Налоговые правонарушения и ответственность за совершение налогового законодательства

     ВВЕДЕНИЕ 

     Систематизация  норм налогового законодательства, выразившаяся в принятии Налогового кодекса РФ, явилась объективным требованием  существующей, внутренней целостной налоговой системы. Ранее разрозненные нормы приобрели свою юридическую форму в правовом акте особой юридической силы, который объединил их в единое целое, обладающее логически согласованной структурой институтов. Одним из таких является институт налоговых правонарушений и ответственности.

     Устанавливая  систему составов налоговых правонарушений, данный институт очерчивает границы возможного применения мер государственного принуждения к участникам налоговых правоотношений. Знание структуры налогово-правовых составов способствует не только правильному применению ответственности налоговыми органами и судами, но и предупреждает их совершение, а также незаконное к ним привлечение налогоплательщиков и других участников правоотношений.

     Налоговый кодекс РФ в главе 16 указывает исчерпывающий перечень составов налоговых правонарушений, не подлежащий расширению иначе как законодательным путем, вносящим изменения в Налоговый кодекс РФ (п.1 ст.108 НК РФ).

     Выбранная мною тема является, несомненно, актуальной, теоретически и практически значимой.

     Цель  данной работы - определить правовую природу  налоговой ответственности, исследовать данный институт российского права.

     Данная  работа посвящена одной из важных тем правовой науки - ответственности  за налоговые правонарушения. Для  наиболее полного исследования темы автором поставлены следующие задачи:

- раскрыть понятие налогового правонарушения, определить его отличие от других видов противоправного поведения;

- охарактеризовать  состав налогового правонарушения, выявить основные причины их  совершения;

- исследовать  правовую природу налоговой ответственности,  ее особенности;

- определить  меры ответственности за совершение  налогового правонарушения;

- дать  характеристику основных видов налоговых правонарушений.

   Объектом  работы является рассмотрение ответственности за совершение налоговых правонарушений.

   Предмет работы - налоговые правонарушения.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Правовая  характеристика налогового правонарушения

1. Понятие и  состав налогового правонарушения

     В сфере налогообложения применяются  меры принуждения, установленные в  различных отраслях права. Помимо собственно налоговых санкций за налоговые правонарушения законодательством предусматриваются меры административной или уголовной ответственности за нарушения налоговой дисциплины. Кроме того, должностные лица и иные работники налоговых органов несут дисциплинарную и материальную ответственность в соответствии с законодательством. В случае причинения налогоплательщикам или другим лицам убытков вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия на налоговые органы возлагаются обязанности по возмещению этих убытков в гражданско-правовом порядке. Таким образом, понятие "правонарушения в сфере налогообложения" шире понятия "собственно налоговые правонарушения", поскольку включает и налоговые правонарушения, и административные правонарушения, и налоговые преступления [25, c.45]

     В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее НК РФ) отражены вопросы наложения  именно налоговых санкций за налоговые  правонарушения. Конкретные правонарушения и виды санкций, не относящиеся к  налоговым санкциям, приведены в  нормативных актах, относящихся к различным отраслям законодательства (административному законодательству, уголовному и т.д.).

     НК  РФ устанавливает понятие налогового правонарушения, определяя, что для  его квалификации необходимо наличие  доказываемой вины, и оговаривая условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена законодательная ответственность. Наиболее принципиальными моментами данного определения являются вина и противоправность. Противоправность означает нарушение норм или правил, законодательно закрепленных нормативными документами; для признания факта налогового правонарушения, а значит, и для привлечения к ответственности лица, его допустившего, было достаточно только этого признака. Данный подход весьма распространен в мировой практике. В соответствии с ним налоговые преступления и налоговые правонарушения жестко разделены и ведутся по совершенно различным правилам производства, к ним применяются разные санкции, и осуждение за налоговые преступления влечет за собой судимость лица, в отличие от налогового правонарушения.

