Особенности имущественного налогообложения в России

Содержание

Введение

Налог на имущество организаций является одним из наиболее распространенных региональных налогов. Он устанавливается главой 30 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с федеральным и региональным налоговым законодательством. На уровне регионов законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку, порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, органы государственной власти субъектов РФ могут устанавливать налоговые льготы (дополнительно к перечню льгот, определенному в статье 381 НК РФ).

Налог на имущество организаций  уплачивается практически всеми  хозяйствующими субъектами всех отраслей материального производства, сферы торговли и услуг. Не являются исключением и бюджетные учреждения. При этом особенности организации и ведения бюджетного учета, а также правового статуса имущества, используемого учреждениями для осуществления основной и приносящей доход деятельности, обуславливают наличие определенных особенностей администрирования данного налога. Данные особенности целесообразно рассмотреть применительно к структуре главы 30 НК РФ.

Налог на имущество организаций  занимает центральное место в  системе имущественного налогообложения России и вызывает определенный интерес в свете возможных изменений в порядке расчета и уплаты данного налога на основе зарубежного опыта, а также изменений, ожидаемых в области замены налога на имущество юридических и физических лиц, а также земельного налога, на налог на недвижимость.

Несомненно, что определенную сложность вызывает практическое применение порядка и правил налогообложения налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на территориях различных субъектов Российской Федерации, поскольку им необходимо учитывать соответствующие региональные особенности налогообложения. При этом произвольная, часто расширительная трактовка терминологии закона приводит налогоплательщиков к грубым ошибкам и налоговым правонарушениям.

Актуальность выбранной  темы заключается в том факте, что при нынешнем развитии налоговой системы и налога на имущество в частности, очень часто возникают проблемы при его исчислении и взимании, несмотря на то, что налог на имущество организаций является одним из основных в системе имущественного налогообложения.

Предметом исследования является налог на имущество организации.

Объектом исследования являются отношения, возникающие при  налогообложении имущества организаций.

Цели исследования – исследование характеристик элементов налога на имущество организаций и льгот.

Для достижения цели в работе были поставлены следующие задачи:

• рассмотреть эволюцию налога на имущество организаций;
• исследовать современную систему налога на имущество организаций;
• провести анализ поступлений налога на имущество организаций в бюджетную систему Российской Федерации;
• изучить практику рассмотрения дел по спорам, связанным с применением  законодательства о налоге на имущество организаций 
• рассмотреть проблемы налогообложения имущества организаций и налогового контроля.

Структура и объем  работы обусловлены логикой и результатами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников и приложения.

I. Особенности имущественного налогообложения в России

I.1. Эволюция налога на имущество организаций

В России институт имущественного налогообложения получил свое основное развитие в середине XIX века. Потребности капиталистического развития требовали реформировать и упорядочить все сферы жизни феодальной России, в том числе и финансовую.

В 1860 году Александр II велел отменить с 1 января 1863 года откупную систему, при которой отдавался на откуп частным лицам сбор косвенных налогов с населения за соль, табак, вино и т.п. Вместо откупов была введена более цивилизованная акцизная система.

Начиная с 1863 года с мещан, вместо подушной подати, стал взиматься налог с городских строений. С 1867 года к подушной подати присоединены два других сбора, которые взимались по подушной системе: государственные земские и общественные сборы.

Земские (местные) сборы  были установлены как государственные, так и общие губернские и частные. Они функционировали наравне с государственными прямыми налогами.

Земским учреждениям  предоставлялось право определять сборы с земли, фабрик, заводов, торговых заведений. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг, квартирный налог, сбор с проезда по шоссе.

В 1898 году Николай II утвердил Положение о Государственном  промысловом налоге. Промысловые свидетельства, согласно этому Положению, должны были выбираться на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Свидетельство могло получить как физическое, так и юридическое лицо. Так обеспечивался единый подход ко всем юридическим лицам.

Основной промысловый  налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю. Дополнительный промысловый налог по размеру превосходил основной и зависел от размера основного капитала, прибыли предприятия и от характера предприятия - являлось ли оно гильдейским или акционерным обществом.

В результате революций 1917 года произошло изменение политической и государственной власти в России. С приходом к управлению страной  партии большевиков начинается время военного коммунизма, которое характеризуется, в частности, отсутствием четкой налоговой системы.

Основным доходом молодого советского государства выступили  эмиссия денег, контрибуции и продразверстка, поэтому первые советские налоги не имели большого фискального значения, а носили ярко выраженный характер классовой борьбы.

