Общая характеристика источников и налогового права

20

1. Понятие налогового права. Предмет налогового права, метод правового регулирования

Налоговое право в российской правовой системе занимает ведущее место, ведь оно регулирует важнейшие для государства и общества правоотношения - общественные отношения в сфере налогообложения, которые возникают между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами.

Термин "налоговое право" может быть рассмотрен и истолкован с различным содержанием:

1) налоговое право как учебная дисциплина;

2) налоговое право как отрасль юридической науки (система категорий, суждений и выводов о налогово-правовых отношениях);

3) налоговое право как часть отрасли (подотрасль) российского права.

Необходимо помнить, что налоговое право как учебная дисциплина и налоговое право как научные знания базируются на отрасли права, так как они изучают нормы и институты конкретной отрасли (подотрасли) права.

Как учебная дисциплина налоговое право представляет собой систему сведений, знаний и информации об основных положениях налогового права. Оно может отличаться от налогового права как отрасли, так как содержит более обширный объем информации. Ведь в рамках учебной дисциплины рассматриваются такие вопросы, как предмет, метод налогового права, история налогового законодательства, различные теоретические проблемы.

Наука налогового права - система знаний о нормах соответствующей отрасли права, теории, практике, о порядке, формах и способах применения норм той или иной отрасли права. Как отрасль науки налоговое право изучает общественные проблемы и процессы, возникающие при регулировании налоговых правоотношений. Интенсивные исследования налоговой науки создают теорию налогового права, научные разработки и рекомендации, которые дают основания для подготовки и принятия экономически обоснованных налоговых законов.

Налоговое право - совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налога путем императивного метода воздействия на соответствующих субъектов.

Характерной чертой налоговых отношений служит их имущественный характер - выполнение налоговой обязанности, которая означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств их собственником. Указанные общественные отношения (налоговые правоотношения) и составляют предмет налогового права.

Предмет налогового права - это совокупность правовых отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами по поводу установления, исчисления, уплаты и взимания налогов и сборов, осуществлению налогового контроля и ответственности за нарушения налогового законодательства, защиты прав и имущественных интересов налогоплательщиков, государства и органов местного самоуправления.

Отношения, которые входят в предмет регулирования налогового права, могут быть представлены в следующем виде:

1) первая группа - отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;

2) вторая группа - отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;

3) третья группа - отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых и квазиналоговых отношений, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также при исполнении обязанностей иными обязанными лицами - налоговыми агентами, банками и т.д.;

4) четвертая группа - отношения по осуществлению налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов;

5) пятая группа - отношения, возникающие в процессе привлечения соответствующих лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Кроме того, в предмет налогового права могут входить и некоторые группы отношений, регулируемых таможенным законодательством, однако для этого необходимо специальное указание на это в налоговом законодательстве.

Участниками общественных отношений в сфере налогообложения, составляющими предмет правового регулирования налогового права, выступают физические и юридические лица, в том числе:

1) налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы, финансовые органы, таможенные органы, органы налоговой полиции, органы внебюджетных фондов и др.;

2) органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физического лица, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (регистраторы), социальные учреждения, процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля, и кредитные организации.

Предмет правового регулирования, его границы могут быть уточнены с помощью метода. Метод правового регулирования любой отрасли права обычно определяется как совокупность юридических средств, посредством которых обеспечивается регламентация общественных отношений. Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, в совокупности которых и достигаются цели и решаются задачи правовой регламентации.

В налоговом праве выделяют два метода:

1) публичноправовой метод (или метод власти и подчинения, авторитарный метод, императивный метод). Основной чертой этого метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства;

2) гражданско-правовой метод (или диспозитивный метод, метод координации, метод автономии). Применение этого метода в налоговом праве предполагает использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта налогоплательщика (метод координации). Например, налоговые органы могут предоставить предприятиям на условиях, установленных законодательством России, налоговый кредит, отсрочку или рассрочку платежа на основе специального соглашения.

Так как отношения, регулируемые налоговым правом, по большей части относятся к сфере публичного права, императивный метод правового регулирования применяется в налоговом праве чаще. Диспозитивный метод используется, например, при регулировании отношений по заключению договоров о предоставлении налогового и инвестиционного налогового кредита.

Налоговое право является важнейшей частью финансово-правовой системы государства и как элемент системы российского права тесно взаимодействует с другими отраслями права: конституционным, гражданским, финансовым, административным и др.

