также отдельных помещений в зданиях и сооружениях. Предметом договора в подобных случаях является как здание в целом, так и его отдельная часть, именуемая помещением или сооружением. Понятие «здание» технически характеризует строение как капитальное. Под сооружением понимается любой иной, кроме здания (дома), строительно-архитектурный или технический объект.

     Аренда  активной части основных средств (машин  и оборудования), как правило, осуществляется в форме лизинга (финансовой аренды).

     Отношения по договорам аренды предприятий и транспортных средств отличаются большой спецификой. Договор проката интересен прежде всего с точки зрения организации бухгалтерского учета у стороны, осуществляющей доходные вложения в материальные ценности (в данном случае - предметы проката), и также имеет весьма узкий характер.

     Вопросы отражения расходов и доходов, связанных  с арендой, в налоговом учете  регулируются нормами части второй НК РФ (в частности, гл. 21 и 25).

     Что касается регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с арендой  объектов основных средств (или иных активов, которые могут быть объектами аренды), то отдельного нормативного акта на этот счет в настоящее время не существует. В прежней редакции ПБУ 6/97 имелся раздел, который устанавливал общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета арендных операций. В действующей редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств»¹ соответствующий раздел отсутствует. Таким образом, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с арендой, следует руководствоваться положениями и нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и т.д. Заметим, что в системе международных стандартов финансовой отчетности имеется отдельный стандарт, регулирующий организацию учета по договору аренды.

     В соответствии с экономическим содержанием все договоры аренды подразделяются на следующие группы:

     - краткосрочная аренда - договор, как правило, заключается на срок менее одного года, арендуемые объекты продолжают числиться на балансе арендодателя, а арендатор учитывает их за балансом. Такая аренда весьма распространена для проведения разовых мероприятий - общего собрания акционеров или участников, учебных семинаров и т.п.;

     - долгосрочная аренда - договор заключается на срок более одного года и чаще всего предусматривает возможность выкупа арендованного имущества по окончании срока договора аренды или внесения арендатором арендной платы, соответствующей стоимости (восстановительной или справедливой) арендованного объекта основных средств;

     - лизинг - общие положения договора финансовой аренды аналогичны положениям договора долгосрочной аренды. Отличие в том, что лизинговые услуги, как правило, осуществляются специализированными организациями, а стандартная схема предполагает участие в договоре лизинга не двух сторон (как при аренде), а трех (поставщик основных средств) или четырех (кредитное учреждение, если лизинговая компания привлекает заемные средства).

     Сторонами в договоре аренды являются арендодатель и арендатор. В их качестве могут  выступать как физические, так  и юридические лица.

     Арендодатель - это сторона договора аренды (имущественного найма), которая предоставляет арендатору (нанимателю) имущество за плату на определенный срок в пользование. Можно дать иное определение. Арендодатель - это собственник имущества, сдающий его в аренду, в том числе иностранные юридические лица и граждане, а также органы и организации, уполномоченные собственником сдавать имущество в аренду. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

     Арендатором признается лицо, которое временно (на установленный срок) и на условиях, оговоренных в договоре, получает право на использование собственности арендодателя, за что и вносит арендную плату. Арендатор по соглашению с арендодателем может выкупить имущество, взятое в аренду. Условия и порядок выкупа определяются договором аренды. Арендаторами могут быть юридические лица и граждане СНГ, совместные предприятия, международные объединения и организации, а также иностранные государства, международные организации, иностранные юридические лица и граждане.

     В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество  за плату во временное владение и  пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. В случае аренды зданий, сооружений или нежилых помещений продукция и доходы могут быть оценены в составе общего размера доходов, полученных от реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием арендованного имущества.

     Пунктом 3 ст. 607 ГК РФ установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

     В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество  за плату во временное владение и  пользование или во временное  пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. В случае аренды зданий, сооружений или нежилых помещений продукция и доходы могут быть оценены в составе общего размера доходов, полученных от реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием арендованного имущества.

     Пунктом 3 ст. 607 ГК РФ установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

     Для аренды помещений это означает, что  соответствующее помещение должно быть точно обозначено в договоре. С определением площади арендуемых помещений вопросов, как правило, не возникает - при такой аренде цена договора чаще всего определяется исходя из количества квадратных метров арендуемой площади. В том случае, когда в договоре указано только количество арендуемой площади в каком-либо здании, вступает в действие процитированная норма и арендодатель может оказаться перед проблемой невозможности взыскания арендной платы за фактически занятое арендатором помещение.

     Право сдачи имущества в аренду принадлежит  его собственнику. В отношении  имущества, относимого к федеральному или муниципальному, в качестве собственника выступают Мингосимущество России, соответствующие региональные комитеты Мингосимущества России и муниципальные органы управления.

