Налоговый контрорль

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов по ставке, установленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы.

В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов  государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия  государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Знание налоговых проблем  является частью общеэкономической  культуры бизнеса. Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые, уточняются источники уплаты налогов. Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам. Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить. Незнание законов не освобождает от ответственности за их невыполнение. 
         Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения.  Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических  прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения. Для понимания пределов  полномочий налоговых органов, прав и обязанностей налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом, а не ограничиваться только нормами санкций. 

Ответственность за налоговые  нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений при налогообложении. Нередко создается противоречивая ситуация, порожденная гражданско-правовым  характером имущественных отношений и административно-правовым  характером налоговых отношений, что должно быть разъяснено нормами специальных налоговых законов.  
            Цель работы - попытка комплексного анализа проблем выявления и предотвращения фактов уклонения от уплаты налогов.

          Для соответствия поставленной цели и наиболее полного раскрытия темы итоговой работы, мною были  поставлены следующие задачи:

1) Проанализировать  причины избежания налогообложения;

2) Рассмотреть типичные схемы уклонения от налогов;

3) Проанализировать опыт борьбы с уклонением от уплаты налогов в зарубежных странах и обозначить основные направления реформирования  норм налогового  права в Российской Федерации.

1. Понятие и методологические аспекты минимизации налогообложения

В первую очередь, исследуя различные схемы  уклонения от уплаты налогов, необходимо отграничить их по критерию правомерности от налоговой оптимизации как деятельности по законному снижению налоговых платежей. В теории налогового права ответ на этот вопрос дается при помощи категории «правовой предел налоговой оптимизации».

Под пределом обычно понимается крайняя грань чего-либо, то есть определенные условия осуществления деятельности, которые выделяют ее из ряда сходных явлений. Следовательно, пределами налоговой оптимизации являются критические значения индивидуализирующих признаков, отличающих ее от налоговых правонарушений, а также других видов финансового менеджмента, изменяющих суммы налоговых выплат. Такой юридической характеристикой является правомерность налоговой схемы.

Следовательно, по нашему мнению, правовым пределом налоговой  оптимизации является правомерность экономической, технической и организационной деятельности по уменьшению налоговых выплат в бюджет. Иными словами, налогоплательщику предоставлено право использовать исключительно законные способы минимизации налогов. Это может быть представлено в виде схемы, приведенной на рис. 1.

Рис. 1. Местоположение правового предела  налоговой оптимизации

Если  прямоугольник представляет собой всю совокупность отношений по исполнению налоговой обязанности, то в левой его части будет находиться надлежащее исполнение, а в правой – ненадлежащее или налоговые правонарушения. Вертикальная линия обозначает правовой предел налоговой оптимизации. В идеале любая ситуация, складывающаяся в процессе исполнения налоговой обязанности должна однозначно и однообразно квалифицироваться как налогоплательщиками, так и всеми государственными органами. Однако на практике складываются такие ситуации, когда возможно их двоякое толкование.

Существует несколько причин такого положения. Во-первых, несмотря на обилие теоретических исследований в области налоговых правонарушений и преступлений в литературе и правоприменительной практике отсутствует четкая система критериев юридической квалификации налоговой минимизации. Во-вторых, хотелось бы отметить негативную черту, свойственную российской налоговой системе, которая имеет непосредственное отношение к предмету нашего рассмотрения – это энтропичность налогового права. Иными словами, в отечественном законодательстве о налогах и сборах существует значительное количество правовых пробелов, которые не позволяют однозначно применять правовые нормы. Следовательно при указании в законодательстве налоговых льгот необходима ясность формулировок, не допускающая двусмысленного толкования. Именно нечеткость определений, свойственная неустоявшемуся законодательству, вызывает значительное количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам применения налоговых льгот. В-третьих, зачастую в специализированной литературе при освещении проблематики налогового планирования смешиваются процессуальные и материально-правовые аспекты проблемы, т.е. делаются выводы о законности какой-либо минимизационной схемы на основании того, что суд принял решение в пользу налогоплательщика по процессуальным основаниям. Сразу же следует отметить, что любая деятельность квалифицируется как правомерная либо противоправная по материально-правовым основаниям, а сложности документирования и доказывания не придают легитимности схеме минимизации налогов.

Кроме того, положение осложнятся тем, что  в законодательстве двойственно  оценивается деятельность налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей. С одной стороны, государство применяет меры ответственности вплоть до уголовной к лицам, незаконно снижающим налоговый оклад. А с другой – основа налогового планирования, как уже отмечалось выше, заложена в Конституции РФ и детализирована в НК РФ.

