Налоговые правонарушения и ответственность за них. 6

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Основу доходной части бюджета современного государства составляют налоги, именно они дают ему возможность осуществлять его функции в полном объеме: содержать армию, строить дороги, выплачивать пенсии и иные пособия. Налоги - необходимый атрибут государства, история свидетельствует, что в качестве экономической и правовой категории они появились практически с момента его возникновения.

Главной причиной уплаты налогов всегда была отнюдь не сознательность налогоплательщиков, а меры принуждения, которые могут быть применены к ним при выявлении уклонения от уплаты налогов и сборов либо уплаты их в неполном объеме. Со временем такие меры были оформлены в соответствующие правовые нормы, регулирующие вопросы применения подобных мер принуждения.

Их перечень в действующем российском налоговом законодательстве обширен: это право налоговых органов производить списание сумм налогов и санкций, начислять пени, приостанавливать операции по счетам и т.д. Кроме налоговых санкций предусмотрены выездные и камеральные налоговые проверки, а также процессуальное обеспечение (затребование у налогоплательщиков письменных объяснений, выемка текущей и отчетной документации).

Систематизация норм налогового законодательства, выразившаяся в принятии Налогового кодекса РФ, явилась объективным требованием существующей, внутренне целостной налоговой системы. Ранее разрозненные нормы приобрели свою юридическую форму в правовом акте особой юридической силы, который объединил их в единое целое, обладающее логически согласованной структурой институтов. Одним из таких является институт налоговых правонарушений и ответственности.

Устанавливая систему составов налоговых правонарушений, данный институт очерчивает границы возможного применения мер государственного принуждения к участникам налоговых правоотношений. Знание структуры налогово-правовых составов способствует не только правильному применению ответственности налоговыми органами и судами, но и предупреждает их совершение, а также незаконное к ним привлечение налогоплательщиков и других участников правоотношений.

НК в главе 16 указывает исчерпывающий перечень составов налоговых правонарушений, не подлежащий расширению иначе как законодательным путем, вносящим изменения в НК (п.1 ст.108 НК).

Выбранная мною тема «Налоговые правонарушения и ответственность за них», является, несомненно, актуальной, теоретически и практически значимой.

Целью курсовой работы является изучение действующего законодательства о налоговых правонарушениях и ответственности за их совершение.

Для достижения поставленной цели были решены следующие задачи:

А) определить понятие, сущность, виды налоговых правонарушений;

Б) рассмотреть виды налоговых правонарушений, выявленные в результате налоговых проверок в Шадринске за 2014, 2015, 2016 годы, ответственность за их совершение;

В) проверить эффективность мероприятий по выявлению налоговых правонарушений в Шадринске

Предмет работы - налоговые правонарушения.

Объектом работы является рассмотрение ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Теоретической базой исследования послужили труды ученых-экономистов, законодательные и правовые акты Правительства РФ, учебная, научная и методическая литература, данные «Консультант плюс», Интернет ресурсы.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ В РФ

1. Понятие, признаки налоговых правонарушений

До принятия части первой НК РФ действовали чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые правонарушения. При этом указанные нормы применялись в условиях недостаточной четкости и расплывчатости формулировок составов налоговых правонарушений при отсутствии ясного и четкого налогового законодательства и предупредительных процедур. Кроме того, зачастую не закон, а налоговые инспекторы и их руководители определяли сам факт нарушения налогоплательщиком, налоговым агентом или плательщиком сборов налогового законодательства и соответственно размер штрафных санкций за это нарушение.

Процедура определения нарушения законодательства о налогах была чрезмерно проста для налоговых органов, они зачастую сами могли трактовать налоговое законодательство притом, что отсутствовала четкая и ясная процедура доведения до каждого налогоплательщика многочисленных и нередко противоречивых циркуляров, которые издавали уполномоченные органы исполнительной власти. Вследствие этого, а также непомерно раздутых размеров штрафных санкций не только за уклонение от уплаты налогов, но и за неточность или небрежность при составлении налоговых отчетов, а то и просто за ошибку в расчете налогов налогоплательщики сурово наказывались. Все это привело к тому, что к моменту принятия НК РФ задолженность организаций-налогоплательщиков во все виды бюджетов и внебюджетные фонды по штрафам и пеням оказалась в два раза больше, чем основная недоимка предприятий. Поэтому при подготовке и принятии НК РФ было принято решение о существенном снижении размеров штрафов и пеней, а также о дифференциации ответственности за налоговые нарушения. В результате НК РФ установлено порядка 30 видов составов налоговых правонарушений, в то время как до принятия Кодекса их было фактически только два. В одних случаях меры ответственности устанавливаются в процентном отношении к сумме налоговых нарушений, а в других – в четко фиксированной сумме.

