Обжалование актов и решений налоговых органов

1. Введение.

За последние полтора  года сложилась практика административного  и судебного обжалования решений  налогового органа по новым правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Насколько эффективным является сочетание этих двух механизмов для  защиты интересов налогоплательщика  и пойдет речь в данной работе, посвященной  исследованию следующих вопросов:  основания отмены решения ИФНС, досудебный порядок обжалования решений ИФНС, судебный порядок обжалования, актуальные изменения порядка обжалования решений ИФНС.

Решение ИФНС выносится по результатам проведения мер налогового контроля, камеральных либо выездных налоговых проверок. Оформление результатов налоговых проверок происходит в порядке предусмотренном ст. 100НК РФ, а порядок вынесения решения  определяется  ст. 101.1 НК РФ.

По своей сущности решение  налогового органа в лице ИФНС является ненормативным актом, прежде, чем приступить к исследованию процесса дадим определение ненормативного акта налогового органа. В соответствии с законодательством Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Под актом ненормативного характера, который может быть обжалован  путем подачи жалобы в вышестоящий  налоговый орган, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.),  подписанный  руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного  налогоплательщика.

К обязательному урегулированию споров в досудебном порядке относятся  жалобы на решения налогового органа о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения. Во всех остальных случаях подача жалобы в вышестоящих налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в соответствующий суд.

Поскольку в налоговом  законодательстве нет перечня актов  и действий (бездействия) должностных  лиц, которые могут быть обжалованы, налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) может обжаловать любые ненормативные акты налогового органа, действия (бездействие) должностных  лиц, если они нарушают его права  и законные интересы.

Определение ненормативного правового акта налогового органа в  законодательстве о налогах и  сборах отсутствует.

Т.О. ненормативный правовой акт - это односторонний правовой акт индивидуального характера, изданный соответствующим органом власти и содержащий властные предписания, обязательные для исполнения.

Поэтому следует назвать  квалифицирующие признаки ненормативного правового акта. Прежде всего, он должен содержать властное предписание, обязательное для исполнения. Документы, в которых отсутствуют обязательные для исполнения требования, не влекут правовых последствий и не могут затронуть права и законные интересы лиц.

Ненормативный правовой акт  носит односторонний характер. Форма  ненормативного акта, как правило, определяется соответствующим нормативным актом, но может быть и не определена. В силу этого форма ненормативного правового акта не является необходимым признаком при его квалификации.

Индивидуальный характер ненормативного акта обусловлен его  правоприменительным свойством: действие акта направлено на конкретное лицо или  группу лиц, он принимается в целях  урегулирования конкретного отношения.

Действие ненормативного акта исчерпывается его исполнением. В отличие от нормативных актов  ненормативный акт не содержит правовых норм и не требует неоднократного исполнения.

На основании этого, автор пришел к заключению, что нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки необходимо рассмотреть, как самостоятельное основание для отмены принятого налоговым органом решения. Речь об этом вопросе пойдет во второй главе данной работы в первой его части.

Оспаривание решений на данном этапе развития налогового законодательства возможно двумя способами: путем подачи апелляционной жалобы в орган, вынесший данное решение, в вышестоящий налоговый орган и судебный порядок обжалования, путем обращения в арбитражный суд.

Жалоба – письменное обращение  налогоплательщика в налоговый  орган, выражающее несогласие с актом  ненормативного характера либо с  действиями или бездействиями должностных  лиц налогового органа. 

2. Обжалование решений налоговых органов

1. Основания отмены решения ИФНС

Рассмотрим нарушение  процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, как самостоятельное  основание для отмены принятого  налоговым органом решения.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки представляет собой  рассмотрение акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах  и сборах, а также возражений проверяемого лица (его представителя), если такие  были заявлены.

Целью проведения рассмотрения материалов налоговой проверки является установление следующих обстоятельств (п. 5 ст. 101 НК РФ):

- нарушило ли лицо, в  отношении которого был составлен  акт налоговой проверки, законодательство  о налогах и сборах

- образуют ли выявленные  нарушения состав налогового  правонарушения;

- имеются ли основания  для привлечения лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения;

- имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении  налогового правонарушения, либо  обстоятельства, смягчающие или  отягчающие ответственность за  совершение налогового правонарушения.

Также целью проведения рассмотрения материалов налоговой проверки является установление достаточности доказательств, свидетельствующих о совершении лицом нарушений законодательства о налогах и сборах (установленных  в акте проверки), в противном  случае налоговым органом может  провести дополнительные мероприятия  налогового контроля (п.6 ст. 101 НК РФ).

Нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки может  повлечь отмену принятого налоговым  органом решения (п.14 ст.101 НК РФ).