Теснейшим образом налоговое право связано с правом конституционным. Так, в ст. 57 Конституции РФ закреплены основополагающие его принципы, всеобщность и законность: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Эта же статья содержит запрет на придание правовым предписаниям, увеличивающим налоговую нагрузку, обратной силы и, таким образом, выполняет охранительную функцию, защищает интересы всех налогоплательщиков и служит гарантией от чрезмерных имущественных притязаний государства.

Налоговое законодательство и гражданское законодательство имеют близкий по содержанию предмет правового регулирования - имущественные отношения, однако различаются по их методу. Как мы знаем, диспозитивный метод является методом правого регулирования гражданского права. А методом регулирования налогового права по преимуществу является императивный метод. Кроме того, в гражданских правоотношениях имущественные обязательства носят договорный характер. Поэтому нормы гражданского законодательства не применяются к налоговым правоотношениям, если иное не предусмотрено в НК РФ (ч. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Взаимодействие гражданско-процессуального и административно-процессуального права с налоговым правом обусловлено тем, что гражданский процесс обеспечивает принудительное осуществление нарушенных или оспоренных прав юридических и физических лиц. Гражданско-процессуальное и административно-процессуальное право определяет пути защиты прав, формы привлечения к ответственности, а также действенность норм налогового права в спорной ситуации.

Налоговое право и административное право близки не только по императивному методу правового регулирования, но и по административно-процессуальным формам налогового контроля и ответственности налогоплательщиков, налоговых агентов и других обязанных лиц.

Таможенное право сближается с налоговым в части взимания НДС, акцизов и таможенных платежей.

Уголовное право, с одной стороны, обеспечивает защиту фискальных интересов государства, с другой стороны, уголовно-правоприменительная практика базируется на нормах налогового законодательства, что обеспечивает правильную квалификацию преступлений в сфере налогообложения.

2.     Система налогового права. Общая и Особенная части

Налоговое право как отрасль права входит в единую систему российского права, и в свою очередь само представляет собой систему последовательно расположенных и взаимоувязанных правовых норм, объединенных внутренним единством целей, задач, предмета регулирования, принципов и методов такого регулирования.

Нормы налогового права группируются в две части - Общую и Особенную.

Общая часть налогового права включает в себя нормы, устанавливающие принципы налогового права, систему и виды налогов и сборов Российской Федерации, права и обязанности участников отношений, регулируемых налоговым правом, основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов, порядок ее добровольного и принудительного исполнения, порядок осуществления налоговой отчетности и налогового контроля, а также способы и порядок защиты прав налогоплательщиков. Общая часть налогового права представлена частью первой НК РФ, Законом РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. от 29 июня 2004 г.) и иными актами законодательства о налогах и сборах. В части первой НК РФ систематизированы общие нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы налогообложения, отнесенные Конституцией РФ к ведению Российской Федерации и совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов.

Часть первая НК РФ является основополагающим нормативным правовым актом, комплексно закрепляющим наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложения в России, состоит из 7 разделов, 20 глав и 142 статей.

Раздел I. Общие положения (состоит из 2 глав и 18 статей).

Раздел II. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях (состоит из 2 глав и 11 статей).

Раздел III. Налоговые органы. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции и их должностных лиц (состоит из 2 глав и 8 статей).

Раздел VI. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (состоит из 6 глав и 42 статей).

Раздел V. Налоговая отчетность и налоговый контроль (состоит из 2 глав и 26 статей).

Раздел VI. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение (состоит из 4 глав и 31 статьи).

Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц (состоит из 2 глав и 6 статей).

Особенная часть налогового права включает в себя нормы, регулирующие порядок взимания отдельных видов налогов. В настоящее время продолжается процесс их кодификации, и они включаются во вторую (Особенную) часть НК РФ. Особенная часть налогового права представляет собой совокупность правовых норм части второй НК РФ, иных законов и подзаконных актов о налогах и сборах, регулирующих правовой режим налогообложения конкретными видами налогов.

3. Источники налогового права. Система источников налогового права

Источники (формы) налогового права - это официально определенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в процессе налогообложения.

К источникам права, в том числе и налогового, принято относить различные нормативные правовые акты, содержащие соответствующие нормы права.

Источниками налогового права являются законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и (или) сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах (сборах), подзаконные акты органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, международные договоры по вопросам налогообложения, постановления высших судебных органов Российской Федерации по вопросам судебной практики, Конституционного Суда РФ.

