СОДЕРЖАНИЕ 

ВВЕДЕНИЕ

       Принятие управленческих решений на разных уровнях экономики зависит от качественной и достоверной информации, основным источником которой является бухгалтерская отчетность.

       Капитал является одним из фундаментальных  оснований предпринимательской  деятельности любой организации. Его величина определяется как разница между активами и обязательствами организации. Источниками капитала выступают взносы собственников и нераспределенная между ними прибыль.

       Если  в начале своей деятельности каждая организация располагает лишь суммой средств, первоначально инвестированных ее собственниками для осуществления предпринимательской деятельности (начальный капитал), то в ходе этой деятельности величина капитала, как правило, меняется. При этом собственники должны обеспечить сохранение капитала. Считается, что капитал сохраняется, если в конце отчетного периода его величина увеличивается или остается равной величине капитала, зафиксированной в начале этого же отчетного периода.

       Конечной (главной) целью любой предпринимательской  деятельности является прибыль, то есть приращение капитала. Прибыль, полученная организацией в результате ее деятельности, является основным (а у большинства организаций единственным) источником увеличения размера капитала. Практически все пользователи информации, формирующейся в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, заинтересованы в информации о доходности организации. Отсюда цель бухгалтерского учета – обеспечить формирование информации о капитале, полезной заинтересованным пользователям при принятии управленческих решений.

       Целью курсовой работы является изучение формы №3 «Отчет об изменении капитала».

       В качестве объекта исследования было выбрано предприятие Костромского района Костромской области СПК  «Волга» основным видом деятельности, которого является откорм крупного рогатого скота. В качестве предмета проводимого исследования выбрано изменение капитала предприятия.

       В данной курсовой работе в результате выполнения будут приведены научно-теоретические  основы формирования капитала, включающие нормативное регулирование капитала и порядок его формирования в организациях различных форм собственности. Будет отражена экономическая характеристика предприятия и порядок ведения бухгалтерского учета в нем. А также представлен порядок формирования отчета об изменении капитала.

       При написании курсовой работы применялись  следующие методы исследования: монографический, статистико-экономический, расчетно-конструктивный, графический и т.д.

       В качестве источников исходной информации использовались годовые финансовые отчеты по предприятию за 2005 – 2007 годы. 

1. Теоретические аспекты формирования капитала

1.1. Нормативное регулирование формирования капитала

       В составе российских положений по бухгалтерскому учету нет отдельного положения, посвящённого порядку отражения в отчётности капитала организации и его элементов. В настоящее время структура капитала определяется различными нормативными документами: ПБУ 4/99, приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н « О формах бухгалтерской отчётности организаций». Так, в п.20 ПБУ 4/99 сказано, что в бухгалтерском балансе в разделе « Капитал и резервы» должны раскрываться следующие элементы капитала: уставный капитал; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределённая прибыль (непокрытый убыток).

       При этом резервный капитал, создаваемый организацией в обязательном порядке и образованный в соответствии с учредительными документами, должен отражаться в балансе отдельными статьями.

       Раскрытие информации о движении капитала в отчётности изменялось по мере развития экономики и государства в целом.

       Уже в начале 20-х годов (1922-1925гг.) ВСНХ устанавливал находившимся в его ведении предприятиям состав статей заключительных балансов. Но первые указания правительства по составлению балансов носили общий характер, и предприятия самостоятельно создавали свою систему счетов, позволяющую составлять отчётность, что зачастую приводило к искажению балансовых показателей.

       Издавались  многочисленные руководства по ведению  учёта и отчётности, целью которых  было наведение единообразия при  выполнении отчётных процедур. Так, Ленинградский союз потребительских обществ в своих указаниях (1929г.) рекомендовал для подведомственных предприятий при раскрытии структуры капитала в балансе использовать остатки по таким счетам, как «Паевой капитал», «Запасной капитал», «Специальные капиталы и фонды», «Прибыль (убыток) прошлых лет», «Прибыли и убытки», «Чистая прибыль (убыток)». Термин «капитал» сохранялся в практике российских предприятий до конца 1932г.

