Обжалование решений, внесенных по итогам налоговой проверки в вышестоящих налоговых органах. 2

Факультет: Экономики и финансов

Кафедра:  Экономики и финансов

Специальность: Налоги и налогообложение

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: Организация и методика налоговых проверок

Тема: Обжалование решений, внесенных по итогам налоговой проверки в вышестоящих налоговых органах                                        (тема работы)

Выполнил студент: 4 курс, ЭДс 6.1/1-10,Ананьева Е.П.

                                                  (курс, группа, фамилия,  имя, отчество)

Руководитель работы: к.э.н Кривцов О.Ф.

                                          (ученая степень, звание, фамилия и инициалы)

К защите _______________________

 (дата, подпись руководителя)

Работа защищена с оценкой____________

Москва 2012г

Содержание

Введение…………………………………………………………………………...3

Глава 1. Правовые основы защиты прав налогоплательщиков………………..4

1. Понятие и способы защиты прав налогоплательщика. Общая характеристика………………………………………………………………………...…4

2. Обжалование как форма правовой защиты прав и законных интересов налогоплательщика………………………………………………………….11

Глава 2. Право на обжалование актов налоговых органов, вынесенных по итогам налоговых проверок…………………………………………………….19

Заключение………………………………………………………………………27

Список литературы……………………………………………………………...28

Введение

Объектом данной курсовой работы являются специфические правоотношения, складывающиеся в процессе налоговых проверок.

Предметом являются действующие нормы российского права, регламентирующие порядок защиты прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок.

Цель данной курсовой работы - изучение особенностей правового регулирования защиты прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок на современном этапе развития российского налогового права.

Задачи курсовой работы, обусловленные целью, предметом и объектом исследования:

- изучить теоретические  основы защиты прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок в соответствии с указанными источниками;

- рассмотреть проблемы  и перспективы правового регулирования защиты прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок на основе анализа практики применений законодательных и доктринальных концепций.

Глава 1. Правовые основы защиты прав налогоплательщиков

1.1. Понятие и способы защиты прав налогоплательщика. Общая характеристика

Одной из важных характеристик  свободного осуществления гражданами и юридическими лицами своих прав является возможность защиты принадлежащих им прав в условиях, препятствующих реализации прав. «Реализация субъективных прав - это совокупность различных действий, определенный процесс, в результате которого лица получают реальные, различные по своему характеру желаемые результаты (блага, социальные ценности, удовлетворение разнообразных интересов), которые стоят за этим субъективным правом¹. «Деяния всегда есть процесс, деятельность»². Некоторые правомочия лиц могут реализовываться только в определенном состоянии (статике) отношений. В частности, правомочие владения имуществом предполагает возможность собственника (иного титульного владельца) фактически обладать вещью, иметь ее, располагать ею. «Определяющим в ответе на вопрос о том, существует ли владение, является фактическая возможность для владельца пользоваться вещью»³. Следовательно, с одной стороны, правомочие владения отражает одну из форм реализации вещного права, а с другой - оно служит необходимой предпосылкой, состоянием общественных отношений для реализации правомочий пользования и (во многих случаях) распоряжения вещью.

В литературе иногда смешиваются  значения рассматриваемых терминов. Т.И. Илларионова, Б.М. Гонгало, В.А. Плетнев подчеркивают: «Чтобы удовлетворить конкретный интерес (потребность), как правило, недостаточно только приобрести субъективное право. Необходимо его осуществить, т.е. действовать определенным образом»⁴.

Иногда под осуществлением права понимается свободный выбор  субъектом конкретного варианта поведения из существующей у него в силу права меры (объема) возможностей⁵. Именно при данном теоретическом, законодательном и правоприменительном подходе юридическая (правовая) цель - «как превращение объективной возможности в идеальную (до ее практической реализации) действительность»⁶ - может считаться достигнутой.

Проблема форм защиты субъективного права в современных  условиях приобретает новое звучание. Традиционно в сложившейся системе научного знания указанная категория разрабатывалась в основном в науке процессуального права применительно к различным типам гражданского производства. Между тем, форма защиты субъективного права - сложный, комплексный феномен, непосредственно связанный с процессом, процессуальной формой, нормой права, правоотношением, правоприменением, защитой права, юридической ответственностью, нуждающийся в осмыслении именно на уровне общей теории права.