Система источников налогового права выглядит следующим образом:

1) Конституция РФ;

2) специальное налоговое законодательство, которое включает:

а) федеральное законодательство о налогах и сборах (НК РФ; иные федеральные законы о налогах и сборах);

б) региональное законодательство о налогах и сборах (законы субъектов РФ; иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными органами субъектов РФ);

в) нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления;

3) общее налоговое законодательство;

4) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и обложением сборами:

а) акты органов общей компетенции;

б) акты органов специальной компетенции;

5) решения Конституционного Суда РФ;

6) нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

Конституция. Источниками налогового права являются положения Конституции РФ, как непосредственно содержащие налогово-правовые нормы, так и имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяющие магистральные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения.

Так, действующая Конституция России устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Другими словами, данная норма Конституции подчеркивает законность установления налоговых платежей и их всеобщность. Кроме того, в Конституции РФ закреплены основополагающие нормы налогового права России: предмет ведения Российской Федерации и предметы совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов Федерального Собрания РФ, Президента РФ, Правительства РФ; правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения; основы правового статуса налогоплательщика.

Специальное налоговое законодательство. Статья 1 НК РФ определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, регулирующих отношения в сфере налогообложения в Российской Федерации:

1) НК РФ (кодифицированный акт высшей юридической силы);

2) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Кодексом;

3) законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов РФ;

4) нормативные акты представительных органов местного самоуправления.

Три последних уровня законодательных актов должны соответствовать НК РФ.

Налоговый кодекс РФ является основным законом в налоговом праве. Его первая часть введена в действие с 1 января 1999 г. Четыре главы (21, 22, 23, 24) части второй НК РФ действуют с 1 января 2001 г., гл. 25 и 26 вступили в силу с 1 января 2002 г. Наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложения в России закреплены в НК РФ. Кодекс состоит из двух частей - Общей и Особенной.

В соответствии с положениями Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. от 29 июля 2004 г.) часть первая НК РФ была введена в действие с 1 января 1999 г.

Вторая часть НК РФ введена в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие второй части НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. от 28 декабря 2004 г.) с 1 января 2001 г.

В части первой НК РФ устанавливается система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Часть вторая НК РФ посвящена определению порядка введения и взимания конкретных налогов и сборов.

К федеральным законам о налогах и сборах относятся:

1) федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей НК РФ;

2) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (в ред. от 22 октября 1999 г.) на территории Российской Федерации применяются только те федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, которые официально опубликованы.

Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции.

Датой принятия федерального конституционного закона считается день, когда он одобрен палатами Федерального Собрания в порядке, установленном Конституцией РФ.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение 7 дней после дня их подписания Президентом РФ.

Акты палат Федерального Собрания публикуются не позднее 10 дней после дня их принятия.

Международные договоры, ратифицированные Федеральным Собранием, публикуются одновременно с федеральными законами об их ратификации.

Официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или Собрании законодательства Российской Федерации.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы направляются для официального опубликования Президентом РФ. Акты палат Федерального Собрания направляются председателем соответствующей палаты или его заместителем.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания могут быть опубликованы в иных печатных изданиях, а также доведены до всеобщего сведения (обнародованы) по телевидению и радио, разосланы государственным органам, должностным лицам, предприятиям, учреждениям, организациям, переданы по каналам связи, распространены в машиночитаемой форме.

Законы, акты палат Федерального Собрания и иные документы могут быть опубликованы также в виде отдельного издания.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу.

Региональное законодательство о налогах и сборах представляет собой законодательство субъектов РФ о налогах и сборах. Оно состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.

Органы власти субъектов Федерации в соответствии с Конституцией РФ и п. 4 ст. 1 НК РФ вправе вводить (не вводить) на своей территории региональные налоги и сборы, установленные ст. 14 НК РФ, и регулировать отдельные элементы их юридических составов в пределах, определенных НК РФ. Как следует из п. 4 ст. 1 НК РФ, законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах характеризуется тремя важными признаками:

1) состоит не только из региональных законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановлений и т.д.);

2) принимается только законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ (областной думой, законодательным собранием и т.п.);

3) принимается в соответствии с НК РФ.

Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Правовые акты представительных органов местного самоуправления издаются в соответствии со ст. 8, 71, 72, 132 Конституции РФ, положениями Федеральных законов от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (в ред. от 8 октября 2003 г.) и от 25 декабря 1997 г. N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления Российской Федерации" (в ред. от 28 декабря 2004 г.), а также на основании п. 5 ст. 1 НК РФ, говорящей о том, что местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ, и что их также следует применять с учетом принципов налогового федерализма.

