Особенности бухгалтерского учёта в зарубежных странах

   План 

   Введение. 

   Глава 1. Общая характеристика бухгалтерского учета в зарубежных странах .

   1.1. Финансовый и управленческий учет.

   1.2. Международные стандарты бухгалтерского учета. 

   Глава 2. Национальные системы бухгалтерского учета.

   2.1. Виды национальные систем бухгалтерского учета. 

   Список  литературы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   Введение 

   В настоящее время особое значение приобретает изучение и анализ международной системы бухгалтерского учета, стандартов, рекомендаций межправительственных, профессиональных и профсоюзных организаций мира.

   Среди причин, обусловивших изучение сравнительной  финансовой отчетности, можно выделить следующие. Во-первых, исторический аспект. Имеется ряд стран, внесших весомый  вклад в развитие бухгалтерского учета. Так, в ХIУ-ХУ вв. лидерами в  данной области были итальянские  города-государства, распространившие “итальянский метод двойной бухгалтерии” сначала на остальную Европу, а  затем и на весь мир. Начиная с  ХIХ в. на развитие теории и практики бухгалтерского учета значительное влияние оказывает Великобритания, особенно Англия и Шотландия. В наше время все большую роль в области  учета играют США.

   Вторая  причина изучения сравнительной  финансовой отчетности обусловлена  процессами интеграции, образования  всемирного хозяйства. Для современного уровня экономической интеграции характерна интернационализация экономической  жизни, прежде всего в сфере производства. Значительное увеличение международной  торговли после Второй мировой войны  вызвало развитие транснациональных  корпораций, которые сыграли главную  роль в распространении технологии бухгалтерского учета из одной страны в другую. Интернационализация бизнеса  привела к тому, что многие вопросы  учета стали рассматриваться  в международном аспекте.

   Несомненно, весьма значимым фактором необходимости  изучения сравнительной финансовой отчетности представляются те возможности  совершенствования той или иной системы бухгалтерского учета, которые  дают сопоставление учетных систем. Еще совсем недавно наблюдалась тенденция к изучению проблем бухгалтерского учета только в национальных рамках, и уделялось неоправданно малое значение практике других стран, тем самым как бы игнорировался тот факт, что ряд бухгалтерских методов и приемов предложенных, но не практиковавшихся в данной стране, часто использовался в другой.

   Таким образом, изучение систем бухгалтерского учета и отчетности зарубежных стран  предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной  и отчетной информации, более четкого  определения элементов финансовой отчетности, порядка их признания  и оценки, а также установления взаимосвязи между элементами финансовой отчетности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   Глава 1. Общее представление  о бухгалтерском учете в зарубежных странах

   1.1. Финансовый и управленческий учет 

   Учет  финансовых результатов деятельности фирмы, их анализ и принятие управленческих решений тактического и стратегического характера занимают центральное положение в регулируемой рыночной экономике.

   На  рубеже XIX – XX в.в. система бухгалтерского учета разделилась на две относительно самостоятельные подсистемы: финансовую и производственную, производственный учет позже развился в управленческий.

   В финансовом учете формируется информация о затратах (в целом по организации) и доходах организации, о состоянии  дебиторской и кредиторской задолженности, состоянии фондов (капитала), финансовых результатах, имуществе и т.п.

   В управленческом учете формируется  внутренняя информация предприятия  об издержках производства. Издержки производства при этом учитываются  по видам, статьям затрат, местам их возникновения, т.е. по структурным  подразделениям, а также по центрам  ответственности (кто отвечает за соответствующие  издержки).

   За  рубежом основой определения  финансового результата является использование  метода “затраты-выпуск”, рекомендуемого к использованию нормами Международного комитета по бухгалтерским стандартам и Четвертой Директивой Европейского экономического Сообщества в 1978 г.

   Основой этого является определение финансового  результата соизмерением затрат с выпуском в финансовой бухгалтерии, затраты учитываются лишь по элементам, что позволяет определять в бухгалтерском учете вновь созданную стоимость и финансовый результат.

   Общий финансовый результат устанавливается  двумя вариантами, обеспечивающими сохранение особенностей французской и англо-саксонской систем бухгалтерского учета. Во французском варианте общий результат работы предприятия определяется путем суммирования эксплуатационного, финансового и чрезвычайного результатов.