     Для классификации налогового правонарушения кроме факта нарушения законодательства, необходимо доказать виновность налогоплательщика в совершении противоправного деяния, которая может быть выражена как в действии, так и в бездействии. Важно отметить, что по НК РФ признания состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика недостаточно для привлечения его к ответственности, поскольку должен быть соблюден целый ряд условий.

     Правонарушение  как фактическое основание юридической  ответственности характеризуется  четырьмя элементами, образующими состав правонарушения:

• Объект правонарушения. Каждое общественно опасное деяние, за которое установлена юридическая ответственность, причиняет вред определенным общественным отношениям. Эти охраняемые законом общественные отношения и являются объектом посягательства, иными словами - объектом правонарушения. Общим объектом нарушений налогового законодательства является налоговая система страны.

     Можно выделить следующие группы нарушений  в зависимости от объекта правонарушения:

     - правонарушения против системы налогов;

     - правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

     - правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

     - правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

     - правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

     - правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

     - правонарушения против обязанностей по уплате налогов.

     При анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения, имеющие одинаковые признаки, квалифицируются различно в зависимости от объекта правонарушения. Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом - не связано (если, например, налог полностью уплачен в авансовой форме). В первом случае объектом правонарушения являются обязанности по уплате налога и ответственность наступает по ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации". Во втором случае объектом правонарушения выступает обязанности по представлению налоговой отчетности. Оно направлено против контрольных функций налоговых органов. Ответственность в этом случае наступает по ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".

     В разных составах правонарушений может  быть один объект правонарушения. Для  разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательства, а необходимо уяснить содержание элементов состава правонарушения. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов.

     Нарушения норм налогового законодательства могут  совершаться как действием, так  и бездействием. Нарушение срока  постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление  налоговой декларации - примеры нарушений  законодательных требований бездействием. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).

• Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.
• К обязательным относятся общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков - необходимое условие всестороннего описания наказуемого деяния.
• Факультативные признаки объективной стороны правонарушения - это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако если в конкретном составе какой-либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения.

     Среди этих признаков в налоговом праве  важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом  периода. Например, грубое нарушение  правил учета характеризуется в  ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности. От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию.

     Неоднократность характеризует само правонарушение, является его признаком. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может рассматриваться как грубое нарушение правил учета и не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством, отягчающим ответственность за правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

     Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны  в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться  при индивидуализации ответственности  в качестве смягчающих вину обстоятельств.

• Субъект правонарушения - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

     Для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов:

     - физические лица;

     - юридические лица.

     Физические  лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории:

• К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов;
• Ко второй - те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц. Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.

     Руководители  предприятий и организаций, главные  бухгалтеры могут нести ответственность  за нарушения законодательства о  налогах и сборах.

     В тех случаях, когда допущенное должностным  лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а как, например, налогоплательщик. Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то данное обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

     К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как  обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут  быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости. Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривает, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

     Субъектами  ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также  организации. К организациям НК РФ относит  российских и иностранных юридических  лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.

     Организации могут выступать субъектами ответственности  не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение  обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

• Субъективная сторона - это психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется прежде всего конкретной формой вины.

При рассмотрении вопроса о вине необходимо обратить внимание на:

1.обстоятельства, исключающие вину;

2. форму  вины;

3. влияние  формы вины на вид и размер  ответственности;

4. обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;

5. порядок  установления вины.

     Вина  характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

     При умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать. 
 
 
 

     1.2 Причины налоговых правонарушений 

     Все причины возникновения налоговых правонарушений можно разделить на три условных категории:

     • правовые;

     • экономические;

     • моральные;

     Российское налоговое законодательство, слишком объёмно, его нормы распылены по большому количеству законодательных актов. Более того, в эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Нестабильность и сложность налогового законодательства и являются причинами правового характера.