В то же время отменялись налоги, которые противоречили вновь изданным декретам или не устраивали власть по политическим или экономическим причинам. В связи с национализацией земель был отменен поземельный налог, а также земские и мирские сборы.

Дальнейшие преобразования в налоговой системе произошли к концу 1922 года, когда ее построение принципиально было закончено.

В 1930-1932 гг. в СССР была проведена кардинальная налоговая  реформа (постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 года), в результате которой была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий (около 60) были унифицированы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях с прибыли.

В сущности, говорить о  налогообложении, и конкретно имущественном  налогообложении, в данный исторический период было бы не совсем справедливым, так как вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Таким образом, доход государства формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимых на основе государственной монополии.

К началу реформ середины 1980-х гг. более чем 90% государственного бюджета Советского Союза, как и  его отдельных республик, формировалось за счет поступлений от народного хозяйства. Налоги с населения (прямые) занимали незначительный удельный вес, примерно 7-8% всех поступлений в бюджет.

С 1 января 1992 года в России стала действовать новая система  налогообложения, общие принципы построения которой определяет Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской федерации» от 27 декабря 1991 года. Это  стержневой закон в системе законодательных актов по налогам, разработанный в соответствии с налоговой реформой в России. Закон устанавливал перечень налогов, сборов и пошлин и других платежей, формирующих бюджетную систему страны. До введения в действие соответствующей главы  раздела IX «региональные налоги и сборы» налогового кодекса РФ налог на имущество предприятий исчислялся на основании Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 года № 2030-1. Во исполнение этого Закона для разъяснения порядка исчисления и уплаты налога издана инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» от 8 июня 1995 года № 33.

Налогом на имущество  предприятий облагались как основные, так и оборотные средства, в  том числе финансовые активы. Это  стимулировало ускорение оборачиваемости  и уменьшение остатков оборотных средств на отчетные даты. Предоставлялись многочисленные льготы, как на федеральном, так и на региональном уровне.

В 2003 году была принята глава 30 Налогового кодекса  РФ, которая заменила собой данный Закон. Этой главой внесен ряд принципиальных изменений в порядок исчисления и уплаты налога. Из-под налогообложения выведены товарные запасы, готовая продукция, затраты и нематериальные активы, сокращен перечень налоговых льгот. В целях сохранения поступлений налога в бюджетную систему России за последние годы увеличен предельный размер налоговой ставки по сравнению с действовавшей до введения данной главы НК РФ. В 2005-2007 гг. в гл. 30 НК РФ внесен ряд поправок, направленных на совершенствование методологии и налогового администрирования, решены важные вопросы, связанные с налогообложением основных средств, переданных во временное пользование, и основных средств, не прошедших государственную регистрацию, изменен порядок определения налоговой базы.

Особый порядок определения  налоговой базы установлен для иностранных организаций, имеющих недвижимое имущество на территории России, но не осуществляющих деятельности в РФ.

В период мирового экономического кризиса, затронувшего и развитие рыночных отношений в России, с 1 января 2009 года в главе 30 НК РФ внесены изменения. Многие из них можно назвать экстренными антикризисными мерами в пользу налогоплательщиков.

Отметим отдельные аспекты  регулирования уплаты налога на имущество  организаций главой 30 НК РФ:

1) ст.372 НК РФ и другими  нормами НК РФ определена сфера  участия субъектов РФ в установлении и введении в действие налога на имущество организаций. Законодательные (представительные) органы государственной власти регионов вправе определять налоговую ставку в пределах, закрепленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты, а также форму отчетности по упомянутому налогу;

2) ст.373 НК РФ уточнены  категории плательщиков налога  на имущество;

3) ст.374 НК РФ изменен  объект налогообложения - с 1 января 2004 года им признаются не основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика, а только движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, или только недвижимое имущество, находящееся на территории России, безотносительно к его бухгалтерскому учету;

4) ст.ст.377 и 378 НК РФ  закреплены специальные правила  формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и в отношении имущества, переданного в доверительное управление;

5) п.1 ст.380 НК РФ установлена предельная  ставка налога на имущество организаций в 2,2%, что на 0,2% превышает предельную ставку, закрепленную до 1 января 2004 года;

6) ст.381 НК РФ сокращен перечень  общих льгот по сравнению с налоговыми льготами, действовавшими до 1 января 2004 года;

7) ст.ст.382-385 НК РФ уточнены порядок  исчисления суммы налога на  имущество организаций и сумм  авансовых платежей по нему, а  также особенности исчисления и уплаты упомянутого налога по месту нахождения обособленных подразделений организаций и в отношении объектов недвижимости, расположенных вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения.