Все эти  причины ведут к нестабильности налогового права, поэтому очень важным представляется построение обоснованной системы разграничения налоговой минимизации на правомерную и противоправную. Налоговая оптимизация определяется нами как целенаправленная, правомерная, экономически обоснованная деятельность налогоплательщика по снижению налоговых обязательств. Ст. 106 НК РФ дает общее понятие налогового правонарушения, как виновно совершенного, противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. В данной статье закрепляются общие признаки нарушения законодательства о налогах и сборах. При этом очевидно, что в целях данной работы для нас представляют интерес только те составы правонарушений, которые предусматривают ответственность за уменьшение налоговых выплат, совершенное с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Представляется  целесообразным провести сравнение  между вышеуказанными явлениями по субъектам, объектам, внешнему выражению и психическому отношению лица к содеянному.

Субъект. Нарушение законодательства о налогах и сборах, как и оптимизация налогообложения, может осуществляться любыми лицами. Сразу необходимо пояснить, что недееспособные лица также могут нарушать нормы налогового права, но не понесут юридической ответственности.

Объектом налоговых правонарушений являются отношения, складывающиеся по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов. А объектом налоговой оптимизации являются денежные средства, находящиеся в распоряжении хозяйствующего субъекта.

Внешняя сторона деяний выражается в уменьшении налоговых выплат в бюджет. При этом единственным значимым правовым признаком для их юридической квалификации является правомерность деяния.

Психическое отношение к деяниям в большинстве случаев выражается в желании лица своими действиями минимизировать налоги.

Таким образом, исходя из признаков налоговых  правонарушений и налогового планирования, можно сделать вывод, что единственным существенным отличием между ними является противоправность первых и правомерность второго (планирования); при этом не имеют значения цели, мотивы деятельности, а также суммы налоговой экономии. Поэтому для определения правового предела налогового планирования необходимо анализировать правовое (т.е. урегулированное правом) поведение минимизаторов.

Итак, в теории права закрепляется два  критерия деления правового поведения: объективный (социальный) и субъективный (позитивно-правовой). Объективный критерий не зависит от воли законодателя и представляет собой оценку поведения субъекта права с точки зрения интересов общества и государства. Субъективный (позитивно-правовой) критерий заключается в том, что поведение людей должно соответствовать требованиям нормативных правовых актов, не должно нарушать норм права.

Исходя  из этих критериев, выделяются следующие  формы поведения:

1. правомерное – соответствует нормам права и не наносит вреда общественным и государственным интересам. В налоговом праве данному типу соответствует точное исполнение налоговой обязанности;
2. противоправное – общественно вредное деяние, противоречащее нормам права, то есть нарушения законодательства, имеющие причинно-следственную связь с неисполнением налоговой обязанности надлежащим образом, например, сокрытие объекта налогообложения.

Исходя  из вышесказанного, очевидно, что налогоплательщик, действуя правомерно либо с формальным нарушением норм налогового права, в  случае отсутствия наступления вредных  последствий при исполнении налоговой обязанности не совершает правонарушения и не должен нести юридической ответственности.

Соответственно, нарушение  требований законодательства, влекущее ненадлежащее исполнение налоговой  обязанности, является противоправным деянием. Для того чтобы четко отграничить его от налогового планирования, необходимо уяснить экономический смысл налоговой минимизации как родового понятия для налоговых правонарушений и оптимизации. По нашему мнению, это деятельность налогоплательщиков по уменьшению обязательных выплат есть деятельность субъекта, направленная на изменение способа исчисления и уплаты налогов за определенный промежуток времени, то есть режима налогообложения. Для того чтобы эта деятельность носила законный характер, по-нашему мнению, необходимо соблюдение ряда условий.

Во-первых, существование такого режима налогообложения должно допускаться законодательством о налогах и сборах и изменение режима налогообложения должно производиться в соответствии с нормами права. Соответственно, правонарушением будет считаться применение льготных налоговых режимов, не обоснованное должным образом.

И, в-третьих, формальное и фактическое содержание хозяйственных операций должно совпадать.  Поэтому думается, что в том случае, когда вышеперечисленные условия выполняются, легитимность оптимизационной схемы не вызывает сомнений, в ином случае – деяния налогоплательщика должны признаваться нарушением законодательства о налогах и сборах.