Пункт 14 статьи 101 НК РФ содержит в себе мощный инструмент для обжалования  решений налоговых органов о  доначислении налогов. При этом, наличие обстоятельств, указанных в п. 14 ст. 101 НК РФ является достаточным для отмены решения инспекции в полном объеме и фактически выявленные налоговым органом у налогоплательщика нарушения законодательства о налогах и сборах уже не играют никакой роли.

Пункт 14 статьи 101 НК РФ предусматривает  следующие основания отмены решения  налогового органа в результате нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки:

1. Нарушение существенных  условий процедуры рассмотрения  материалов налоговой проверки  является основанием для отмены  решения налогового органа (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Рассмотрим более подробно обстоятельства, к которым относится  нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки:

1.1. Не извещение о времени  и месте рассмотрения материалов  проверки проверяемого лица (его  представителя), является безусловным  основанием к отмене принятого  налоговым органом решения:

Постановление Президиума ВАС  РФ от 12.02.2008 N 12566/07 по делу N А50-4625/2007-А19

Судом установлено, что уведомление  о дате и времени рассмотрения материалов проверки направленное лицу, в отношении которого проведена  проверка, получена им позднее даты проведения рассмотрения материалов проверки.

С учетом, указанного судом  сделан вывод, что данный факт свидетельствует  о не извещение лица о дате и  времени рассмотрения материалов проверки и влечет отмену решения налогового органа.

Постановление Президиума ВАС  РФ от 25.02.2010 N 14458/09 по делу N А56-21893/2008

Суд указал, что направление  уведомления о дате и времени  рассмотрения материалов проверки не в адрес лица, в отношении которого проведена проверка (в адресе отсутствовало  указание на корпус дома) не может быть признано извещением лица о дате и  времени рассмотрения материалов проверки и является основанием для отмены решения налогового органа.

Также суд обратил внимание, что доказывание факта получение  организацией извещения является прямой обязанностью налогового органа.

Постановление ФАС Московского  округа от 07.12.2010 N КА-А41/14487-10 по делу N А41-42042/09

Судом установлено, что уведомление  о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки было направлено налоговым органом в  адрес проверяемого лица, но доставлено ему не было (возвращено в связи  с отсутствием по адресу доверенного  представителя). Суд пришел к выводу, что Заявитель был лишен возможности  участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через  своего представителя и ему не была обеспечена возможность представить  объяснения, что является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и в силу НК РФ является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 по делу №А19-13680 /07-24

Определением ВАС РФ от 24.02.2009 N ВАС-1782/09, отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС  РФ для пересмотра в порядке надзора. Судебные акты по делу оставлены в  силе.

Судом кассационной инстанции  установлено, что уведомления о  дате и времени рассмотрения материалов проверки получено не уполномоченным лицом общества (главным бухгалтером), не имевшей доверенность на получение  документов в налоговом органе и  не наделенной полномочиями по представлению  интересов налогоплательщика при  разрешении вопросов, связанных с  участием в выездной проверке общества.

При таких обстоятельствах  суд пришел к выводу о существенном нарушении условий процедуры  рассмотрения материалов налоговой  проверки, что лишило налогоплательщика  гарантий на квалифицированную защиту и представление возражений, в  связи с чем пришел к выводу, что данное обстоятельство является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа.

Определением ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-12547/09 в передаче дела в  Президиум ВАС РФ отказано.

Суд так же пришел к выводу, что надлежащее уведомление, о котором  упоминается в п. 2 ст. 101 НК РФ (как  извещение), предусматривает установление факта вручения лицу такого уведомления.

Суд указал, что в отличие  от абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ (признающим датой получения акта налоговой проверки шестой день, считая с даты отправки такого извещения почтовой связью), в п. 2 ст. 101 НК РФ (при уведомлении о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки) презумпция получения уведомления не установлена. А соответственно, отсутствие факта вручения такого уведомления, направленного по адресу регистрации организации, является существенным нарушением влекущем отмену принятого налоговым органом решения, так как лицо было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.

1.2. Не ознакомление с  материалами дополнительных мероприятий  налогового контроля проверяемого  лица (его представителя) является  безусловным основанием к отмене  решения налогового органа:

Постановление Президиума ВАС  РФ от 16.06.2009 N 391/09 по делу N А56-53359/2007

Участие лица, в отношении  которого проводилась налоговая  проверка, в рассмотрении имеющихся  у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления  налогового контроля.

Не уведомление лица о  дате и времени рассмотрения материалов проверки с учетом информации полученной в результате дополнительных мероприятий  налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса), влечет безусловную отмену данного решения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А03-7345/2009

Не предоставление налогоплательщику  возможности: ознакомления, право представить  объяснения и возражения по дополнительным материалам налогового контроля влечет безусловную отмену решения, вынесенного  по результатам налоговой проверки.

