Нематериальные активы. 9

Курсовая работа

"Нематериальные активы"

Введение

нематериальный  актив амортизируемый

Нематериальные активы (НМА) как объект учета возникли еще  во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования  их учета относится к 1944 году (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 года его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы». На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Сравним требования российских и международных регулятивов в отношении НМА.

За последнее время  у большинства компаний увеличилось  количество нематериальных активов, признаваемых в финансовой отчетности. Это связано с расширением бизнеса, созданием новых товарных знаков, внедрением дорогостоящих информационных систем. От того, насколько правильно идентифицированы и оценены нематериальные активы компании, зависит достоверность ее финансовой отчетности.

Реформирование национальной системы бухгалтерского учета, приведение ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности, на данном этапе породило множество дискуссионных проблем, одной из которых является степень соответствия российских и международных стандартов, в том числе в отношении учета нематериальных активов.

В международных стандартах финансовой отчетности учет нематериальных активов регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы». МСФО 38 применяется ко всем нематериальным активам, кроме тех, которые специально рассматриваются в других МСФО. Примерами являются торговые марки, компьютерное программное обеспечение, лицензии, франшизы и нематериальные активы в процессе разработки.

Целью написания курсовой работы является закрепление полученных студентами теоретических знаний при  изучении дисциплины «Международные стандарты  учета и финансовой отчетности»  в практике аналитической работы, и привить практические навыки составления финансовой отчетности согласно международным стандартам.

Цель исследования предопределило решение следующих задач:

- раскрыть концепцию  подготовки и представления финансовой  отчетности в соответствии с  международными ее стандартами;

- проанализировать основные  положения стандарта 38 «Нематериальные  активы», порядок и технику  его применения, уделив внимание  наиболее сложным моментам, возникающим  в практике их использования;

- отразить порядок  составления отчетности согласно требованиям международных стандартов;

- показать дальнейшее  направление развития международных  стандартов финансовой отчетности.

Объектом исследования выступает фирма «Барри», видом  деятельности, которой является производство компьютерных игр.

Предметом исследования является учет нематериальных активов согласно Международным стандартам учета и финансовой отчетности.

Теоретическую основу курсовой работы составили стандарт МСФО 38, а  также литература наиболее известных  отечественных и зарубежных авторов, таких как Соколова Е.С., Мощенко Н.П., Палий В.Ф.

Практическое значение работы заключается в том, что  сделанные выводы помогут выявить  различия и показать общие черты  в учете нематериальных активов  в Российском бухгалтерском учете  и учете согласно международных стандартов учета и финансовой отчетности.

1. Теоретическая  часть

1.1 Сфера применения  стандарта

Цель стандарта - установить порядок учета НМА, не рассматриваемых  в прочих Стандартах

Сфера применения - ко всем НМА, кроме нижеперечисленных

Стандарт применяется при учете НМА, за исключением:

- финансовых активов,  определяемых IAS 39 «Финансовые инструменты:  признание и оценка»;

- активов по разведке  и оценке минеральных ресурсов, определяемых IFRS 6 «Разведка и оценка  запасов минеральных ресурсов»;

- затрат на разработку  и добычу минералов, нефти,  природного газа и аналогичных  невозобновляемых ресурсов;

- активов, находящихся  в сфере применения других  стандартов (НМА, предназначенных  для продажи; отложенных налоговых  активов; договоров аренды; активов, возникающих из вознаграждений работникам; деловой репутации, приобретенной при объединении организаций; отложенных затрат при приобретении и НМА, возникающих из договорных прав страховщика).

Стандарт применяется, среди прочего, к затратам на рекламу, подготовку, пусковые работы, исследования и разработки.

Порядок признания и  оценки деловой репутации регламентируется отдельным стандартом МСФО ( IFRS) 3 «Объединения предприятий»

1.2 Определение  и критерии признания нематериальных  активов

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в организацию экономических выгод

Критерии признания  нематериального актива по МСФО

Прежде всего, нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

существует высокая  вероятность того, что в будущем  от использования актива компания получит  экономические выгоды;

стоимость актива может  быть надежно оценена.

Кроме того, в соответствии с МСФО 38 нематериальный актив - это  идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

идентифицируемость;

подконтрольность компании;

способность приносить  экономические выгоды.