2. Типичные схемы уклонения от уплаты налогов выявленных в ходе проведения налоговых проверок в Межрайонной ИФНС № 8 по Краснодарскому краю

1.Неправомерное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров, работ, услуг с использованием взаимозависимых организаций.

Регистрируется несколько  взаимозависимых организаций (созданных одними и теми же лицами). Одна или несколько компаний зарегистрированы за пределами территории РФ, другие компании ведут деятельность, или создают видимость осуществления деятельности на территории РФ.

Организации, действующие  на территории РФ, создают видимость  оказания услуг, реализации товаров, с  целью получения возмещения НДС  из бюджета. При этом используются договоры займа между взаимозависимыми организациями, по которым закупается товар, затем  долг по этим договорам списывается в счет поставок. Т.е. фактически не происходит движения денежных средств, взаимоотношения между организациями основаны на зачетах встречных обязательств.

Т.к. формально  все условия для возмещения НДС  из бюджета выполнены, организация заявляет о возмещении НДС.

2.Неправомерное возмещение налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, работ, услуг с использованием фирм-однодневок.

В цепочке поставщиков  используются фирмы-однодневки. При проведении проверки, проверяется вся цепочка поставщиков, вплоть до производителя товара. Фирмы-однодневки не уплачивают НДС в бюджет, зачастую сдают нулевые декларации, что сразу бывает обнаружено в ходе контрольных мероприятий.

Как правило, при  использовании этой схемы, одна и  та же денежная сумма, проводится по счетам всех поставщиков и покупателей, с целью создания видимости реального  движения денежных средств.

При проверке выявляются все признаки, указывающие на наличие финансовой схемы, направленной на незаконное изъятие налога из федерального бюджета.

3.Занижение налога на прибыль и неправомерное возмещение НДС из бюджета с использованием фиктивных договоров.

Заключаются договоры на осуществление работ, которые фактически не выполняются. У организаций, которые по заключенным договорам, должны осуществлять работы, отсутствуют условия, при которых возможно их осуществлять – отсутствуют основные средства, транспорт, работники, лицензии и т.п.

Заключаются подрядные  договоры, в результате чего у подрядчиков  фактически отсутствует прибыль, что  указывает на нецелесообразность договора.

Таким образом, устанавливается, что все организации, участвующие в сделке, являются участниками  схемы, при которой имитируются работы для увеличения расходов, с целью занижения базы по налогу на прибыль и получения незаконных вычетов НДС из бюджета.

4.Неправомерное применение специальных режимов налогообложения (ЕНВД).

Создается видимость  осуществления деятельности, попадающей под ЕНВД.

Так, ООО «Море» осуществляет оптовую торговлю пивом. Деятельность попадает под общую систему налогообложения. Однако, организация применяет ЕНВД, под тем предлогом, что осуществляет розничную торговлю пивом через киоск. Деятельность, которая подлежит налогообложению по общему режиму, неправомерно осуществлялась через льготный режим.

5.Уход от уплаты задолженности по налогам в бюджет, посредством снятия с учета через реорганизацию путем слияния.

По результатам  выездной проверки у ООО «Идилия» сформировалась задолженность по налогам в бюджет, в крупной сумме.

Для того, чтобы  принудительно не взыскали задолжнность, организация решила вывести имущество  во вновь созданные организации:

Создается ООО  «Фантазия», в качестве оплаты доли в уставном капитале ООО «Идилия» передает недвижимое имущество.  Далее, Прометей отчуждает физическим лицам  долю в уставном капитале ООО «Фантазия», освобождаясь тем самым от имущественных обязательств. Создается ООО «Кантри», которому в качестве оплаты доли в уставном капитале Идилия передает движимое имущество.Таким образом, активы выведены из организации. Далее, ООО «Идилия» подает заявление о снятии с учета в, в связи с реорганизацией путем слияния с ООО «Зонг» и создания организации – ООО «Путь».  Таким образом, все имущественные обязательства ООО «Идилия» переходят компании «Путь». В дальнейшем ООО «Путь» ликвидируется.

6.Незаконное возмещение НДС из бюджета при реализации изделий на экспорт, искусственное наращивание стоимости продукции.

Заключается договор переработки сырья, договор ответственного хранения, договор комиссии и т.д., все затраты по этим договорам ложатся на себестоимость продукции. Искусственно завышается себестоимость, тем самым снижается налогооблагаемая база по налогу на прибыль, а при экспорте, заявляется завышенная сумма НДС к возмещению.

7.Неправомерное возмещение НДС из бюджета, путем проведения операций по списанию и зачислению денежных средств между взаимозависимыми лицами.