   Финансовая  бухгалтерия предназначена для  определения финансового положения  фирмы по зонам (риска, постоянного  внимания, нормальной работы, расширения) в зависимости от удельного веса собственных источников  баланса  и скорости оборачиваемости оборотных  средств, финансовых результатов за период и уровня ликвидности средств и источников фирмы. Она является обязательной и регламентируется государством. Обязательность ведения финансовой бухгалтерии в странах Восточной Европы возникает при превышении следующих трех показателей: численность персонала - 50 человек, итог баланса - 1 млн. ЭКЮ, годовой объем реализации - 2 млн. ЭКЮ. Упрощенный вариант используемся фирмами, которые на дату составления баланса не превышают двух из трех этих лимитов.

   По  каждому из видов деятельности производится соизмерение затрат с выпуском продукции (реализации) и определение финансового результата. В англосаксонском варианте финансовый результат определяется по функциям предприятия: производство, реализация и администрирование.

   В управленческой бухгалтерии финансовый результат определяется по изделиям и на этой основе затем по внутренним и внешним сегментам деятельности.

   Управленческая  бухгалтерия используется для определения  финансового результата по изделиям, центрам ответственности, новым  технологическим решениям, зонам  реализации внутри страны и за ее пределами, каналам реализации, категориям покупателей, группам населения и другим позициям, по которым принимаются тактические  и стратегические решения. Управленческая бухгалтерия используется средними и крупными фирмами.

   Сегментом деятельности является любая позиция, по которой определяется финансовый результат сопоставления затрат с выпуском. Они подразделяются на внутренние (изделия, центры ответственности) и внешние (новые потребности  в продукте, зоны и каналы реализации, представительства и др.).

   Финансовый  результат отражается на специальном  счете "Аналитический финансовый результат", итог которого, как правило  равен эксплуатационному результату финансовой бухгалтерии. При этом в  управленческой бухгалтерии результат  устанавливается по статьям калькуляции  при использовании полной себестоимости  или только по переменным затратам при исчислении усеченной себестоимости. В последнем случае определяются две категории маржи. Маржа - это разница между ценой изделия и переменными затратами. Маржа первой категории определяется после вычитания переменных затрат, второй категории - после вычитания прямых постоянных затрат. Используется в ценообразовании для определения мертвой точки, в которой уровень прибыли равен нулю и ниже которой находится зона убытка, а выше зона прибыли. 

   1.2. Международные стандарты бухгалтерского учета. 

   Проблема  несоответствия моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер. В процессе работы составителей и  пользователей финансовых отчетов  во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.

   В настоящее время наибольшую известность  получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они  сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам  реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие  понятия.

   Идея  гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в относительной “гармонии” друг с другом. Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, — КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности — МСФО (International Accounting Standards, IAS). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

   Рост  популярности международных стандартов был обусловлен двумя событиями. Первым событием было подписание соглашения между КМСФО и Международной  организацией комиссий по ценным бумагам  — МОКЦБ (International Organization of Securities Commissions, IOSCO), в котором нашло отражение  стремление финансовых кругов и конгресса  США привлечь больше иностранных  компаний к котировке своих акций  на американских биржах.

   Второе  событие, ускорившее переход к МСФО, произошло при объединении Германии. Этот факт во многом предопределил  рост потребности привлечения капитала в страну. В связи с этим финансовая отчетность компаний должна была быть больше ориентирована на внешнего пользователя, например, на фондовые биржи или  международных инвесторов. Именно поэтому  компании, входящие в листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.

   В настоящее время существуют несколько  форм использования странами Международных  стандартов финансовой отчетности:

• применение МСФО в качестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;
• использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Папуа — Новая Гвинея;
• использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это — Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;
• национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;
• национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО. Такими странами являются Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехословакия, Швейцария, Южная Африка;
• национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО. (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция, Югославия.)

   Сейчас  обсуждается вопрос о принятии МСФО странами ЕС, по крайней мере в отношении  компаний, акции которых котируются на фондовых биржах. Поскольку эти  стандарты представляют собой систему, позволяющую новым финансовым структурам применять международно признанную базу ведения учета, их начали использовать и многие развивающиеся страны.

   Рассмотрим  положительные и отрицательные  черты Международных стандартов финансовой отчетности.

   Их  объективными преимуществами перед  национальными стандартами в  отдельных странах являются:

• четкая экономическая логика;
• обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;
• простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

   При этом международные стандарты позволяют  не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в  разных странах, но и снизить затраты  по привлечению капитала.

   Однако  следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:

• обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;
• отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

   К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как  национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание  национальных институтов поступиться  своим приоритетом в области  регулирования и методологии  учета.

   Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти  негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 “Сопоставимость финансовой отчетности”, в котором приведено 29 предложений  по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами  рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной  степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить  процедуры ее трансформации при  проведении сравнительного анализа  в международном контексте. 

   Глава 2. Национальные системы бухгалтерского учета

   2.1. Виды национальных систем бухгалтерского учета 

   Национальные  принципы, регулирующие ведение учета, существенно отличаются. Но можно  выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению системы  учета, причем не существует двух государств, где правила учета были бы абсолютно  тождественны. Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация  учетных систем. Она включает:

1. Британо-американскую модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.);
2. Континентальную модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);
3. Южно-американскую модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.)

   Первую  модель характеризует ориентация на нужды широкого круга инвесторов (она обусловлена высокоразвитым рынком ценных бумаг, отсутствием законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разработанными профессиональными  организациями бухгалтеров), гибкость учетной системы, высокий образовательный  уровень как бухгалтеров, так  и пользователей финансовой информации.

   Вторая  модель отличается наличием законодательного регулирования учета, тесными связями  предприятий, являющимися основными  поставщиками капитала, ориентацией  учета на государственные нужды  налогообложения и макроэкономические регулирования, консерватизмом учетной  практики.

   Третья  модель. Ее основной особенностью является ориентация методики учета на высокий  уровень инфляции.

   Наличие разных подходов к формированию систем учета затрудняет “общение” национальных предприятий на международном уровне. Поскольку правила подготовки и  публикации финансовой отчетности различаются  по странам, возникает необходимость  в изучении этих различий.

   Одним из факторов, определяющих существенные различия в финансовой отчетности разных государств, является, несомненно, правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени влияния государства  на различные стороны жизни большинство  стран условно можно объединить в две группы:

1. те страны, которые имеют законодательство общеправовой ориентации;

2) страны, которым присущ разветвленный  кодекс законов. 

   В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы указывают  на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу  действия. Такая система общего права  была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих  с ней традиционно тесные связи (федеральное право США, правовая система Ирландии, Индии, Австралии  и ряда других стран). Деятельность компаний детально не регулируется, а  также не указаны правила подготовки и публикации финансовой отчетности. Учетные стандарты в этих странах  не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями  бухгалтеров.

   В странах другой группы законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает  законы жестко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство  стран вводит в ранг закона и учетные  стандарты; все мероприятия в  области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются. Основной задачей учета в таких  странах видят исчисление государственных  налогов и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся  Германия, Франция, Аргентина и другие.

   На  различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также  формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. Например, в Германии, Японии, Швейцарии финансовая политика определяется небольшим количеством  очень крупных банков. Последние  не только удовлетворяют значительную часть финансовых потребностей бизнеса, но и нередко являются владельцами  компаний. Так , в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк и других.

   Во  Франции, Италии, Швеции и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет  несколько иную ориентацию. Основными  поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные  органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В вышеназванных странах фирмы  должны следовать унифицированным  стандартам в области учета, что  обусловлено влиянием государственных  органов на процессы подготовки и  составления финансовой отчетности. В ряде стран ( Германия, Франция  и Италия) законодательство обязывает  компании издавать детализированные подтвержденные аудиторами финансовые отчеты. Во Франции  и Италии же правительством учреждены  специальные органы для регулирования  и контроля рынков ценных бумаг, что  может означать существенные сдвиги в развитии финансовой отчетности, связанные с англо- американским опытом.

   Еще одним фактором существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система. В качестве примера подобного воздействия  можно привести практику "отсроченного" налогообложения, применяемую в  британской модели учета. Она заключается  в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Наиболее распространенной причиной подобного  расхождения является то, что налоговая  скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных  отчислений. Следует отметить, что  и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия в  расчетах налога. Можно считать налог  на всю сумму дохода, с которого он будет взиматься, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, или можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа. В США и Канаде применяется первый вариант, то есть “полное распределение налога”. Такой подход контрастирует с практикой в Великобритании, где используется “частичное распределение налога”, что составляет как бы промежуточное положение между двумя альтернативами. Такие различия существенно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в США, Великобритании и других странах, применяющих британо-американскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.