В теоретическом аспекте  актуальность проблематики «форм защиты субъективного права» предопределена тем, что в отечественной науке с достаточной степенью определенности разработано само понятие защиты, ее способов, выработаны критерии разграничения мер защиты и мер ответственности. Между тем вопрос о форме реализации защиты субъективного права, о порядке применения способов защиты исследуется недостаточно.

Согласно Конституции  Российской Федерации, каждый вправе защищать свои права и свободы всеми  способами, не запрещенными законом (п. 2 ст. 45). Названное предписание самым непосредственным образом относится и к защите прав и законных интересов налогоплательщиков - физических лиц. Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (ст. 22 Налогового кодекса Российской Федерации).

Законодательством предусмотрены  три формы защиты нарушенных прав:

- судебный способ защиты;

- административный способ  защиты;

- самозащита⁷.

Каждая из названных  форм защиты прав налогоплательщиков имеет свои преимущества и недостатки. Судебный контроль в налоговой сфере может проявить себя в двух формах: во-первых, судебный контроль может осуществляется за деятельностью должностных лиц налоговой службы; во-вторых, судебный контроль может осуществляться за законностью административных решений, принимаемых должностными лицами налоговой службы.

Самозащита - такая форма  защиты, которая дает возможность  самостоятельными действиями, основанными на законе, защищать нарушенные права в административных правоотношениях без обращения в компетентные органы. Механизмов самозащиты в действующем законодательстве явно недостаточно, до формирования эффективных средств самозащиты в сфере исполнительной власти еще очень далеко. Как отмечает И.Ш. Килясханов, «основная задача формирования института самозащиты граждан - обогащение правового статуса граждан дополнительными полномочиями, за счет которых обеспечивалась бы возможность защиты принадлежащих им прав и свобод без привлечения в правозащитный процесс субъектов, представляющих государственную власть»⁸.

Э.Л. Страунинг, в свою очередь, пишет о том, что в  настоящее время необходимо отказаться от монополии судебной формы защиты и обосновывает самозащиту гражданских прав как субинститут гражданского права в рамках института защиты нарушенных гражданских прав⁹.

В настоящее время  необходимо формировать и развивать  различные средства и формы защиты прав налогоплательщиков. Относительно соотношения административной и судебной формы защиты в научной литературе существуют различные точки зрения. В частности, А.И. Столмаков отмечал, что проблема соотношения административных и судебных методов обеспечения законности состоит не том, чтобы противопоставлять их друг другу, а в том, чтобы, опираясь на оба этих метода, правильно их использовать, памятуя, что те и другие являются правовыми средствами и играют важную роль¹⁰.

Существует мнение, что  административно-правовые методы защиты нередко бывают более эффективными, чем судебная защита. Как отмечает С.И. Агафонов, эффективность административно-правовой защиты прав граждан и юридических лиц в механизме реализации административных процедур проявляется в оперативности разрешения дела, в оперативности исправлении ошибок и др.¹¹

Применительно к налоговым  отношениям С.П. Кучер говорит о том, что «досудебный (или административный) порядок обжалования актов налоговых органов нормативного характера, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов имеет ряд преимуществ для налогоплательщика: во-первых, это простота и оперативность рассмотрения; во-вторых, отсутствие уплаты государственной пошлины; в-третьих, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа¹².

Все имеющиеся способы  защиты права классифицируются в  зависимости от характера спорных правоотношений и конкретной  цели на три самостоятельные группы: оспаривание, понуждение и установление (признание).

В частности, в дореволюционной  России были выявлены недостатки административной формы защиты права, к которым отнесено и отсутствие независимого органа для рассмотрения публичного спора, что предопределяло результат рассмотрения конфликтов. Таким образом, возникла необходимость  формирования судебной формы защиты права. Данный процесс был приостановлен произошедшей революцией. После революции стали формироваться две самостоятельные формы защиты нарушенных прав налогоплательщиков: судебная и административная. Однако при этом были упущены важные элементы защиты права, влияющие на степень защищенности прав налогоплательщиков, а именно: в нормах налогового законодательства не закреплены такие понятия, как «защита права налогоплательщика», «способ защиты права»; в полной мере не приведены основания для применения каждого из способов защиты нарушенного права; сами способы защиты права не классифицированы. Эти недостатки правового регулирования значительно снижают эффективность применения способов защиты права, не позволяют в полной мере реализовать закрепленные в нормах налогового законодательства права налогоплательщика. 