       С 1937г. по 1952 г. действовало Положение  о бухгалтерских отчётах и балансах, которое позволило регламентировать составление бухгалтерской отчётности на государственном уровне. В состав статей баланса, раскрывающих внутренние ресурсы предприятия, были включены фонды (уставный фонд, амортизационный фонд, специальные фонды) и резервы. Прибыль отражалась в отдельном разделе пассива баланса «Сальдо накоплений и потерь (прибыль)». Убытки было рекомендовано показывать в последнем разделе актива баланса «Сальдо накоплений и потерь (убытки)». В течение всех этих лет происходили некоторые изменения в составе статей баланса, но они не носили принципиального характера.

       С 1 января 1952 г. было введено новое  Положение о бухгалтерских отчётах  и балансах, которое существенно  изменило порядок составления бухгалтерской  отчётности. Но серьёзных изменений в структуре статей, отражающих внутренние ресурсы предприятия, не произошло.

       Можно сказать, что в этом отношении  модель раскрытия информации о внутренних ресурсах предприятия в балансе, принятая еще в конце 30-х гг. двадцатого века, действовала до конца 80-х годов. Так, в балансе, например, 70-х гг. структура источников собственных и приравненных к ним средств включала следующие элементы:

• уставный фонд,
• выделенные средства,
• износ основных средств (фондов),
• финансирование из бюджета на прирост нормативов собственных оборотных средств,
• государственная дотация на покрытие плановых убытков,
• внутренние расчёты по перераспределению оборотных средств и прибыли,
• расчёты за полученные за плату основные средства (фонды),
• прибыль до отчётного года и прибыль отчётного года,
• устойчивые пассивы.

       Устойчивые  пассивы относились к источникам, приравненным к собственным. В их состав включалась постоянная нормальная кредиторская задолженность (задолженность  по заработной плате и отчислениям на социальное страхование, резерв на покрытие предстоящих расходов и платежей и др.). Убытки по-прежнему рекомендовалось отражать в активе баланса, расшифровывая их по двум статьям: до отчётного года и отчётного года.

       Итак, почти на протяжении шестидесяти  лет действовала практически одна и та же форма баланса с небольшими уточнениями. Такая ситуация объясняется небольшим в то время кругом пользователей бухгалтерской отчётности. Главным же является то, что структура статей, расшифровывающих собственные источники средств предприятий, полностью отвечала интересам государственной отчётности.

       Начиная с годового отчёта за 1992 г. была введена  единая форма баланса предприятий  всех форм собственности без учёта  их размеров. Из состава источников собственных средств были исключены  устойчивые пассивы. Статья «Уставный фонд» стала называться «Уставный капитал». В структуру источников собственных средств были включены следующие элементы: уставный капитал, резервный фонд, фонды специального назначения, целевое финансирование и поступления, арендные обязательства, расчёты с учредителями, нераспределённая прибыль прошлых лет, прибыль отчётного года, использовано прибыли, нераспределённая прибыль отчётного года.

       В течение 90-х годов структура раскрываемых в балансе источников собственных средств постепенно изменялась, все, более приближаясь к современной российской практике. Так, в соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 № 97 «О годовой бухгалтерской отчётности организаций» раздел, раскрывающий элементы капитала, наконец-то был назван «Капитал и резервы». В структуру элементов капитала включались уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, фонды накопления, фонд социальной сферы, целевые финансирования и поступления, нераспределённая прибыль прошлых лет, нераспределённая прибыль отчётного года. Но убытки по-прежнему отражались в активе баланса.

       Начиная с отчётности за 2000 г. убытки было рекомендовано отражать в пассиве баланса в общей структуре статей, характеризующих капитал организации. Были отменены ранее действовавшие типовые формы бухгалтерской отчётности, а приведённые в приложении к приказу формы отчётности впервые стали носить рекомендательный характер. У организаций появилась возможность разрабатывать собственные формы отчётности на основе образцов, рекомендованных Минфином России. При этом разработанные формы должны были содержать сведения, достаточные для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении.