Идентифицируемость. Данному  качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» такой гудвил не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически  отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще  и способность актива выступать  самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное  произведение, записанное на магнитном  накопителе и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

Подконтрольность. Контроль над активом - это способность  компании обеспечить поступление будущих  экономических выгод от его использования  именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение  доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

В частности, по данному  критерию не могут быть признаны нематериальными  активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У  компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом  компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

Способность приносить  экономические выгоды. По общему правилу  оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального  суждения руководства компании. При  этом экономические выгоды могут  заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО 38 устанавливает  ряд дополнительных требований к  признанию НМА, созданных самой  компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии - исследований и разработок. Капитализированы в составе НМА могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

Критерии признания  нематериального актива по ПБУ

Как известно, в пункте 3 ПБУ 14/2007 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все  они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:

-не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

-может быть идентифицирован  от другого имущества;

-фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть  достоверно определена;

-организация имеет  право на получение экономических  выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;

-используется в производстве  продукции, выполнении работ,  оказании услуг либо для управленческих  нужд;

-используется в течение  длительного периода (более года  или дольше обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев);

-способен приносить  организации экономические выгоды  в будущем.

Кроме того, организация  не должна предполагать последующей  перепродажи нематериального актива. А само его существование и  исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).

Положения ПБУ 14/2007 формально  следуют МСФО 38. В частности, в  них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности  приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2007 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:

-исключительные права  на интеллектуальную собственность,  охраняемые в соответствии с  законодательством РФ;

-приобретенная деловая  репутация;

-организационные расходы,  понесенные учредителями в связи  с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.

На состав перечня  значительно влияют особенности  требований российского права интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».

Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй - его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.

Следует заменить, что  ни международный, ни российский стандарты  не приводят перечня объектов, которые  должны признаваться нематериальными  активами. Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и РСБУ (см. таблицу).

1.3 Первоначальная оценка НМА согласно МСФО 38

Первоначально нематериальные активы оцениваются по фактической себестоимости. МСФО 38 устанавливает подходы к определению фактической себестоимости в зависимости от способа приобретения нематериального актива.

В стандарте рассмотрены  следующие способы приобретения:

а) отдельная покупка;

б) приобретение в процессе объединения компаний;

в) приобретение посредством  правительственного гранта;

г) создание нематериальных активов.

Отдельная покупка

Первоначальная стоимость  нематериального актива включает:

- покупную цену;

- импортные пошлины;

- невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;

- оплату юридических  услуг;

- затраты, напрямую  связанные с подготовкой актива  к использованию по назначению;

- вычеты, такие как  скидки и возврат переплаты.

Признание расходов в  стоимости актива прекращается, когда  актив приведен в состояние, необходимое для его использования в соответствии с планами менеджмента. В частности, в балансовую стоимость актива не включаются расходы, понесенные с момента, когда актив готов к использованию, до момента начала его фактической эксплуатации, а также первоначальные операционные убытки, понесенные вследствие временного отсутствия спроса на продукцию.

Приобретение в процессе объединения компаний

Если нематериальный актив приобретается при объединении  компаний, фактическая себестоимость  нематериального актива определяется как его справедливая стоимость на дату приобретения. При объединении компаний те активы, которые не были признаны в приобретенной компании, могут быть признаны НМА, если:

- актив отвечает критериям  признания;

- справедливая стоимость нематериального актива может быть достоверно оценена.

В случае если справедливую стоимость актива невозможно оценить, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.

Например, наиболее надежную оценку справедливой стоимости нематериальных активов обеспечивают котировальные цены на активном рынке. В случае, когда для нематериального актива активный рынок отсутствует, справедливая стоимость нематериального актива определяется как сумма, которую предприятие заплатило бы за актив на дату приобретения в сделке между независимыми, осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами на основании наилучшей имеющейся информации.

При оценке справедливой стоимости нематериального актива также могут быть использованы различные  методики косвенной оценки, если они отражают текущие операции и практику в отрасли, к которой относится нематериальный актив. При оценке справедливой стоимости нематериальных активов, приобретенных в процессе объединения компаний, могут быть использованы данные независимых оценщиков, но в то же время следует иметь в виду, что наличие оценки независимого оценщика само по себе не является основанием для отдельного признания нематериального актива, если критерии для его признания, установленные стандартом, не выполняются.

Приобретение посредством  правительственного гранта

Примерами ситуаций, в  которых актив может быть приобретен посредством правительственного гранта, являются безвозмездно полученные права  посадки в аэропорту, лицензии на телерадиовещание, импортные лицензии, права на доступ к ограниченным ресурсам, предоставленные государством. В этом случае организация, согласно основному порядку учета правительственных субсидий, может признать нематериальный актив по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии либо в соответствии с альтернативным порядком учета признать нематериальный актив по номинальной сумме. В последнем случае в стоимость нематериального актива также будут включены любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к предполагаемому использованию.

Обмен активами

При получении нематериального  актива в обмен на другой неденежный актив фактическая себестоимость  нематериального актива оценивается  по справедливой стоимости переданного  актива, за исключением случаев, когда  справедливая стоимость полученного актива является более очевидной. В случае, когда справедливая стоимость не может быть надежно определена, фактическая себестоимость нематериального актива оценивается исходя из балансовой стоимости переданного актива.