По аналогии с германским налоговым  законодательством и теорией гражданского процесса допустимо все способы защиты прав налогоплательщиков  классифицировать как способы защиты, направленные на оспаривание нормативных актов, ненормативных актов и действий должностных лиц или государственных органов. Целью  таких способов защиты права являются изменение и прекращение возникших правоотношений. К следующей группе относятся такие способы защиты, которые направлены на понуждение к совершению необходимых действий или принятию необходимого решения. Целью применения таких способов защиты прав является возникновение правоотношений, которые необходимы для реализации прав. В качестве самостоятельной группы выделяются способы защиты прав, которые направленные на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений - установительные способы защиты.

Методы защиты права  дают ответ на вопрос о том, как, каким  способом наиболее эффективно, рационально и продуктивно возможно восстановить нарушенное право. Для выбора того или иного способа защиты права необходимо верно квалифицировать объект, которым нарушено право, определить основания применения.  Должна быть понятна и цель применения способа защиты и, как следствие, прогнозируемый результат этого применения. Это влияет на эффективность использования способов защиты права и верный выбор формы защиты права. В некоторых случаях для защиты права необходимо применять несколько способов защиты права, поэтому важным является также определение очередности  их применения. Однако эти элементы защиты права не нашли своего закрепления в нормах налогового законодательства, что явилось препятствием для восстановления нарушенных прав налогоплательщиков.

Эффективным является тот  способ защиты нарушенных прав, который  позволил восстановить нарушенное или оспариваемое право.

В целом ряде зарубежных государств в настоящее время созданы специализированные органы, занимающиеся рассмотрением публично-правовых споров, а также детально определена административная процедура их разрешения. В частности, в Испании на основании Закона «О правовом режиме органов государственной администрации и общем административном процессе» предусмотрен порядок подачи гражданином жалобы в орган государственной власти. Во Франции создан институт медиатора (посредника), который имеет существенные права, в частности, имеет право способствовать разрешению административных споров, а также возбуждать дисциплинарное производство в отношении должностных лиц. В ряде стран созданы разнообразные по организационно-правовой форме структуры, занимающиеся разрешением административно-правовых споров, которые возникают между гражданами и должностными лицами в ходе реализации административных процедур. Так, в Канаде действует целый ряд несудебных инстанций - агентств, советов, федеральных комиссий, трибуналов, каждая из которых в рамках своей компетенции занимается защитой прав граждан и позволяет урегулировать споры между гражданином и государством, не прибегая к судебным процедурам¹³.

В настоящее время  досудебные формы разрешения правовых конфликтов предусмотрены и в  Российской Федерации. Начало было положено тем, что в частности, в сфере налогового регулирования Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке¹⁴.

Законодателем исключены  из судебной формы защиты права такие способы защиты, как зачет излишне уплаченного или излишне взысканного налога. Установительные способы защиты вообще отсутствуют при использовании административной формы защиты нарушенного права, что с учетом полномочий вышестоящего налогового органа является неоправданным, способом защиты права налогоплательщика  следует понимать закрепленный в нормах налогового  и процессуального законодательства прием, с помощью которого могут быть достигнуты: пресечение, предупреждение, устранение нарушенного права и его восстановление.

1.2. Обжалование как форма правовой защиты прав и законных интересов налогоплательщика

Для защиты прав налогоплательщиков характерны две формы защиты: судебная и административная. Способ защиты прав является составной частью понятия защиты прав налогоплательщика. При этом способ защиты права рассматривается как  важнейший элемент существующих форм защиты нарушенного права налогоплательщика.