8.Применение льготы по НДС общественной организацией инвалидов.

При применении этой распространенной схемы, организации  применяют льготу по НДС, используя  труд работников, инвалидность которых  не подтверждена.

9.Возмещение из бюджета НДС по приобретенному оборудованию, оплаченному заемными средствами.

В целях неправомерного возмещения НДС из бюджета, искусственно увеличивается в несколько раз стоимость приобретаемого оборудования. Которое закупается у подставных организаций по завышенным ценам. Т.к. обычно организация показывает маленькие обороты, или убытки в течение нескольких отчетный периодов, крупными денежными суммами, для оплаты дорогостоящего оборудования, не располагает. Поэтому, чтобы легализовать денежные средства, заключаются договора займа с сомнительными организациями, которые впоследствии «забывают» погасить.

10.Заключение фиктивного договора лизинга, в целях незаконного занижения НДС, налога на прибыль и налога на имущество.

Заключается договор  лизинга, для прикрытия договора поставки с рассрочкой платежа для  снижения налогов, а именно:

У лизингополучателя за счет применения вычетов по НДС, снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и стоимости имущества, т.к. по договору имущество учитывается на балансе лизингодателя.

У  лизингодателя за счет снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, за счет применения ускоренной амортизации снижается среднегодовая стоимость имущества.

11. Уклонение от уплаты ЕСН и НДФЛ.

12.Замена трудовых договоров на гражданско-правовые договора, с целью занижения базы по ЕСН и взносам в ПФ РФ.

При проверке анализируются подобные договора, вот признаки, указывающие на замену договоров:

По договору выполняется систематическая работа, а не единоразовая, отношения носят  длительный характер;

Физическое лицо вправе оформлять и подписывать  приказы, другие документы.

В договоре не содержатся положения о качестве производимых работ, нет требований к конечному  результату, что характерно для гражданско-правовых договоров;

В договоре не прописаны  объемы работ, нет индивидуального  задания, т.е. нет условий, при которых  можно сдать и принять результаты работы;

В договоре есть пункт о материальной ответственности, применяемый в трудовых договорах; При заключении гражданско-правового  договора, прописывается пункт об  ответственности в соответствии с ГК РФ;

Договор перезаключается ежемесячно, с теми же условиями и на выполнение той же работы.

Таким образом, замена трудового договора на гражданско-правовой освободила организацию от уплаты взносов  ЕСН и ПФ РФ по этому договору. Но при проверке оказалось, что отсутствие трудового договора не является основанием, которое исключает трудовые отношения. Лицо, фактически допущенное к работе, считается работником организации, работающим по трудовому договору.

13.Занижение базы по налогу на прибыль, путем заключения договора с заведомо невыполнимыми условиями.

Заключается договор, с применением штрафных санкций  в крупных размерах. Условия договора не выполняются, организация выплачивает  по условиям договора санкции и включает их во внереализационные расходы, тем  самым занижая налоговые платежи.

14.Уклонение от уплаты налогов с фонда оплаты труда, путем оформления сотрудников через использующие льготы организации.

Работники организации  переводятся в штат некоммерческих организаций, пользующихся льготами согласно п.1 ст.239 НК РФ.  В результате чего освобождаются от уплаты налогов с сумм выплат, до 100 000 рублей в течение года  на каждого работника. Затем заключается договор по предоставлению персонала. При проверке может выясниться, что договор заключен между взаимозависимыми организациями. Что работники фактически не покидали помещения организации и фактически состоят в трудовых отношениях в этой организации.  Все эти признаки указывают на то, что договор является фиктивным.

15.Уклонение от уплаты налогов путем неправомерного использования ЕНВД.

Создаются взаимозависимые  организации, осуществляющие деятельность, попадающую под ЕНВД. Деятельность при этом носит формальный характер, фактически ведется другой вид деятельности, который по закону облагается налогами на общих основаниях.

16.Занижение базы по налогу на прибыль, посредством сделок с проблемным банком и получения убытков.

Кредитная организация  совершает конверсионные операции с иностранной валютой в определенном банке, за счет собственных средств. При этом систематически получает убыток, в результате этих операций.

Сделки заключаются  исключительно с одним банком, прочие контрагенты не используются. При этом совершаемые операции отнесены ЦБ РФ к разряду сомнительных.