Создание нематериальных активов

В некоторых случаях  затраты производятся в целях  получения будущих экономических  выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего  критериям признания, изложенным в  МСФО 38.

Такие затраты могут  рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании. Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.

Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании актив критериям признания  НМА. Часто бывает трудно определить:

- существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился;

- стоимость нематериального  актива.

Для установления момента, с которого внутренне созданный  нематериальный актив может быть признан в финансовой отчетности, процесс создания нематериального актива подразделяется на две стадии.

1. Стадия исследований

Под исследованиями понимаются оригинальные и научные поиски, предпринимаемые  с целью получения новых научных  либо технических знаний. В частности, к исследованиям относится деятельность, направленная на получение новых знаний, поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний, поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и т.п.

Затраты, понесенные на стадии исследований, не капитализируются (не входят в себестоимость будущего НМА), а признаются в качестве расходов периода, в котором они были произведены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

2. Стадия разработок

Под разработками понимается применение результатов исследований. Как правило, фаза разработок является более продвинутой по сравнению  с фазой исследований, и в ряде случаев компания может продемонстрировать тот факт, что актив будет создавать вероятные экономические выгоды.

При этом для признания  нематериального актива на стадии разработок компания должна продемонстрировать:

а) техническую осуществимость завершения нематериального актива;

б) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать либо продать его;

в) свою способность использовать либо продать актив;

г) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные  будущие экономические выгоды;

д) доступность достаточных  технических, финансовых или других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

е) способность надежно  оценить затраты, относящиеся к  нематериальному активу, в ходе его  разработки.

С момента, когда начинают выполняться  все перечисленные условия, расходы, связанные с созданием актива, капитализируются. При этом ранее понесенные расходы, относящиеся к созданию актива и признанные в отчете о прибылях и убытках, не подлежат восстановлению и включению в стоимость нематериального актива.

В стоимость самостоятельно созданных  нематериальных активов начиная  с момента признания актива будут  включаться все расходы, необходимые  для создания актива и его подготовку к предполагаемому использованию, к которым относятся расходы:

- на материалы и услуги;

- заработная плата работников;

- на регистрацию юридических  прав;

- амортизация патентов, лицензий, используемых при создании актива.

1.4 Основные положения стандарта 38

Срок полезной службы нематериальных активов

При определении срока  полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность  управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов  и др.

Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА.

В течение всего срока  службы нематериальных активов начисляется  амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные  отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

Прекращение признания  НМА

НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования  или выбытия актива не ожидается  поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках компании.

Раскрытие информации в  финансовой отчетности

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому  классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА -- группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

При основном методе учета  НМА компания должна отразить в отчетности:

-срок полезной службы;

-методы амортизации;

-стоимость НМА до  вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;

-статьи отчета о  прибылях и убытках, в которые  включается амортизация НМА;

-сверку балансовой  стоимости на начало и конец  периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;

-причины, по которым  определение срока полезной службы  по отдельным НМА считается невозможным;

-описание, балансовая  стоимость и оставшийся период  амортизации для всех существенных  НМА;

-наличие и балансовая  стоимость НМА, заложенных в  качестве обеспечения обязательств;

-сумма затрат на  исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

Если объекты НМА  учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должна раскрываться:

-фактическая дата  проведения переоценки;

-балансовая стоимость  переоцененных НМА;

-балансовая стоимость,  которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы НМА учитывались по основному методу.

Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма  прироста балансовой стоимости НМА  на начало и конец периода, а также  методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА. Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию:

-описание полностью  амортизированных, но все еще  используемых объектов НМА;

-краткое описание  нематериальных активов, контролируемых  компанией, но не признанных  в качестве активов вследствие  того, что они не удовлетворяют  критериям признания или из-за  того, что были приобретены либо  созданы до вступления МСФО 38 в силу (принят в 1998 году).

Переоценка

Модель переоценки не допускает первоначальное признание  нематериальных активов в суммах, отличающихся от себестоимости. Модель переоценки применяется после того, как актив первоначально признан  по себестоимости. Кроме того, модель переоценки может применяться к нематериальному активу, полученному через государственную субсидию и признанному по номинальной сумме.

То, насколько часто  производятся переоценки, зависит от колебания справедливых стоимостей переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может претерпевать значительные и постоянные изменения, что делает необходимой их ежегодную переоценку. Такие частые переоценки не нужны для нематериальных активов, справедливая стоимость которых претерпевает лишь незначительные изменения.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая  накопленная амортизация на дату переоценки либо:

-пересчитывается заново  пропорционально изменению валовой  балансовой стоимости актива  с тем, что после переоценки  балансовая стоимость актива  была равна его переоцененной  стоимости;