Таким образом, НК РФ не только установил  единообразный подход к вопросам расчета и уплаты налога на имущество предприятий, но и существенно изменил собственно процесс такого вида налогообложения.

В Москве налог взимается на основании  Закона города Москвы                   от 5 ноября 2003 года № 64 «О налоге на имущество  организаций».

I.2.  Современная система налога на имущество организаций и его элементы.

Глава 30 НК РФ является главой прямого действия. Это означает, что все положения, установленные  в данной главе, применяются непосредственно на все территории Российской Федерации.

В соответствии со статусом данного налога он вводится на соответствующей территории законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Региональные органы власти устанавливают конкретные ставки налога в пределах,  установленных НК РФ, льготы для отдельных категорий налогоплательщиков, порядок и сроки уплаты налога.

Рассмотрим основные и факультативные элементы налога на имущество организаций. [Таблица 1]

Таблица 1.

Более подробно об элементах  налога на имущество организаций  можно сказать следующее:

1.Плательщиками налога на имущество организаций признаются российские и иностранные организации.

Российские организации, признаваемые налогоплательщиками, подразделяются на коммерческие, некоммерческие и бюджетные, получающие финансирование из бюджетов всех уровней на осуществление деятельности по смете доходов и расходов в сфере государственного управления, образования и культуры и искусства, здравоохранения и иных областях.

Иностранная организация  признается плательщиком налога на имущество с учетом положений международных договоров Российской Федерации в случаях, если:

• осуществляется деятельность в Российской Федерации, приводящая к образованию постоянного представительства;

• имеет в Российской Федерации на праве собственности  объекты недвижимого имущества; при этом она не осуществляет деятельности в РФ или объект недвижимого имущества, которым она владеет, не относится к деятельности, осуществляемой через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации.

Российские и иностранные  организации признаются плательщиками налога на имущество после их государственной регистрации в качестве юридического лица.¹

Государственной регистрации  подлежат права собственности и  другие вещные права на недвижимое и движимое имущество и сделки с ними, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Кроме государственной  регистрации российские и иностранные  юридические лица обязаны встать на налоговый учет в налоговых органах РФ по месту нахождения недвижимого имущества и по месту регистрации транспортных средств.

2.Льготы по налогу на имущество организаций можно условно разделить на:

• льготы, которые установлены  положениями НК РФ и применяются  во всех субъектах РФ, где введен налог на имущество организаций;

• льготы, которые предусмотрены соответствующим законом субъекта РФ и действуют только на территории этого субъекта;

В соответствии с Налоговым  кодексом РФ от обложения налогом  на имущество организаций освобождаются:

• организации уголовно-исполнительной системы – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на него функций;

• религиозные организации  – в отношении имущества, используемого  ими для осуществления религиозной  деятельности;

• организации, применяющие  специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД, СРП);

______________

¹ Статья 51 гражданского Кодекса РФ. Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в порядке, определяемом ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ.

• общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов

которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%,

в отношении имущества, используемого ими для осуществления  их уставной деятельности;

• организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;²

• организации – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;

• организации – в  отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;

• организации – в  отношении ледоколов, судов  с  ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;

• организации – в  отношении железнодорожных путей  общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередач, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов;

• организации – в  отношении космических объектов;

• имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;

___________

² Эпизоо́тия — широкомасштабное распространение инфекционной болезни среди одного или многих видов животных на определённой территории, значительно превышающее уровень заболеваемости, обычно регистрируемый на данной территории.

³ При наличии  регистрации в границах в границах ОЭЗ в качестве резидента, соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности. Организация не должна быть унитарной и иметь филлиалов (обособленных подразделений) за пределами ОЭЗ. Не подлежит налогообложению имущество таких организаций в течение пяти лет с момента постановки на учет, используемое в рамках соглашения о создании ОЭЗ в соответствии с ФЗ «Об особых экономических зонах в РФ» от 22 июля 2005 года № 116-ФЗ.

• имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических  консультаций;

• имущество государственных  научных центров;

• в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны (ОЭЗ), в соответствии с перечнем, который определен Правительством РФ;³

• организации – в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов;

3.Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства, в соответствии с п.2 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств по правилам ведения бухгалтерского учета.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через обособленные подразделения, объектом налогообложения признается недвижимое имущество, принадлежащее  на праве собственности.