Принципиально новым в НК РФ является то, что впервые в российской налоговой практике дано достаточно четкое определение понятия налогового правонарушения.

Согласно статье 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое НК РФ установлена ответственность.

В.Р.Захарьин просит нас обратить внимание, что в качестве налогового правонарушения может квалифицироваться как умышленное действие налогоплательщика (например, преднамеренный уход от налогообложения), так и бездействие (несоблюдение требований по организации налогового учета и т.п.).

Существует следующая совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения:

Схема 1 - Признаки налоговых правонарушений

Примечание – составлено автором

А)  противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные в гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и т. д.);

Б) виновность деяния — налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных НК РФ, предполагают наличие неосторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. При отсутствии у правонарушителя волеизъявления на совершение налогового правонарушения он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

В) наказуемость деяния — совершение налогового правонарушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Установление ответственности за налоговые правонарушения только НК РФ является императивной нормой и, таким образом, никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответственности.

Сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения соответствующих мер воздействия.

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. 

Таким образом, налоговое правонарушение – это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое НК РФ установлена ответственность.

1.2 Состав налогового правонарушения

Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. При отсутствии хотя бы одного из них отсутствует состав правонарушения в целом, а, следовательно, и основание для налоговой ответственности.

Состав налогового правонарушения: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона:

А) Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общностью объекта посягательств — это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т. д.

Б) Объективная сторона налоговых правонарушений представляет собой совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны налоговых правонарушений следует считать: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответственности только в том случае, если наступившие общественно опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Относительно налоговых правонарушений с материальным составом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.

В) Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее нарушение налогового законодательства и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основании положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

• налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностранных и международных организаций, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;
• плательщики сборов;
• налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;
• законные представители налогоплательщика — физического лица;
• свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязанные лица;
• организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описывающей конкретный состав налогового правонарушения. Например, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, может быть только организация или индивидуальный предприниматель.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подлежат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая определенный вид налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста, на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т. е. понимать значение своих действий и руководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо должно обладать гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в полном объеме с 18-летнего возраста. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновременно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства невозможно.

Г) Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является исходным началом всех публичных отраслей права, в том числе и налогового права. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожности.

Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. Например, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т. д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующей совокупности признаков: правонарушитель не осознавал общественную опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового законодательства, исключается, если это лицо на момент совершения противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездействии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Единственным исключением из названного правила является положение подпункт 2 пункт 1 статьи 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в невменяемом состоянии, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.

Таким образом, состав налогового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах, и за которое НК РФ установлены меры ответственности.

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (признаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следовательно, обоснованного применения налоговой санкции. Одновременно состав налогового правонарушения имеет важное значение для обеспечения прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Наличие в противоправном деянии совокупности объективных и субъективных признаков является единственным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного признака конкретного состава налогового правонарушения квалификация содеянного в качестве налогового правонарушения исключается.

Таким образом, у каждого конкретного нарушения есть собственный фактический состав, который является основанием ответственности. Состав нарушения налогового законодательства - это условия, закрепленные в законе, при наличии которых деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий. Элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Таким образом, рассмотрев теоретические аспекты налоговых правонарушений в РФ, можно сделать вывод, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое НК РФ установлена ответственность.

Состав налогового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах, и за которое НК РФ установлены меры ответственности.

2. АНАЛИЗ ВИДОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

1. Виды налоговых правонарушений, выявленные в результате налоговых проверок в г. Х.

По данным налогового органа, в городе Х было выявлено множество правонарушений по статье 126 НКРФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», статье 119 НК РФ «Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)», а так же по статье 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)», рассмотрим их по отдельности и вместе.

Таблица 1 - Количество выявленных правонарушений среди физических лиц по статьям налогового кодекса РФ.

Примечание – составлено автором.

А) Статья 126 Налогового кодекса РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».

Рисунок 1. Количество выявленных правонарушений по статье 126 НК РФ

Примечание – составлено автором.