В ходе проверки установлено, что условия сделки – курс сделки и объем валюты, заранее оговорены и установлены руководством банков. Сделки совершаются на условиях, отличных от рыночных и не имеющих экономического смысла.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Уклонение от уплаты налогов и сборов - явление, объективно существующее в  любой стране мира при любых, даже самых льготных, экономических условиях. Искоренить полностью это явление невозможно, а следовательно, государство должно выработать меры для минимизации наносимого ему ущерба. Актуальность исследования заключается в том, что даже если юридическое и физическое лицо не остановит нецелесообразность уклонения от уплаты налогов, то расчеты могут доказать неэффективность некоторых принимаемых мер. В основе системы наказаний за уклонение от уплаты налогов лежат штрафные санкции, предъявляемые налогоплательщику Кодексом РФ об административных правонарушениях, Налоговым и Уголовным кодексами РФ.

Если для процессов оптимизации  налогов и сборов единственным критерием  является целесообразность налогового планирования для каждого конкретного  случая, то при уклонении от уплаты налогов к уже указанному критерию должен добавляться второй: экономическое  соотношение между выгодами, получаемыми неплательщиком налогов, и возможными финансовыми потерями при выявлении налогового правонарушения или преступления.  
Основные методы уклонения от уплаты налогов:  
1) занижение или неотражение в учетных документах налоговой базы (объекта налогообложения);

2) расчеты в наличной форме; 

3) применение специальных схем  для сокрытия объекта налогообложения;

4) завышение вычетов из налоговой  базы и налога;

5) подмена объекта налогообложения;

6) использование уголовно наказуемых способов (незаконной деятельности) для сокрытия объекта налогообложения;

7) деятельность без регистрации  в установленном законодательством  порядке;  
8) завышение всех видов расходов плательщика, учитываемых при расчете налога;  
9) использование промежуточных условий при переходе на новый налоговый режим.  
Классификационные признаки довольно условны, но они позволяют установить состав правонарушения или преступления, а следовательно, статью Кодекса, в соответствии с которой наступает ответственность за соответствующие действия (бездействие).

Необходимо помнить о том, что  налоговая ответственность организаций  может сопровождаться административной или даже уголовной ответственностью их должностных лиц. Финансовые потери организации могут оказаться  настолько существенными, что это приведет к банкротству или серьезному нарушению производственного и финансового цикла. Стоит напомнить еще о дополнительных денежных потерях неплательщика в виде пени и судебных издержек и необходимости возврата самого неуплаченного налога.

СПИСОК  ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.

1. Конституция Российской Федерации.  М.: Юридическая литература, 1993.

2. Уголовный кодекс Российской  Федерации. – М.: Издательская  группа ИНФРА-М – НОРМА, 1997.

3. Налоговый кодекс Российской  Федерации. Часть первая. – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1999.

4. Постановление Пленума Верховного  Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 года  «О некоторых вопросах применения  судами Российской Федерации  уголовного законодательства об  ответственности за уклонение  от уплаты налогов». Бюллетень Верховного Суда РФ, № 9, 1997.

5. Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы и практика. – М., 1993.

6. Кучеров И. И. Налоговый контроль  и ответственность за нарушение  законодательства о налогах и  сборах. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР». 2001.

7. Яни П. С, Неуплата налогов и незаконное предпринимательство. – М.: Бизнес-школа «Интел-Синтез», 2002

8.И.Н. Соловьев Как избежать  ошибок при налоговом планировании. – М. Налоговый вестник,2002.

9. И.Н. Соловьев Налоговые преступления. – МИД ФБК-ПРЕСС,2002.

10. И.Н. Соловьев Уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов  и сборов. –М. Главбух,,2000.

11. Н.Р. Тупанчески  Уклонение  от уплаты налогов в сравнительном  праве. –М. Закон и право,2001.

12. А.Н. Караханов Проблемы уоловной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций. –М. Издательство МСХА,,2003.

13. Е.В. Румянцева Уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ)–Ярославль 2003.

14.М.Ю. Струков  Российская  налоговая система и предприятия, М.2005

15. А.Горелов Незаконное предпринимательство  и уклонение от уплаты налогов,  М.

16.  С. Никитин, Теневая экономика  и налогообложение, М. Мировая  экономика и международные отношения, 2005, №2

17. Г.В. Овчинников , Об уголовных  делах, связанных с налоговой недоимкой, М.Комментарии и консультации

18. В.  Котин ,ответственность за лжепредпринимательство, СПС консультант

19. В. Тюнин ,налоговые преступления в уголовном кодексе России, СПС консультант

20. Г.ф.  Ручкина ,государственный контроль  за законностью осуществления ,СПС консультант