Особенности учета предприятий-банкротов

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

В условиях жесткой конкуренции, глобализации и интеграции мировой экономики современному предприятию соответствуют такие черты, как конкурентоспособность, финансовая устойчивость, умение изменять собственную организационную структуру. Однако далеко не для всех предприятий характерно вышесказанное. Резкое изменение условий хозяйствования вызвало появление новых понятий – несостоятельность и банкротство. Банкротство во всем мире считается одной из важнейших юридических процедур, регулирующих отношения хозяйствующих субъектов на рынке.

В данной работе будут определены понятия и признаки банкротства юридических лиц; рассмотрены основные стадии банкротства; изучены особенности бухгалтерского учета на каждой стадии процедуры банкротства юридических лиц.

Итак, под банкротством подразумевается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

В экономической практике выделяют несколько видов банкротства: реальное банкротство организации, временное (условное) банкротство, преднамеренное (умышленное) банкротство и фиктивное банкротство.

Признаками банкротства юридического лица являются неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение трех месяцев с даты, когда обязательства должны были быть исполнены. В отношении должника — юридического лица дело о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом, если требования к должнику — юридическому лицу в совокупности составляют не менее 100 тыс. рублей. При этом требования к должнику по денежным обязательствам должны быть подтверждены вступившим в законную силу решением суда, арбитражного суда, третейского суда, а требования об уплате обязательных платежей должны быть подтверждены решением налогового или таможенного органа о взыскании задолженности за счет имущества должника.  

К процедурам банкротства относятся: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство и мировое соглашение. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета в каждой из них более подробно.

1. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПРОЦЕДУРАМИ БАНКРОТСТВА

Банкротство – неспособность предприятия-должника выполнять свои обязательства по долгам кредиторов. Банкротство является категорией микроэкономической и отражает производственные отношения, складывающиеся на уровне предприятия при его оздоровлении или ликвидации. Институт банкротства известен во всех странах с рыночной экономикой, поскольку рыночная экономика не исключает неэффективную деятельность, в результате которой не только не обеспечивается прибыль, но и  не возмещаются понесенные издержки.

Ликвидация безнадежно неплатежеспособных должников является неизбежной и положительной мерой. Признание должника банкротом имеет и негативные последствия, поскольку затрагивает не только имущественные интересы должника, но и права и интересы значительного круга других лиц – его работников, партнеров, кредиторов, связано во многих случаях со значительными социальными издержками. В связи с этим законодательство предусматривает комплекс мер по восстановлению платежеспособности должника, направленных на предотвращение массовых банкротств.

Процедура банкротства применяется для:

• юридических лиц, являющихся коммерческими организациями (за исключением казенных предприятий);
• некоммерческих организаций, действующих в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда;
• граждан, в т.ч. зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, отсутствующих должников.

Банкротство является одним из оснований для ликвидации юридического лица. Процедуры банкротства не применяются к казенным предприятиям, т.к. они обладают одновременно признаками и коммерческих и некоммерческих организаций, и за их действия субсидиарную ответственность несет собственник (РФ).

Согласно п. 3 ст. 8 ФЗ от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (редакция от 23.07.98 г.) "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с начала ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Ст. 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Эта норма получила свое развитие и в ФЗ от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в соответствии со ст. 119 которого предприятие-должник считается ликвидированным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника на основании вынесенного арбитражным судом определения о завершении конкурсного производства.

Таким образом, любое юридическое лицо, находящееся в конкурсном производстве, до момента ликвидации ведет бухгалтерский учет. Причем, все записи на счетах бухгалтерского учета должны соответствовать Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению (утвержденным приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, редакция от 17.02.97 г.), а ведение организацией учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности - принципам, правилам и способам, установленным положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету[3].

В ходе конкурсного производства управляющий для оценки имущества должника вправе привлекать оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника, если иное не установлено собранием кредиторов или комитетом кредиторов (ст. 102 Закона N 6-ФЗ).

Единственным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета некоторых операций при ликвидации юридических лиц, является приказ Минфина России от 28.07.95 г. N 81 (ред. от 30.12.96 г.) "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части ГК РФ" (ред. от 30.12.96 г.). Конкретная методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с новым законом о банкротстве на данный момент отсутствует[2].