1.3. Вынесение решения  лицом, не принимавшим участие в рассмотрении материалов налоговой проверки является безусловным основанием отмены решения налогового органа:

Постановление Президиума ВАС  РФ от 29.09.2010 N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302

Решение налогового органа должно быть подписано лицом (руководителем (заместителем руководителя) налогового органа), которое рассматривало материалы  налоговой проверки.

Подписание (вынесение) решения  лицом, не принимавшим участия в  рассмотрении материалов налоговой  проверки и возражений налогоплательщика  на акт налоговой проверки влечет безусловную отмену такого решения, так как в противном случае нарушаются права общества, как участника  процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки: давать пояснения  относительно выводов проверяющих  и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло  решение.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2010 N А58-2965/09

Поскольку оспариваемое решение принято должностным лицом, которое не рассматривало материалы выездной налоговой проверки с участием налогоплательщика, то такое нарушение процедуры рассмотрения материалов могло привести к принятию неправомерного решения, что в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для признания его недействительным.

1.4. Существенные нарушения,  допущенные при рассмотрении  материалов налоговой проверки, могут повлечь не только отмену  решения по такой проверке, но  и решения об отказе в возмещении налога.

Постановление Президиума ВАС  РФ от 20.04.2010 N 162/10 по делу N А53-16885/2008

Налоговым органом были рассмотрены  материалы камеральной налоговой  проверки с учетом сведений, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в  отсутствие представителя общества, не извещенного надлежащим образом  о времени и месте их рассмотрения. Что является основанием к безусловной отмене такого решения.

При этом согласно пункту 3 статьи 176 НК решение о возмещении или  об отказе в возмещении налога на добавленную  стоимость из бюджета принимается  одновременно с решением о привлечении  или об отказе в привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. Процедура  принятия решения о возмещении (об отказе возмещения) не является самостоятельной, а ставится в зависимость с  решением принятым по камеральной проверке.

Таким образом, не обеспечение  участия лица в рассмотрении материалов проверки влечет не только отмену решения  инспекции по проверке, но и признание  недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении налога.

2. Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (то есть за исключением тех, которые отнесены к существенным) - могут являться основанием для отмены решения налогового органа, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Указанные нарушения являются «оценочными», то есть не влекут безусловную  отмену решения налогового органа при их наличии.

Рассмотрим судебную практику:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2010 N 09АП-15820/2010 по делу N А40-160404/09-142-1321:

Под видом продления рассмотрения материалов проверки налоговый орган, по существу, провел дополнительные мероприятия  налогового контроля и сделал новые  выводы в отношении дополнительно представленных документов.

Неправомерное проведение налоговым  органом дополнительных мероприятий  налогового контроля повлекло сопутствующие  процессуальные нарушения, затрагивающие  права и законные интересы налогоплательщика.

Как следствие, налогоплательщик лишен возможности представить  возражения (объяснения), а также  не был приглашен на рассмотрение новых материалов налоговой проверки, собранных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение  налогового органа подлежит отмене.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2010 N 09АП-14655/2010 по делу N А40-10072/10-118-142

Налоговым органом нарушена процедура проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (назначены  безосновательно) и сроки проведения проверки, что явилось основанием к отмене решения налогового органа.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2009 N 09АП-8313/2009-АК по делу N А40-64458/08-87-258

Судом установлено, что оспариваемое решение налогового органа вынесено, в том числе на основании документов, полученных в ходе проведенных встречных  проверок, на которые имеется ссылка в решении, указанные документы  заявителю не представлялись, что  лишило его возможности в полной мере дать пояснения с учетом имеющихся документов.

Суд пришел к выводу, что  непредставление Обществу, в том  числе по его запросу, документов, полученных инспекцией в ходе проведенных  встречных проверок, на которые имеется  ссылка в решении, не может являться безусловным основанием в данном случае к отмене решения налогового органа, так как допущенные инспекцией нарушения не привели к принятию налоговым органом неправомерного решения, поскольку все материалы, полученные Инспекцией в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, представлены в материалы дела.

Вывод суда - непредставление  налоговым органом заявителю  указанных документов не повлияло на реализацию Обществом своих прав по защите интересов, при том, что  заявитель не опроверг содержащиеся в данных документах сведения.

3.Несоблюдение должностными лицами налоговой инспекции положений пункта 6 статьи 100 и пункта 1 статьи 101 НК РФ на основании абзаца 3 пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены оспариваемого решения.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2010 N А19-270/10

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено  отложение проведение рассмотрение материалов налоговой проверки, вследствие объективной невозможности лица участвовать в такой процедуре  в назначенное налоговым органом время.