Одним из способов защиты прав и законных интересов налогоплательщиков является административный способ, заключающийся в обжаловании действий (бездействия) и решений государственных органов и их должностных лиц в порядке подчиненности - в вышестоящие органы, вышестоящим должностным лицам.

Основу права на обжалование  решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц составляют ст. ст. 33 и 46 Конституции РФ, предусматривающие право граждан обращаться лично, направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы, возможность судебного обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти, а также Закон РФ от 27 апреля 1993 г. № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Общий порядок административного обжалования регламентирован Федеральным законом от 2 мая 2006 г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации».

Специальные процедуры  обжалования предусмотрены НК РФ - для обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

НК РФ предусматривает две процедуры обжалования:

- ненормативных правовых актов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов;

- решений налоговых органов о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений (апелляционное обжалование).

Чтобы идентифицировать объект, на который направлен способ защиты, следует  определить такие  понятия, как «нормативный акт», «ненормативный акт», «действие», т.к. от этого зависит верный выбор способа защиты права, оснований для его применения, формы защиты права (например, при применении административной формы защиты права невозможно применение такого способа защиты права, как признание недействующим нормативно-правового акта). Анализ действующего налогового законодательства, практики его применения (постановлений ВАС РФ, ФАС), теории права  свидетельствует об отсутствии единого подхода к определению данных понятий. В связи необходимо уточнить определения данных понятий и закрепить их в нормах налогового законодательства. Анализ оснований применения способов защиты права позволил прийти к выводу о том, что там, где основания перечислены, они имеют ограниченный характер, что не всегда позволяет применить способ защиты права.  Например, ст. 6 НК РФ ограничивает возможность оспаривания нормативного акта в случае его противоречия общим началам и (или) буквальному положению НК РФ. Однако буквальное толкование является одним из способов толкования, возможно  применение и других видов толкования. Соответственно перечень оснований не должен носить исчерпывающий характер. Нормативный или ненормативный акты, которые изданы некомпетентным лицом или органом, не могут признаваться недействующим или незаконным частично, как это закреплено в нормах права, это должно распространяется на весь акт, а не на его часть. Необходимо закрепить и примерный перечень оснований для  применения таких способов защиты права, как признание недействительными (незаконными) решений, ненормативных актов или действий должностных лиц так, как это сделано в ст. 6 НК РФ применительно к нормативным актам.  

Предлагается дополнить определение  понятий «ненормативный акт»  и  «действие» следующим образом: ненормативный акт - письменный документ, принятый должностными лицами, органами власти или местного самоуправления и направленный на установление и (или) прекращение правоотношений, порождающий права и обязанности конкретного лица или группы лиц и являющийся средством реализации полномочий госоргана, изданный по конкретному поводу и рассчитанный на определенное единичное, конкретное отношение, прекращающий свое действие с прекращением конкретного правоотношения или его отменой; действие - выраженный  во вне в виде устной речи, конклюдентного движения, письменного документа (который не относится ни к ненормативному акту,  ни к нормативному акту)  волевой акт, направленный на установление и (или) прекращение правоотношений и порождающий права и обязанности конкретного лица или группы лиц, являющийся средством реализации полномочий госоргана.

Дополнить основания для признания  нормативного акта недействующим возможностью оспаривания актов, имеющих одинаковую юридическую силу. Установить, что при противоречии нормативных актов, имеющих одинаковую юридическую силу, должен применяться акт, который издан позднее; нормативный акт, содержащий специальные нормы, имеет преимущество перед нормативным актом, содержащим общие нормы; акт признается недействующим, если принят с нарушением процедуры (если такая процедура определена законом или иным нормативным актом) и если этот акт нарушает права и законные интересы юридических и физических лиц.

Дополнить основания для признания  ненормативного акта незаконным следующими основаниями: нарушение налоговым органом процедуры принятия ненормативного акта;  несоблюдение требования к форме ненормативного акта, если она определена в нормативном акте и это привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика; неверное применение закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для верного применения норм права; не доказаны факты, которые явились основанием для принятия ненормативного акта; выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; допущены ошибки, опечатки, описки,  если они повлияли на принятие решения по существу.

Основанием для признания незаконным действия должны быть: действие налогового органа или должностного лица основано на неверном применении закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); действие основано на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих значение для верного применения норм права; действие основано на фактах, которые не доказаны.