1. Возможное предупреждение банкротства и учет операций досудебной санации

Учредители (участники) должника, собственник имущества должника - унитарного предприятия до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом принимают меры, направленные на восстановление платежеспособности должника. Меры, направленные на восстановление платежеспособности должника, могут быть приняты кредиторами или иными лицами на основании соглашения с должником.

Учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника - унитарного предприятия, кредиторами и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника. Предоставление помощи является по сути «досудебной санацией»[4].

Отсюда следует, что в первую очередь финансовую помощь должнику могут оказать собственники имущества унитарного предприятия и учредители (участники) юридического лица до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

Финансовая помощь может быть оказана следующими способами:

• в виде возвратной финансовой помощи;

• в виде безвозвратной финансовой помощи;

• принятием решения о выпуске и размещении облигаций, векселей;

• принятием решения об увеличении уставного капитала (увеличение номинальной стоимости акций или дополнительный выпуск акций).

Взаимоотношения между участниками сделки по поводу предоставления займа регулируются параграфом 1 главы 42 "Заем и кредит" второй части ГК РФ (ст. 807-818).

Целесообразно в случаях, связанных с банкротством, применять положения ст. 814 и предоставлять должнику целевой заем, т.е. с "условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели".

Операции по получению займа отражаются следующей корреспонденцией в зависимости от срока предоставления займа:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

Возврат суммы займа и уплата процентов отражаются обратной корреспонденцией счетов.

Если по договору займа предусмотрена уплата процентов, начисление последних отражается следующей корреспонденцией:

Дебет счетов 80 "Прибыли и убытки", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

По письменному заявлению заемщика заимодавец может направить денежные средства на погашение долгов заемщика - должника. В этом случае операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму погашения кредиторской задолженности;

Дебет счетов 90 "Краткосрочные кредиты", 92 "Долгосрочные кредиты"- на сумму погашения кредитов банка;

Дебет счетов 67 "Расчеты с внебюджетными платежами", 68"Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты с внебюджетными фондами" - на сумму обязательных платежей;

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы".

Краткосрочные и долгосрочные займы организация может получить путем выпуска и продажи долговых обязательств (облигаций).

Реализация ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

В случае реализации ценных бумаг по цене выше их номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой реализации принимается к учету следующим образом:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счета 83 "Доходы будущих периодов", а затем равномерно списывается со счета 83 "Доходы будущих периодов" на счет 80 "Прибыли и убытки" исходя из срока, на который выпущены ценные бумаги.

Расходы, связанные с выпуском ценных бумаг, учитываются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

Начисление процентов по ценным бумагам отражается аналогично начислению процентов по денежным займам.

С введением Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н с 1 января 1999 г. у организаций не стало права выбора метода учета заемных средств, так как в соответствии с п. 73 этого Положения задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Как было указано выше, финансовую помощь могут оказывать должнику и кредиторы. В новом законе определено, что предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обязательств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь. В этом случае можно руководствоваться ст. 818 части второй ГК РФ, в которой предусмотрена новация долга в заемное обязательство. В соответствии со ст. 414 "обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)", т.е. по соглашению сторон долг, возникший между должником и предприятиями-кредиторами из договоров купли-продажи, поставки, аренды и других, может быть заменен заемным обязательством. Таким образом, долги по вышеуказанным договорам являются погашенными, но возникает новый долг из договора займа. Следует отметить, что данные положения не распространяются на обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.

В бухгалтерском учете новация долга отражается корреспонденцией:

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы"

В случае принятия решения об увеличении уставного капитала с целью пополнения оборотного капитала организации необходимо пройти перерегистрацию. Этот процесс довольно длительный и требует дополнительных затрат, но может быть эффективным, если организация имеет четко разработанный план выхода из кризисной ситуации и может убедить учредителей, настоящих и будущих инвесторов, кредиторов в получении прибыли в будущем.

Бухгалтерский учет операций по увеличению уставного капитала, на наш взгляд, не представляет трудности, так как эти операции отражаются в бухгалтерском учете так же, как и операции по формированию уставного капитала[7].