     Экономические причины обусловлены действием  довольно высоких налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно платить  налоги. Причина в том, что, законодатель, вводя такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия – производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за её неконкурентноспособности. Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и невозможность оплаты им налоговых платежей.

     Моральными  причинами являются, низкая правовая культура, неприязненное отношение  к имеющейся налоговой системе  и, не в последнюю очередь, корысть  налогоплательщиков. Низкая правовая культура обусловлена историческим фактором – существование института налогового права, в более или менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента.

     Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов.

     Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений. Однако, не все правонарушения подобного характера имеют личную мотивацию.

     Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения  средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.

     Как видно из вышеописанного, на возникновение  налоговых правонарушений влияют причины  не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке.

     Наиболее  часто встречающаяся группа налоговых  правонарушений - уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается  в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. Так выделяют несколько групп причин:

     политические;

     экономические;

     моральные;

     технические.

     Политические  причины связаны с тем, что  государство использует налоги не только как средство для обеспечения  доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента  государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу.

     Экономические причины оказывают наибольшее влияние  на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.

     Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.

     Технические причины уклонения от налогообложения  связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Налоговая ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности 
 

     2.1 Понятие и особенности налоговой  ответственности 

     Налоговая система не может функционировать  без института ответственности.

     Следует отметить, что среди правоведов нет  единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность  за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. И одной из причин дискуссионности этого вопроса является отсутствие законодательного определения налоговой ответственности.

     Вопрос  о правовой природе налоговой  ответственности сводится к проблеме соотношения этого вида ответственности с административной ответственностью. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения входят в число административных. Но на практике, если руководствоваться содержанием НК РФ, легализующим анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике.

     О самостоятельности налоговой ответственности  свидетельствует разграничение  ст. 10 НК РФ производства по делам о  налоговых правонарушениях, порядок  осуществления которой закреплен  в главе 14, 15 НК РФ, и производства по делам о нарушении налогового законодательства, содержащим признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях.

     Отличительной особенностью налоговой ответственности является то, что налоговые санкции могут быть взысканы только в судебном порядке, тогда как меры административной ответственности к правонарушителю имеют право самостоятельно применить государственные органы.

     К основным признакам юридической ответственности относится то, что:

• она является средством охраны правопорядка;
• состоит в применении мер государственного принуждения;
• наступает за нарушение правовых норм;
• наступает на основе норм права, т.е. нормативно определена;
• является последствием виновного деяния;
• состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;
• реализуется в соответствующих формах.

     В то же время налоговая ответственность характеризуется и рядом особенностей, что позволяет говорить о ней особо:

• применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права;
• основанием ответственности является налоговое правонарушение;
• данная ответственность состоит в применении к нарушителю специальных финансовых санкций - штрафов и пеней, поэтому она носит исключительно имущественный характер, причем взыскание происходит, как правило, в денежной форме;
• размер финансовых санкций, чаще всего, так или иначе увязан с размером "налогового ущерба" для бюджета как в объемном выражении (суммы штрафов напрямую зависят от суммы недоимки), так и во временном (пени взыскиваются за каждый день недоимки);
• законодательством предусмотрен особый порядок привлечения к ответственности: для юридических лиц - бесспорное взыскание, для физических - судебный порядок;
• субъектами данной ответственности являются налогоплательщики и лица, способствующие уплате налогов;
• к налоговой ответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы, а в специально установленных случаях - таможенные органы.

     Законодательством о налогах и сборах установлены  обстоятельства, исключающие привлечение  лица к ответственности (ст. 109 НК РФ) и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ).

     Лицо  не может быть привлечено к ответственности  за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих  обстоятельств:

• отсутствие события налогового правонарушения;
• отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
• совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшего к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
• истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     НК  РФ не содержит исчерпывающего перечня  обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.

     Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни  родственника налогоплательщик несет  большие затраты на медицину и лекарства, поэтому уклоняется от уплаты налога, чтобы сберечь деньги на эти цели. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть снижено.