Следует расширить административную форму защиты указанными выше основаниями для использования таких способов защиты права, как признание незаконным ненормативного акта налогового органа,  действия должностного лица или налогового органа, и определить последствия удовлетворения требования в виде признания незаконным действия. Закрепление этих  понятий позволит отличить такие способы защиты права, как требование о признании недействующим нормативного акта от незаконного ненормативного акта и незаконного действия налогового органа или должностного лица. Станет более понятной и очередность их применения, она будет зависеть от объекта, которым нарушается право налогоплательщика. 

Чтобы налогоплательщик мог обжаловать указанные акты или  бездействие, они должны нарушать его права (ст. 137 НК РФ). В то же время ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная защита не только их прав, но и законных интересов. Исключение законодателем законных интересов из объектов защиты в ст. 137 НК РФ неверно с правовой точки зрения, существенно снижает гарантии защиты законных интересов налогоплательщиков.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие  его должностного лица подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Считается, что такой порядок позволяет сократить время рассмотрения жалобы, поскольку исключает направление запроса документов из вышестоящего органа, а кроме того, может быть удобен для лиц, не обладающих информацией о наименовании вышестоящего органа, его месторасположении и т.д¹⁵.

В настоящее время  вступило в силу положение Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, в соответствии с которым предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. На наш взгляд, это ухудшает положение налогоплательщиков. Как отмечает В.А. Кинсбурская, отсутствие детального урегулирования процедуры обжалования в административном порядке в НК РФ во многих случаях влечет необъективный, пристрастный подход в рассмотрении и разрешении жалобы, поэтому в настоящее время в сфере налогообложения преобладает судебная форма обжалования¹⁶.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие  его должностного лица подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения в вышестоящий налоговый орган.

Пропущенный по уважительным причинам срок может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» под уважительными причинами понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий к осуществлению гражданами их прав и свобод, незаконном возложении на граждан какой-либо обязанности или незаконном привлечении их к ответственности. Как нам кажется, данная формулировка является неудачной, поскольку она лишена практического смысла. Срок давности обжалования начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Однако, как отмечается в юридической литературе, уважительность причины представляет собой оценочную категорию и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств¹⁷.

В НК РФ нет указания также  и на то, в чем должно выражаться восстановление срока обжалования: в фактическом принятии жалобы к рассмотрению или должно быть вынесено отдельное решение.

Несоблюдение требований к форме и содержанию жалобы является основанием для отказа в рассмотрении такой жалобы. Подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Вероятно, имеется в виду положение п. 2 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, данное решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Это положение свидетельствует о том, что исполнение решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения приостанавливается в случае, если общий (10-дневный) срок вступления решения в силу истекает в момент обжалования. По мнению С.А. Ядрихинского, необходимо законодательно предусмотреть основания, при которых вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) был бы обязан приостанавливать исполнение обжалуемых актов. Отсутствие такой гарантии значительно снижает эффективность административного обжалования, так как налогоплательщик (принимая во внимание сроки рассмотрения его жалобы) прежде всего заинтересован в недопущении проведения параллельно со стадией обжалования процедур по взысканию налогов, пеней, санкций, ареста имущества и др.

Налоговый орган должен сообщить заявителю о невозможности  рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. Вместе с тем очевидно, что приведенные нормы не препятствуют принятию решения об отказе в рассмотрении жалобы по существу по истечении указанного срока в случае обнаружения в ходе исследования материалов жалобы обстоятельств, свидетельствующих о невозможности дальнейшего рассмотрения жалобы и принятия по ней решения по существу. В таком случае решение об отказе в рассмотрении жалобы принимается в максимально короткие сроки, но не позднее трех дней со дня обнаружения указанных обстоятельств.

Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по этой жалобе может  ее отозвать на основании письменного заявления. При этом НК РФ предусматривает, что отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Это положение НК РФ не кажется логичным. Оно представляет собой попытку законодателя ввести ответственность налогоплательщика за отзыв жалобы, в то время как и подача жалобы, и ее отзыв являются правами налогоплательщика.