На диаграмме (Рисунок 1) наглядно можем увидеть значительное сокращение (на 42%) правонарушений за три года по статье 126 НК РФ. Сокращение в 2015 году по сравнению с 2014 годом составило 31%, а в 2016 по сравнению с 2015 - на 16%. Скорее всего, это значит, что налогоплательщики стали добросовестнее относиться к своим обязанностям по предоставлению налоговому органу сведений для осуществления налогового контроля.

Б) Статья 119 НК РФ «Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)»

Рисунок 2. Количество выявленных правонарушений по статье 119 НК РФ

Примечание – составлено автором.

По диаграмме (Рисунок 2) мы видим значительное увеличение количества правонарушений по статье 119 НК РФ. В 2015 году, по сравнению с 2014, оно увеличилось в 5 раз. Скорее всего, данное увеличение можно охарактеризовать недостаточной осведомленностью налогоплательщиков в части заполнения налоговых деклараций, или изменений правил заполнения данного документа. В 2016 году, по сравнению с 2015 годом, замечается незначительный спад количества налоговых правонарушений (на 10 %).

В) Статья 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)»

Рисунок 3. Количество выявленных правонарушений по статье 122 НК РФ

Примечание – составлено автором.

По диаграмме (Рисунок 3) мы видим постепенное увеличение количества правонарушений по статье 122 НК РФ. В 2015 году, по сравнению в 2014, данный показатель увеличился на 24%. В 2016, по сравнению с 2015, он увеличился еще на 59%. Всего за три года, к 2016 году, по сравнению с 2014, количество правонарушений увеличилось на 97%. Такое увеличение количества налоговых правонарушений может свидетельствовать о плохом финансовом состоянии плательщиков, а так же о их недобросовестности.

Г) Рассмотрим  показатели в целом по трем правонарушениям за каждый год.

Рисунок 4. Количества правонарушений в г. Х за 2014, 2015, 2016 года по статьям Налогового кодекса.

Примечание – составлено автором.

По данному рисунку можно сделать вывод, что за все три года, вне зависимости от роста или убыли количества правонарушений в отдельности по статьям, большинство правонарушений приходится по статье 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля». По данной статье налоговым кодексом предусмотрены штрафы в размере от 200 рублей до 100 тысяч рублей в зависимости от меры вины налогоплательщика.

Из всего исследования налоговых правонарушений в городе Х за 2014, 2015 и 2016 года, можно сделать вывод, что произошло значительное увеличение количества правонарушений в разы, что, скорее всего, свидетельствует о недобросовестном отношении налогоплательщиков к свой обязанности об уплате налогов.

2.  Правила и порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Процедура привлечения к налоговой ответственности происходит в соответствии с определенным порядком. Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ, допускаются два различных порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях: 
- дела о выявленных правонарушениях в ходе камеральной или выездной налоговой проверки;

- дела о выявленных  правонарушениях в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых (за исключением правонарушений, предусмотренных статей 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.

Таким образом, можно выделить составы налоговых правонарушений, которые могут быть обнаружены исключительно в результате налоговых проверок и производство по которым происходит строго в порядке статьи 101 НК РФ:

- грубое нарушение правил  учета доходов и расходов и  объектов налогообложения - статья 120 НК РФ;

- неуплата или неполная  уплата налога (сбора) - статья 122 НК РФ;

- невыполнение налоговым  агентом обязанности по удержанию  и (или) перечислению налогов - статья 123 НК РФ.

Производство по всем иным составам налоговых правонарушений возможно как в порядке, установленном статьей 101.4 НК РФ, так и в порядке ст. 101 НК РФ. В законе данный вопрос не очень четко урегулирован, что не может считаться правильным.

По окончании налоговой проверки должно быть произведено соответствующее оформление ее результатов. Первым документом, который нужно рассмотреть, является акт налоговой проверки (как выездной, так и камеральной). Составляют данные акты должностные лица налогового органа, которые эту проверку проводили. В случае камеральной налоговой проверки, акт составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, при выездной налоговой проверке акт составляется в любом случае, независимо от ее результатов. Подписать акт должен тот, кто его составлял, либо налогоплательщик (его представитель), в отношении которого проводилась проверка. Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, подписывать данный акт, в нем делается соответствующая запись.

К акту налоговой проверки в качестве приложений должны быть приобщены документы, подтверждающие факт правонарушения.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному актудолжны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего налоговую проверку. Решение по ним должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, указанного в п.6 ст.100 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа (или его заместителем) выносится решение о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика или об отказе в привлечении его к ответственности.

 После вынесения решения, руководитель вправе принять обеспечительные меры, если есть основание полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнения такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней, штрафов, указанных в решении.