       Но  на практике раскрытия информации в бухгалтерской отчётности возможность самим разрабатывать формы отчётности на основе образцов, рекомендованных Минфином России, в подавляющем большинстве случаев организации не используют.

       В 2002 г. в связи с изменением методики учёта использования прибыли в новом плане счетов из состава элементов капитала в 3 разделе баланса была исключена статья «Фонды накопления». В 2003 г. произошли дальнейшие изменения, касающиеся структуры элементов капитала. Были исключены статьи «Фонд социальной сферы» и «Целевое финансирование и поступления», введена статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров», которая ранее отражалась во втором разделе актива баланса. Нераспределённая прибыль и непокрытый убыток стали представляться по одной строке, вместо четырёх. В таком виде структура капитала, представленная в балансе, действует до настоящего времени.

       Данная  структура практически совпадает  со структурой капитала, предложенной ещё в 1994г. в проекте Положения  об учёте собственного капитала и расчётов с акционерами. Но должно было, как, оказалось, пройти более десяти лет, чтобы можно было убедиться в экономической целесообразности выделения предложенных ранее элементов капитала.

       Бухгалтерский баланс отражает элементы капитала на начало года и на конец отчётного периода, т.е. по состоянию на отчётную дату. Отчёт об изменениях капитала показывает и состояние, и, самое главное, движение (изменение элементов капитала). В этой же форме отражаются показатели, характеризующие состояние и движение средств целевого финансирования, резервов предстоящих расходов и оценочных резервов.

       Данная  форма отчётности в качестве самостоятельной  формы была введена, начиная с  годового отчёта за 1996 г., и по содержанию показателей явилась производной  формой от бывшего  раздела 1 ф. № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу». До этого времени структура источников собственных и приравненных к ним средств раскрывалась по-разному и в различных формах отчётности.

       Так, в состав годового отчёта об основной деятельности производственных объединений, предприятий за 1975г. были включены, например, следующие формы, раскрывающие состояние и движение источников собственных и приравненных к ним средств:

       Движение  уставного фонда (ф. №3);

       Движение  средств финансирования и специальных фондов (ф. № 10);

       Расчёт  отчислений в фонды экономического стимулирования за счёт прибыли и  др.

       Формат  введённой в 1996г. формы № 3 в дальнейшем был пересмотрен. Ниже представлены форматы отчёта об изменении капитала, рекомендованные Минфином России в 1996-2003гг (приложение 1).

       Таким образом, можно отметить, что состав собственного капитала, а также содержание его отдельных элементов и порядок их раскрытия в бухгалтерской отчётности России – не до конца сформировавшаяся система. Понятие капитала в системе правового регулирования России отсутствует. Единственный документ, который содержит такое определение, – это Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике, принятая в 1997г. Причём следует отметить, что любая концепция – это, прежде всего, ориентир для законодателей, а не рабочий документ конкретного бухгалтера.

       В других нормативных документах рассматривается  либо структура собственного капитала. Либо методические аспекты бухгалтерского учёта и его отдельных элементов  и порядок их раскрытия в бухгалтерской отчётности.

       Публикации  практически всех ведущих исследователей в области бухгалтерского учёта  содержат указание на недопустимость такого законодательного пробела. Однако несмотря на акцентирование внимания на данном вопросе, ситуация не меняется. Так, проект нового закона «Об официальном бухгалтерском учёте» не только не раскрывает сущность категории капитала, но, как и действующая редакция, не относит капитал к объектам бухгалтерского учёта. Видимо, по мнению законодателей, капитал входит в категорию обязательств, однако и балансовое уравнение, и положения МСФО свидетельствуют об обратном.

       Специального  нормативного документа по методическим аспектам учёта собственного капитала в российской практике нет. Отсутствует  единообразие состава собственного капитала. Так, Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации состав собственного капитала определён уставным (складочным), добавочным и резервным капиталом, нераспределённой прибылью и прочими резервами. В то же время в действующем Плане счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности в составе капитала представлены: уставный капитал, добавочный и резервный капитал, нераспределённая прибыль и целевое финансирование.