В соответствии ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся объекты, перемещение которых без ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения. К недвижимому имуществу так же относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

4.Для целей исчисления налога на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» и на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Если основные средства учтены на забалансовых счетах, они  объектом налогообложения не являются. Например, если организация арендует имущество или получает его в безвозмездное пользование и отражает его на счете 001 «Арендованные основные средства».

5.Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно с учетом особенностей, предусмотренных ст. 376 НК РФ. Так, налоговая база определяется отдельно в отношении имущества:

• подлежащего налогообложению  по местонахождению организации  и каждого обособленного подразделения этой организации, имеющего отдельный баланс;

• облагаемого по разным налоговым ставкам;

• имеющего фактическое  местонахождение на территориях  разных субъектов РФ, в территориальном  море, на континентальном шельфе или  в исключительной экономической зоне РФ.

• в отношении каждого  объекта недвижимого имущества  иностранной организации, не имеющей  постоянного представительства  на территории РФ;

• в отношении каждого  объекта недвижимого имущества, расположенного вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений.

Движимое имущество  включается в налоговую базу только по местонахождению организации и ее обособленных подразделений.

Согласно п.1 ст.375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество  российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, определяется как среднегодовая  стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость по данным органов технической инвентаризации.

Налоговым законодательством  предусмотрена обязанность по предоставлению сведений об инвентаризационной стоимости каждого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ. В течение 10 дней со дня оценки указанных объектов для уполномоченных органов, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества.

Для определения налоговой базы необходимо рассчитать среднегодовую стоимость имущества (среднюю стоимость, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период. Для этого необходимы данные бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств, которые являются объектами налогообложения.

Средняя стоимость имущества за отчетный период определяется как частное  от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на число месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость  имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Для определения среднегодовой  стоимости имущества используется формула: С_ср.ст. = (ОС₁+ОС₂+…+ОС_п+ОС_п2)/(М+1),

Где С_{ср. ст.} - среднегодовая стоимость основных средств;

ОС₁ ,ОС₂ - остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца налогового периода;

ОС_п , ОС_п2 - остаточная стоимость ОС на 1-е и последнее число последнего месяца налогового периода;

М – число месяцев  налогового периода (М=12).

Пример 1.

Организация имеет на балансе основные средства. В 2009 году их остаточная стоимость составила:

На 1 января – 170 000 руб.;

На 1 февраля – 156 000 руб.;

На 1 марта – 142 000 руб.;

На 1 апреля – 98 000 руб.;

На 1 мая – 120 000 руб.;

На 1 июня – 136 000 руб.;

На 1 июля – 99 000 руб.;

С июля по декабрь имущество  находилось на консервации;

На 31 декабря – 99 000 руб.

Для исчисления налога на имущество за I квартал 2009 года средняя стоимость основных средств (амортизируемого имущества0 будет равна

(170 000+156 000+142 000+98 000) / (3+1) = 141 500 руб.

Для исчисления налога за налоговый период средняя стоимость  имущества будет равна

(170 000+156 000+142 000+98 000+120 000+136 000+99 000*6) /13=116,5 руб.

Для исчисления среднегодовой  и средней стоимости имущества  необходимы данные бухгалтерского учета  об остаточной стоимости основных средств, которые являются объектами налогообложения, так как именно эти данные участвуют  в расчетах.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.⁴ порядок расчета сумм амортизации в соответствии с бухгалтерским законодательством (ПБУ 6/01) расходится с налоговым (статьи 259, 259.1, 259.2, 259.3 НК РФ).

Если начисление амортизации  по объектам основных средств не предусмотрено, то среднегодовая или средняя стоимость имущества расчитывается исходя из разницы между первоначальной стоимостью этих объектов и степенью износа, исчисленной за налоговый период. К таким объектам относится имущество, приобретенное или созданное с использованием бюджетных средств, целевого финансирования, приобретенные печатные издания, права на результаты интеллектуальной деятельности и др.

Налоговым законодательством  предусмотрены некоторые особенности __________

⁴Подпункт «б» п.54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года №186н

определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в соответствии с видами предпринимательской деятельности. А именно по следующим договорам.

1. Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности). По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата. При этом само по себе простое товарищество не образует юридического лица (п.1 ст.1041 ГК РФ).