     В соответствии со ст. 609 ГК РФ договор  аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. При  этом, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, письменная форма обязательна независимо от срока. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

     Статьей 651 ГК РФ установлено, что договор  аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

     В договоре аренды может быть предусмотрено, что в дальнейшем право собственности  на арендованное имущество переходит к арендатору (договор аренды с правом выкупа) (ст. 624 ГК РФ).

     В п. 3 ст. 609 ГК РФ сказано, что такой  договор заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи  имущества. При применении указанной  нормы следует учитывать разъяснение, приведенное в п. 2 Письма ВАС РФ N 66, в соответствии с которым к такому договору применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют его форму. По сути это разные договоры. Договор аренды с правом выкупа отличается, например, от договора купли-продажи имущества в кредит тем, что арендодатель не обязан передать арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды, если тем не оплачена вся оговоренная сумма арендной платы. Напротив, договор аренды прекращается, бывший арендатор не имеет права требовать передачи не полностью оплаченного имущества, и формально арендодатель может заключить аналогичный договор с другим арендатором.

     Гражданский кодекс РФ не ограничивает предельного  срока аренды. Он определяется договором (п. 1 ст. 610 ГК РФ). Однако в п. 3 ст. 610 ГК РФ содержится отсылочная норма к другим законодательным актам, которыми могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

     Арендная  плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

     - определенных в твердой сумме  платежей, вносимых периодически  или единовременно.

     Под периодичностью внесения платежей понимается ежемесячное или ежеквартальное перечисление арендной платы.

     - установленной доли полученных  в результате использования арендованного  имущества продукции, плодов или  доходов.

     Для аренды зданий, сооружений и помещений  в них установление арендной платы  подобным образом практически невозможно. Такой подход предполагает либо наличие у арендодателя возможностей по реализации полученной продукции, либо оформление дополнительного соглашения, регулирующего порядок распределения полученных доходов, что весьма трудоемко;

     - предоставления арендатором определенных услуг.

     При установлении размера арендной платы  таким образом следует учитывать  разъяснения, приведенные в п. 12 Письма ВАС РФ № 66², в соответствии с которыми возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. В этом случае арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание, а оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.

     Это разъяснение представляется очевидным - коммунальные услуги в общем случае предоставляются не арендодателем, а третьей стороной. Если же отдельные виды коммунальных услуг вырабатываются вспомогательными производствами арендодателя, их передача арендатору должна оформляться отдельно от договора аренды хотя бы потому, что экономически это разные виды услуг;

     - передачи арендатором арендодателю  обусловленной договором вещи  в собственность или в аренду.

     При аренде зданий, сооружений или отдельных  помещений подобная ситуация возможна и является разновидностью товарообменной операции (в обмен на оказанную услугу передаются какие-либо активы арендатора). Однако, по нашему мнению, подобное установление размера арендной платы более характерно для краткосрочной аренды. Для аренды с правом выкупа подобная форма оплаты вряд ли имеет смысл - проще оформить договор купли-продажи с оплатой в натуральной форме;

     - возложения на арендатора обусловленных  договором затрат на улучшение  арендованного имущества.

     Здесь следует обратить внимание, что речь идет не о содержании имущества, а о его улучшении (то есть в определенном смысле разовой операции).

     Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы  оплаты аренды.

     В течение всего срока пользования арендованным имуществом арендатор должен поддерживать его в исправном состоянии, производить за  свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (ст. 616 ГК РФ). Естественно, если иной порядок не установлен законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

     Для того чтобы в течение срока  действия договора аренды разногласий  по этому поводу не возникало, целесообразно  в договоре или в приложениях  к нему определить состав расходов по содержанию имущества, которые возмещаются  за счет средств арендатора.

     Подобный  подход позволяет избежать, с одной  стороны, предъявления необоснованных претензий и требований арендатором, с другой - позволяет арендодателю обеспечить сохранность и надлежащее состояние переданного в аренду имущества посредством осуществления контроля за полнотой и своевременностью выполнения работ по его содержанию.

     Если  по условиям договора аренды объекты  продолжают числиться на балансе  арендодателя, все расходы по обеспечению  их функционирования может нести  арендодатель, а арендатор - возмещать их в составе арендной платы или дополнительно. Подобное условие весьма распространено при аренде отдельных помещений в составе здания.

1.2. Ремонт основных средств: виды, способы проведения

     Ни  налоговым законодательством, ни бухгалтерским классификация видов ремонта не определена. Следовательно, каждой организации надо самостоятельно разрабатывать внутренние нормы, чтобы отличить один вид ремонта от другого. И этими разработками можно будет руководствоваться для целей обоих видов учета.

     Разъяснение этих понятий приведено, в частности, в постановлении Госстроя СССР от 29.12.73 № 279 «Об утверждении Положения  о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и  сооружений».

     Заметим, что подразделение ремонта на виды достаточно условно и связано с тем, что раньше - в советское время - затраты на текущий и капитальный ремонт покрывались из разных источников финансирования.