       Остаётся  спорным вопрос о резервах и целевом финансировании. При составлении бухгалтерской отчётности данные элементы не показываются в разделе 3 бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», а в форме №3 «Отчёт об изменениях капитала» показываются, но либо в отдельном разделе (резервы), либо в справке (целевое финансирование из бюджета и внебюджетных фондов). Иными словами, чёткой позиции в отношении целевого финансирования и создаваемых прочих резервов в настоящее время не прослеживается.

       Много спорных вопросов связано и с  содержанием такого элемента собственного капитала, как добавочный капитал.

       Всё вышесказанное указывает на необходимость  дальнейшего совершенствования  нормативной базы в отношении  такой учётной категории, как  «капитал». Должны быть увязаны между собой базовые категории, правила составления, представления и раскрытия элементов капитала в бухгалтерской отчётности.

       Это становится особенно актуальным в настоящее  время, когда российские организации  осуществляют переход на МСФО.

       Рассмотрим  порядок формирования капитала в  предприятиях различных организационно правовых форм собственности.

1.2. Порядок формирования  капитала в организациях  различных форм собственности

       В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, предпринимательскую  деятельность могут вести:

• отдельные физические лица без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
• юридические лица.

       У индивидуального предпринимателя  отсутствует в сравнении с  юридическим лицом такой важный признак, как обособление имущества.

       Юридическим лицом признается организация, которая  имеет в собственности, хозяйственном  ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом. Оно в праве от своего имени  приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица имеют самостоятельный баланс или смету.

       Юридическими  лицами могут быть коммерческие и  некоммерческие организации.

       Основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли. Некоммерческие организации создаются ради достижения конкретной цели и могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для ее достижения.

       Юридическое лицо подлежит государственной регистрации и считается созданным с момента его регистрации.

       Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, создаются в форме хозяйственных  товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и  муниципальных унитарных предприятий.

       Организационно-правовая форма хозяйствования определяет систему, меру ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности, перспективность существования, развития, инвестиционную привлекательность.

       Хозяйственные товарищества – это коммерческая организация с разделенным на вклады участников складочным капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов участников, а также произведенное и приобретенное товариществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

       Данный  вид коммерческой организации является традиционной, наиболее распространенной в обычном имущественном обороте  формой коллективного предпринимательства. В соответствии с ГК РФ существует два вида хозяйственных товариществ:

• полное товарищество,
• товарищество на вере.

       Участники товарищества в целом обязаны  непосредственно участвовать в его деятельности, вследствие чего эта деятельность представляет собой объединенные действия участников товарищества, т.е. участники фактически ведут от имени товарищества самостоятельную предпринимательскую деятельность. Поэтому в ГК РФ установлено, что участниками полных товариществ могут быть только индивидуальные предприниматели, поскольку только эти лица вправе заниматься предпринимательской деятельностью.

       Товарищество признается полным, если его участники в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом. Статус полного товарищества в наибольшей степени подходит для коммерческих организаций с небольшим количеством участников. Минимальное количество участников двое, максимальное не ограничено.

       Учредительным документом полного товарищества является учредительный договор. Договором  определяются условия, и порядок распределения между участниками прибыли и убытков, порядок управления деятельностью полного товарищества, выхода участников из его состава, условия о размере и о составе складочного капитала, о размере и порядке изменения долей каждого из участников в складочном капитале, о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов, об ответственности участников за нарушения обязанностей по внесению вкладов. Учредительный договор должен быть подписан всеми участниками.

       Участники полного товарищества создают уставный капитал за счет вкладов, и по существу уставный капитал полного товарищества является складочным капиталом. К моменту регистрации полного товарищества его участники должны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена участником в оговоренные учредительным документом сроки. При невыполнении этого правила, участник обязан уплатить товариществу 10% годовых с суммы невнесенной части вклада и возместить возмещенные убытки (ст. 73 ГК РФ). Участник полного товарищества имеет право с согласия остальных его участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества или третьему лицу.