2. Учет расходов, связанных с процедурами банкротства

В процессе проведения процедур банкротства возникает множество расходов, напрямую не связанных с основной деятельностью предприятия-должника. В то же время при введении наблюдения или внешнего управления предприятие-должник продолжает функционировать, осуществляя свою основную деятельность. Возникает необходимость учитывать расходы, связанные с проведением процедур банкротства. К таким расходам можно отнести:

• расходы на созыв и проведение собраний кредиторов;

• вознаграждение арбитражному управляющему;

• расходы по хранению имущества (решение арбитражного суда);

• расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве;

• судебные расходы;

• расходы на экспертизу;

• расходы на публикацию о торгах;

• расходы на проведение торгов;

• расходы на оплату услуг специализированных организаций, проводящих оценку имущества, и пр.; расходы, связанные с конкурсным производством.

В новом законе определено отнесение многих видов расходов на счет (за счет) имущества предприятия-должника.

На наш взгляд, в целях достоверного учета расходов, связанных с процедурами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов целесообразно такие расходы учитывать на отдельном счете "Расходы, связанные с процедурами банкротства" с открытием отдельных субсчетов в зависимости от видов расходов и источников их покрытия.

По дебету этого счета отражаются суммы понесенных расходов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами.

Списание расходов отражается по кредиту счета в дебет счетов источников их покрытия:

• собственных средств предприятия (капиталов и фондов, включая счет 96"Целевые финансирование и поступления", а также прибыли (убытков) отчетного года, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
• счетов реализации имущества (46, 47, 48) или продажи предприятия.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства, в настоящий момент отсутствует. Главный вопрос учета данных расходов в основном связан с проблемами отнесения расходов и затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), реализацию их или на счет собственных источников в связи с правильным исчислением налогов[7].

В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), которое вводится в действие с 1 января 2000 г., расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• операционные расходы;
• внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам относятся также чрезвычайные расходы, понесенные вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и пр.

Очевидно, что расходы, связанные с процедурами банкротства, относятся к прочим расходам. Прочие расходы в соответствии с п. 15данного ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Отсюда следует, что порядок учета расходов, связанных с процедурами банкротства, и источников их покрытия должен найти свое отражение в отдельных нормативных актах и Методических указаниях по бухгалтерскому учету.

Пунктом 2 ст. 74 Закона N 6-ФЗ при введении внешнего управления предусмотрено, что внешний управляющий обязан открыть специальный счет для проведения внешнего управления и расчетов с кредиторами. Следовательно, расходы по ведению внешнего управления и расчеты с кредиторами в процессе внешнего управления осуществляются только со специального счета.

Конкурсный управляющий обязан использовать в ходе конкурсного производства только один счет должника в банке (основной счет должника). Другие счета подлежат закрытию путем перечисления средств на основной счет. На основной счет должника зачисляются денежные средства, поступающие в ходе конкурсного производства. С основного счета должника осуществляются выплаты кредиторам в порядке, предусмотренном ст. 106 Закона N 6-ФЗ. С основного счета оплачиваются расходы, связанные с осуществлением конкурсного производства.

Закрытие расчетных счетов путем перечисления денежных средств на основной счет отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет" (основной) с кредита счетов 51 "Расчетный счет" (другие счета), 55"Специальные счета в банках".

Закрытие валютных счетов отражается проводками:

Дебет счета 57 Кредит счета 52 - на сумму продаваемой валюты

Дебет счета 51 Кредит счета 48 - на сумму выручки от продажи валюты

Дебет счета 48 Кредит счета 57 - на сумму валюты в день продажи

Дебет счета 48 (80) Кредит счета 80 (48) - на сумму финансового результата

3. Учет операций при заключении мирового соглашения

Как указывалось выше, мировое соглашение между должником и кредиторами может предусматривать следующие условия: отсрочку или рассрочку исполнения обязательств, уступку права требования должника, исполнения обязательств должника третьими лицами, скидку с долга, обмен требований на акции и др.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгалтерском учете отражается только в аналитическом учете.

Скидка с долга в бухгалтерском учете у должника представляет собой безвозмездные поступления, т.е. прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль. В данном случае налог на добавленную стоимость, выделенный в расчетных документах поставщика и относящийся к скидке с долга, необходимо отнести на счет 80 "Прибыли и убытки".