     В зависимости от периодичности и  сложности ремонт бывает текущим, средним  и капитальным.

     Под текущим ремонтом понимается комплекс ремонтно-строительных и ремонтно-реставрационных работ, выполняемых в том числе в целях:

     - устранения неисправностей (восстановления  работоспособности) объектов основных  средств;

     - поддержания технико-экономических  и эксплуатационных показателей (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь помещений, пропускная способность и т.п.) на изначально предусмотренном уровне;

     - проведения некапитальной перепланировки  помещений (перемещение некапитальных перегородок, в том числе в целях увеличения площади помещений, установка гипсокартонных перегородок);

     - замены напольного покрытия, дверных  и оконных блоков, радиаторов, люстр,  светильников, монтажа навесного  потолка, окраски помещений и  проведения других отделочных работ;

     - обеспечения физической сохранности  объекта основных средств.

     Текущий ремонт следует рассматривать с  двух позиций:

     - периодичности проведения;

     - характера работ.

     По  периодичности текущий ремонт отдельных  объектов производится в пределах одного года.

     Средний ремонт по сложности и периодичности  проведения находится между текущим  и капитальным. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

     Перечень  работ, относящихся к тому или  иному виду ремонта, регулируется отраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте.

     В соответствии со ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный  ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

     Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или  вызван неотложной необходимостью - в  разумный срок.

     Нарушение арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

     - произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или  вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя  стоимость ремонта или зачесть  ее в счет арендной платы;

     - потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

     - потребовать расторжения договора  и возмещения убытков.

     Капитальный ремонт предполагает замену основных узлов и агрегатов, несущих конструкций  и т.п.

     Основным  первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость.

     Для получения со склада необходимых  запасных частей, инструмента составляются требования-накладные по форме № М-11³ в двух экземплярах: первый передается на склад, второй - в ремонтный цех. Материально-ответственные лица ремонтного цеха и склада подписывают эти накладные и сдают их в бухгалтерию.

     Затем ремонтным рабочим выписывают наряды на заработную плату.

     Данные  требований-накладных и нарядов  на заработную плату заносят в специальную карточку многографной формы, открываемой на отдельный ремонт. Это регистр аналитического учета затрат на капитальный ремонт. В конце месяца в эту карточку заносят данные об общепроизводственных расходах, приходящихся на стоимость ремонтных работ. И после этого калькулируется себестоимость произведенного ремонта.

     Какой бы ремонт организация ни проводила: текущий, средний, капитальный, затраты  на него считаются текущими и относятся  на счета учета издержек производства или обращения.

     Ремонтные работы проводятся подрядным и хозяйственным  способами.

     Таким образом, расходы по капитальному ремонту  арендуемых зданий, сооружений и помещений  осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют. Расходы по обслуживанию и текущему ремонту производятся арендатором и размера арендной платы не уменьшают.

     Из  этого следует, что:

     - арендодатель формирует расходы  по капитальному ремонту сданных  в аренду зданий, сооружений и отдельных помещений, а также переданного в аренду оборудования порядком, закрепленным в учетной политике организации. После формирования всех расходов на производство ремонта их часть, соответствующая, например, площади арендуемых помещений, списывается в порядке распределения на увеличение прочих расходов (счет 91⁴);

     - арендатор учитывает произведенные  расходы на текущее содержание  и ремонт арендованного имущества  также в порядке, закрепленном  в учетной политике, и списывает  их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того, к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

2. Налоговые последствия  ремонтных расходов  по договору аренды

2.1. Налоговые последствия проведения арендатором текущего ремонта

     По  общему правилу на арендатора возлагается  обязанность проводить текущий  ремонт помещения, а на арендодателя — капитальный. Однако стороны могут  предусмотреть в договоре иной порядок (ст. 616 ГК РФ).

     Если  ремонт арендованного имущества является текущим, то затраты — прочими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость этого имущества. Так, в пункте 1 статьи 260 НК РФ установлено, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, в размере фактических затрат.

     Положения статьи 260 НК РФ, в которой указаны  правила налогового учета расходов на ремонт основных средств, применяются  в отношении затрат как собственника имущества, так и арендатора амортизируемых основных средств с условием, что договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов последним не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

     Положения п. 2 ст. 260 НК РФ арендатором неприменимы в случае, если арендодатель переведен на УСН или ЕНВД, поскольку и в такой ситуации понятие «амортизируемое имущество» отсутствует.

     Все расходы на ремонт амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

     Кроме того, в статье 260 НК РФ предусмотрена  возможность формирования резерва  предстоящих расходов на ремонт объекта аренды в случае дорогостоящего ремонта или ремонта, относящегося к нескольким налоговым периодам. Порядок создания такого резерва определен в статье 324 НК РФ. Арендатор, который решил формировать резерв, не включает фактические затраты на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактических расходов над величиной резерва, созданного в течение налогового периода, включается в состав прочих расходов.