Общее налоговое законодательство. Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия "законодательство о налогах и сборах" и содержащие нормы налогового права.

Нормы, так или иначе регулирующие общественные отношения, могут содержаться не только в специальных налоговых законах, но и в других не являющихся таковыми законах, содержащих нормы финансового права. Так, например, в ст. 54 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О Федеральном бюджете на 1997 год" (в настоящее время не действует) было указано, что впредь, до внесения соответствующих изменений в Закон РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" (прекратил действие), устанавливаются новые ставки налога на пользователей автомобильных дорог и некоторые другие элементы этих платежей. И хотя вопросы взимания налогов вообще и налогов в дорожные фонды, в частности, бюджетным правом не регулируются, данная норма в 1997 г. действовала.

Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Подзаконные правовые акты в налоговой сфере можно определить как акт правотворчества, исходящий от компетентного государственного органа, изданный на основе и во исполнение закона и содержащий нормы налогового права.

Акты органов общей компетенции:

1) указы Президента РФ, которые не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам.

Данные акты могут вносить существенную корректировку в налоговое законодательство государства.

Полномочия Президента в сфере нормотворчества до сих пор четко не определены, и поэтому здесь необходимо руководствоваться п. 3 ст. 75 Конституции РФ, где указано, что система федеральных налогов и общие принципы налогообложения устанавливаются только федеральными законами. Президент России уполномочен принимать нормативные акты по налогообложению только в двух случаях: при наличии пробела в законодательном регулировании определенных отношений или в случае, если такие полномочия даются тем или иным федеральным законом;

2) постановления Правительства РФ, которые принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

Нормативные акты Правительства РФ в системе налогового законодательства представлены не так широко и в основном потому, что нормотворчество Правительства РФ распространяется в первую очередь на регулирование вопросов взимания налоговых платежей, а в сфере налогообложения полномочия Правительства РФ определяются федеральными налоговыми законами. Постановлением Правительства РФ, в частности, устанавливаются ставки таможенных пошлин, состав затрат по производству и реализации продукции и др.;

3) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ - нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, изданные ими, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

На региональном уровне принимаются законы налогового характера, издание которых входит в компетенцию субъектов Федерации.

В состав системы налогового законодательства входят также нормативные акты о разграничении предметов ведения и полномочий в области налогового нормотворчества между органами государственной власти субъектов Федерации и (или) органами государственной власти самой Федерации, примером которых может служить такой договор между органами государственной власти Свердловской и Иркутской областей. Данный договор был заключен по поводу слияния двух крупных алюминиевых компаний, где указано, что налоги уплачиваются так, будто слияния не произошло, хотя регистрация компании-преемника производится в Екатеринбурге;

4) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления (аналогично п. 3).

Акты органов специальной компетенции. К этой группе источников налогового права относятся ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФ. Данные нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Вышеуказанные ведомственные нормативные акты можно разделить на:

1) инструкции Государственной налоговой службы РФ (теперь - Министерства РФ по налогам и сборам);

2) инструкции Министерства финансов РФ;

3) совместные инструкции этих двух ведомств.

Кроме нормативных актов двух названных министерств к этому же звену можно отнести и акты других федеральных министерств и ведомств по вопросам налогообложения, содержащие налоговые нормы и издающиеся только по согласованию с Министерством РФ по налогам и сборам и (или) Министерством финансов РФ.

Однако нормативные акты этих ведомств не могут устанавливать, изменять или прекращать права и обязанности налогоплательщиков. Их назначение состоит в том, чтобы регламентировать способы практической деятельности органов исполнительной власти.

Согласно части первой НК РФ нормотворческое право органов специальной компетенции существенно ограничено и возможно лишь при соблюдении нескольких условий:

1) нормативные акты издаются только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Например, в НК РФ или в федеральном налоговом законе должно быть прямо предусмотрено право органов исполнительной власти регулировать тот или иной вопрос, связанный с налогообложением. Так, в соответствии с частью первой НК РФ налоговые органы исполнительной власти вправе издавать подзаконные акты и регулировать следующие вопросы:

а) порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке, утверждаемый Минфином России;

б) порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей, определяемый Минфином России;

в) устанавливать форму заявления о постановке на учет и форму свидетельства о постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе;

г) устанавливать форму и требования к составлению акта налоговой проверки;

д) другие сведения.

Издание указанными органами нормативных актов "по собственной инициативе" не допускается;