       Управление  деятельностью основано на принципе единогласия всех участников, если в учредительном договоре не будут предусмотрены случаи, когда решение принимается большинством голосов. Каждому участнику предоставляется, как правило, один голос.

       Как и все юридические лица, полное товарищество может быть ликвидировано по решению его участников или по решению суда. Однако для ликвидации полного товарищества существует еще два основания: во-первых, в случае изменения состава участников полного товарищества, если его учредительным договором не предусмотрена возможность продолжения деятельности; во-вторых, в случае, когда в товариществе остается единственный участник и оно преобразуется в хозяйственное общество.

       Товарищество  на вере (коммандитное товарищество) в  отличие от полного товарищества состоит их двух категорий участников. К первой относятся полные товарищи, осуществляющие от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающие по его обязательствам своим имуществом. Ко второй – вкладчики, они несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах внесенных ими вкладов.

       Статус  товарищества на вере определяется теми же правилами, что и статус полного  товарищества. Исключения составляют нормы, регламентирующие положение  вкладчиков.

       Как и в полном товариществе, в товариществе на вере осуществляется строгий контроль за изменением состава полных товарищей. Товарищество на вере, так же, как и полное товарищество, может ликвидироваться по решению его участников или суда. Кроме того, товарищество на вере подлежит ликвидации при выбытии всех участников в нем вкладчиков.

       Основной  недостаток товарищества – ответственность  его участников. В силу указанных  обстоятельств товарищества предпочтительнее всего создавать в сферах предпринимательской  деятельности, по своей природе связанных  с большим риском, в основном товарищества – форма для малого предпринимательства.

       Хозяйственные общества (общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью) – учрежденная одним или несколькими лицами коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Минимальный размер уставного капитала в соответствии с законодательством установлен в размере 100 МРОТ на день регистрации общества, и на момент регистрации должно быть оплачено не менее его половины. Оставшаяся часть должна быть оплачена в течение первого года деятельности общества. При нарушении этого порядка общество должно либо уменьшить свой уставный капитал и зарегистрировать это уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации (ст.30 ГК РФ). Участник общества вправе продать свою долю в уставном капитале одному или нескольким участникам общества либо третьему лицу, если это оговорено в уставе.

       Фирменное наименование общества должно содержать наименование общества и слово «с ограниченной ответственностью». Термин «ограниченная ответственность» означает, что:

• учредители общества не отвечают по его обязательствам – их риск ограничивается только потерей имущества, в качестве вклада в уставный капитал общества;
• общество не отвечает по обязательствам своих учредителей.

       Число участников общества не должно быть более  пятидесяти. Учредителями общества с  ограниченной ответственностью могут  быть любые граждане и юридические  лица, в том числе и иностранные. В обществе вклады участников должны, как правило, составлять одну долю или кратное число долей. На участников общества, внесших вклады не полностью, возлагается солидарная ответственность по его обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из них. Общества с ограниченной ответственностью имеют смысл создаваться для осуществления деятельности, сопряженной со значительным риском.

       Наряду  с обществом с ограниченной ответственностью существует и такая организационно-правовая форма коммерческой деятельности, как общество с дополнительной ответственностью. Деятельность общества с дополнительной ответственностью в основном регулируется по правилам, регламентирующим деятельность общества с ограниченной ответственностью. Указание на дополнительную ответственность общества должно содержаться в его фирменном наименовании.

       Особенность общества с дополнительной ответственностью состоит в том, что ответственность  участников по его обязательствам не ограничивается размером их первоначального вклада в уставный капитал. Участники общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам собственным имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости вкладов, определяемом учредительными документами.

       В случае банкротства одного из участников его ответственность по обязательствам распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок не определен учредительными документами. Следовательно, требования кредиторов остаются обеспеченными в прежнем размере.

       Акционерное общество – это хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на определенное число одинаковых долей, каждая из которых выражена ценной бумагой (акцией). Выпуск акций и их обращение являются основной особенностью акционерного общества, отличающей его от других организационно-правовых форм коммерческих юридических лиц.