Исполнение обязательств должника третьими лицами возможно на условии финансовой помощи, которую мы рассмотрели в главе 2.2"Возможное предупреждение банкротства и учет операций досудебной санации".

Уступка права требования регулируется главой 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ (статьи 824-833).

По договору финансирования под уступку денежного требования (договору цессии) одна сторона (финансовый агент или цессионарий) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту или цеденту) денежные средства в счет денежного требования клиента или цедента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие коммерческие организации, имеющие разрешение на осуществление деятельности такого вида.

Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Следует отметить, что порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами. Поэтому переуступка права требования дебиторской задолженности оформляется у кредитора как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам следующими проводками:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования переданные" - на сумму уступки права требования

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму убытка от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму меньшую, чем дебиторская задолженность

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму причитающейся дебиторской задолженности

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму большую, чем дебиторская задолженность

В случае переуступки права требования в сумме меньшей, чем дебиторская задолженность в бюджет, кредитор обязан начислить налог на добавленную стоимость со всей суммы дебиторской задолженности:

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по отгрузке

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по оплате

После получения денежных средств по договору:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по оплате

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом"

Если дебиторская задолженность переуступается по большей стоимости, то с суммы превышения необходимо начислить налог на добавленную стоимость:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму дохода по договору

Организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в сумме фактических затрат. Задолженность за приобретаемое право учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Оплата приобретаемого права отражается по дебету счета 76 с кредита счетов учета денежных средств.

Должник (предприятие-банкрот) в обязательном порядке уведомлен о меняющихся кредиторах, и ему необходимо отражать это движение в аналитическом учете. Некоторые специалисты рекомендуют такую задолженность перенести со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Так как задолженность еще не уплачена должником, зачет НДС осуществлять нельзя.

В процессе мирового соглашения возможен обмен требований на акции. Обменять требования можно как на акции, уже выкупленные у акционеров, так и на акции, выпущенные в связи с увеличением уставного капитала.

В первом случае можно рекомендовать следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму обмена акций на требования по договору

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору в случае превышения номинальной стоимости

Кредит счета 56 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - на сумму номинальной стоимости акций

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору в случае превышения стоимости обмена акций

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму требований

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму разницы между суммой обмена и суммой требований в случае превышения суммы обмена

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму обмена акций на требования по договору

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки"- на сумму разницы между суммой обмена и суммой требований в случае превышения суммы требований.

Использование счета 76 как промежуточного обосновано в связи с тем, что в случае обмена могут возникнуть разницы между номинальной стоимостью акций, суммой обмена по договору и суммой требования кредитора.

Второй вариант, обмен требований на вновь выпущенные акции, предусматривает увеличение уставного капитала. В этом случае отражение операций на счетах будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит счета 85 "Уставный капитал" - на сумму увеличения уставного капитала

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму обмена требований на акции. В случае образования разницы между суммой требований и стоимостью акций разницу следует относить на счета 80 "Прибыли и убытки" или 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

4. Продажа предприятия. Нормативное регулирование и учет

Продажа предприятия (бизнеса) должника может быть осуществлена во время внешнего управления или конкурсного производства и регулируется положениями ст. 86 ФЗ от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Как было указано выше, при продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности должника, за определенным исключением. Например, не подлежат продаже марки установленного образца на алкогольную продукцию (они подлежат возврату в налоговую инспекцию по месту их приобретения). В случае когда основной вид деятельности должника осуществляется только на основании разрешения (лицензии), покупатель предприятия приобретает преимущественное право на получение такого разрешения (лицензии), т.е. покупатель не может осуществлять деятельность на основе уже имеющейся лицензии, которая принадлежит предприятию-должнику. Он только приобретает преимущественное право на получение такого же, но нового разрешения (лицензии).

Особенностью продажи предприятия в связи с банкротством является то, что денежные обязательства и обязательные платежи должника на дату принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом не включаются в состав предприятия. Однако все трудовые контракты, действующие на момент продажи предприятия, сохраняют силу, и права и обязанности работодателя переходят к покупателю предприятия.