Однако, при рассмотрении дела суд пришел к выводу, что такое отложение может иметь место в целях обеспечения права лица на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Налогоплательщик предупредил  налогового инспектора по телефону об отсутствии возможности присутствовать при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки в связи с  болезнью. Несмотря на это, материалы  проверки были рассмотрены в день, указанный в уведомлении, в отсутствие представителя налогоплательщика.

Суд сделал вывод о нарушении  налоговым органом п. 14 ст. 101 НК РФ, отклонив довод налогового органа о  том, что налоговый инспектор  не являлся лицом, уполномоченным на получение телефонограмм и принятие решений об отложении рассмотрения материалов проверки. Суд указал, что  телефон инспектора был указан в  уведомлении о вызове налогоплательщика  на рассмотрение материалов проверки; инспектор присутствовал при рассмотрении материалов проверки и мог донести информацию до уполномоченного лица. Вывод суда основан на выписке звонков с мобильного телефона налогоплательщика.

Заключение:

Подводя итог первой части данного раздела, необходимо сделать вывод, что с точки зрения осуществления процессуальных норм оформления результатов налоговых проверок и вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, такие аспекты, как установление факта нарушения законодательства о налогах и сборах, обнаружение состава налогового правонарушения, определение оснований для привлечения лица к ответственности, установление обстоятельств, исключающих вину лица, а также отягчающих либо смягчающих  ответственность за совершение правонарушения, имеют очень важное значение для отмены данного решения после подачи апелляционной жалобы в орган, вынесший данное решение, в вышестоящий налоговый орган и судебный порядок обжалования, путем обращения в арбитражный суд, т.к неправомерно вынесенное решение не может быть принято к исполнению.

2. Досудебный (административный) порядок обжалования.

Досудебное урегулирование налоговых споров – комплекс предусмотренных  законодательством Российской Федерации  о налогах и сборах, законодательством  Российской Федерации о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

Административное обжалование  представляет собой обжалование  решения без вмешательства органов  судебной системы РФ, может быть реализовано подачей жалобы в  налоговый орган, вынесший данное решение, либо в вышестоящий налоговый орган, в случае пропуска срока подачи в орган, который принял обжалуемое решение.

В деятельности налоговых органов появилось такое направление как налоговый аудит.

Внутриведомственный налоговый  аудит – это независимое экспертное рассмотрение специально уполномоченным специалистом налогового органа заявленных в установленном действующим  законодательством порядке возражений (разногласий) по акту налогового контроля,  заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов; заявлений и жалоб физических и юридических лиц акты ненормативного характера налоговых органов,  связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах  и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы;

Основными задачами подразделений налогового аудита являются:

• создание условий для реализации прав налогоплательщиков на рассмотрение их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы;
• создание условий для реализации прав налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) на рассмотрение их возражений (разногласий) по актам осуществленных мероприятий налогового контроля;
• информирование налогоплательщиков по результатам рассмотрения их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых, возложен на налоговые органы;
• анализ причин возникновения налоговых споров и принятие мер по их дальнейшему исключению;
• создание условий для укрепления законности в деятельности налоговых органов, путем совершенствования их правоприменительной деятельности.

Основными функциями подразделений  налогового аудита являются:

• рассмотрение заявлений и жалоб на акты ненормативного характера, действия (бездействие) нижестоящих территориальных налоговых органов, а также их должностных лиц по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы.
• рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок;
• обобщение, анализ практики рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке в нижестоящих налоговых органах и внесение в ФНС России предложений по ее совершенствованию;
• осуществление сбора, систематизации, обработки и анализа информации, образующейся по итогам проведенного внутриведомственного налогового аудита в управлении ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации, нижестоящих налоговых органах.
• выявление типичных причин возникновения налоговых споров, рассматриваемых в досудебном порядке на уровне управления ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации, и участие в принятии мер по их устранению, в том числе путем:
• участия в работе по устранению несоответствий различных ведомственных разъяснений.

В настоящее время НК РФ предоставляет налогоплательщику  право дважды обратиться в вышестоящий  налоговый орган в порядке  административного обжалования  решения. Так, в течение 10 дней с момента  получения решения налогоплательщик может написать апелляционную жалобу.

Апелляционная жалоба на соответствующее  решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый  орган, который обязан в течение  трех дней со дня поступления указанной  жалобы направить ее со всеми материалами  в вышестоящий налоговый орган. По итогам рассмотрения апелляционной  жалобы на решение вышестоящий налоговый  орган вправе:

1) оставить решение налогового  органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить  решение налогового органа полностью  или в части и принять по  делу новое решение;

3) отменить решение налогового  органа и прекратить производство  по делу.

Обжалуемое решение о  привлечении или об отказе в привлечении  налогоплательщика к ответственности  вступает в силу со дня его утверждения  вышестоящим налоговым органом  полностью или в части.