   В странах, где используется континентальная  модель учета, правила налогообложения  в основном совпадают с правилами  учета, и поэтому как таковой  проблемы отсроченного налогообложения  нет. Так, в Германии налоговое законодательство устанавливает нормы амортизационных  отчислений, основанные на ожидаемом  полезном сроке службы и применяемые  для строго определенных активов. Тем  не менее, в ряде случаев допускается  ускоренная амортизация, например, для  отраслей промышленности, производящих энергосберегающую и предохраняющую от загрязнения окружающую среду  продукцию. Однако амортизационные  отчисления, уменьшающие прибыль  до выплаты налогов, хотя и отражаются в финансовой отчетности, но проблемы отсроченного налогообложения не вызывают.

   Существенные  различия в финансовой отчетности возникают  при ведении учета в условиях инфляции. В настоящее время существуют два широко используемых метода составления  финансовой отчетности:

1. учет по текущей стоимости;

2) учет  по общей покупательной способности. 

   Наблюдаются и некоторые различия в подходах к проблеме отражения инфляционных процессов в финансовой отчетности. В Великобритании в конце 60-х гг. в экономике произошли значительные изменения, связанные с ростом цен, и в период между 1971 и 1974 годами был  разработан ряд документов по данной проблематике, основанных на методе общей  покупательной способности. Однако в годовых балансах компаний, предоставляющих  дополнительные финансовые отчеты на основе изменений общей покупательной  способности, присутствовали противоречивые сведения, касающиеся смысловой нагрузки исправленных показателей.

   В континентальной Европе инфляционный учет не получил достаточного развития. После многочисленных дискуссий  между специалистами в области  бухгалтерского учета стран-членов ЕС была достигнута договоренность осуществлять учет в условиях роста цен по ценам  приобретения, хотя странам-членам ЕС позволялось на свое усмотрение разрешать  или запрещать компаниям оценку активов на основе данных с внесением  инфляционной поправки. В целом можно  отметить, что европейские страны не склонны отходить от принципов  учета на основе первоначальной стоимости.

   В зависимости от страны применения наблюдаются  существенные различия также в теории и практике консолидированного бухгалтерского учета. Эти различия касаются степени  использования консолидированных  финансовых отчетов; определения понятия  “группа” (объединение компаний) в  целях применения консолидированной  финансовой отчетности; характера информации, предоставляемой внешним пользователем, а также вопросов методологии.

   Консолидированные бухгалтерские отчеты впервые появились  в США еще в начале века и  получили широкое развитие. В Великобритании необходимость ведения единых счетов, чаще всего в форме консолидированной отчетности, была закреплена законодательно в 1947 г. и в настоящее время регулируется национальными стандартами. В континентальной Европе процесс внедрения консолидированной отчетности развивался медленнее, и до сих пор существуют различные подходы к решению данного вопроса.

   С момента Акта по компаниям в 1989 г. британское законодательство рассматривает  группу как некое единство, которое  контролирует деятельность дочерних и  находящихся под существенным влиянием предприятий. Американская практика базируется на концепции материнской компании и на методе учета собственного капитала; широко применяется метод слияния. Законодательство и юридическая  практика Германии по вопросам консолидации раньше достаточно серьезно расходились  с британскими и американскими  аналогами, однако приблизились к ним  в результате внедрения основ 7-й  Директивы ЕС, принятой в 1983 году. Во Франции выделяются предприятия  под единоличным контролем консолидирующей  компании (консолидируется полностью); предприятия, находящиеся под совместным контролем (консолидируются в соответствующей  пропорции), и предприятия, над которыми осуществляется существенное влияние. Голландская практика близка к практике Великобритании и предусматривает, что финансовая информация, касающаяся дочерних предприятий, должна быть включена в годовой отчет группы, составленный по консолидированному методу. Также  широко применяется методика учета  собственного капитала, и, в отличие  от других стран ЕС, названный метод  применяется равно как в дочерних предприятиях, так и в финансовых отчетах холдинговых компаний; таким  образом, прибыль последних равна  консолидированной прибыли. В Бельгии  и Испании консолидация до 80-х  годов была редким явлением, в результате чего сторонние инвесторы и кредиторы, особенно иностранные граждане, имели неадекватную информацию даже о больших группах.

Таким образом, несмотря на то, что международная  практика бухгалтерского учета до сих  пор не приведена к единому  знаменателю, в большинстве развитых стран мира все четче обозначается тот факт, что различия в национальных системах бухгалтерского учета становятся тормозом на пути развития экономической  кооперации между ними, сужают возможности  интеграции их экономики. В данной связи  все заметнее становятся их усилия по возможности сблизить национальные учетные системы, снивелировать  различия между ними.