Виды резервов в бухгалтерском учете

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Оглавление:

Введение 

Часть 1

1. Резервы под снижение стоимости материальных активов
2. Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги 
3. Резервы по сомнительным  долгам
4. Резервы предстоящих расходов

 

Часть 2

1. Пример создания в учете резерва под снижение стоимости материальных активов
2. Пример создания в учете резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги 
3. Пример создания в учете резерва по сомнительным  долгам
4. Некоторые особенности ведения НУ по счету 96. Пример создания в учете резерва предстоящих расходов

 

Заключение 

Список использованной литературы 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение 

    Резерв - часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.

    Образовывать  резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать  интересы бюджета. Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда "справедливо" штрафовать организации. А поэтому очень важно, на мой взгляд, уметь правильно делать резервы и оформлять их, особенно в условиях кризиса.

    Далее в работе будет рассмотрено то, как ведется учет по созданию и  использованию резервов на предприятии. В рамках этого вопроса я выделил  следующие счета:

1. 14 – резервы под снижение стоимости материальных активов
2. 59 – резервы под обесценение финансовых вложений
3. 63 – резервы по сомнительным долгам
4. 96 – резервы предстоящих расходов

 
 
 
 
 
 
 

Часть 1

    В первой части работы будут рассмотрены  теоретические аспекты ведения  бухгалтерского и налогового учета  по вышеперечисленным счетам. 
 

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей 

    Согласно  пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются  к бухгалтерскому учету по фактической  себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость  принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

    В соответствии с требованием осмотрительности пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.  
 

    Бухгалтерский учет:

    Для этих целей пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено  создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

    Порядок создания резерва разъяснен пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина  России от 28.12.01 г. № 119н. Резерв создается  по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.

    Допускается создание резервов под снижение стоимости  материальных ценностей по отдельным  группам аналогичных или связанных  МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

    Расчет  текущей рыночной стоимости МПЗ  производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:  

    

1. изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с  событиями после отчетной даты, подтверждающими  существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
2. назначение МПЗ;
3. текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

 

    Организацией  должно быть обеспечено подтверждение  расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.

    Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

    Образование резерва под снижение стоимости  материальных ценностей отражается в учете проводкой (проводится в  конце года):  

    Дебет 91, Кредит 14.  

    В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым  образован резерв, зарезервированная  сумма восстанавливается, в учете  делается запись:  

    Дебет 14, Кредит 91.  

    Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв, исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.

    Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому  резерву.

    Согласно  п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.

    В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые  в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

    Согласно  ПБУ 9/99 дооценка материальных ценностей  относится к операционным доходам.

    Кроме того, информация о созданном резерве  должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках по строке «Отчисления в оценочные резервы».

    Согласно  пункту 27 ПБУ 5/01 информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей  подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.  

    Налоговый учет:

    Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы  создаваемых налогоплательщиками  резервов под снижение стоимости  материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

    В том отчетном периоде, когда возникает  постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):  

    Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68.  

    В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым  в бухгалтерском учете ранее  было отражено создание резерва под  снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:  

    Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные  налоговые обязательства (активы)».  

Резервы под обесценение  финансовых вложений в ценные бумаги 

    Счет 59 "Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги", сменивший  счет 59 «Резервы под обесценение  вложений», был введен  приказом Минфина России от 26.08.2004 № 70н. Он предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги.

    Обесценением  финансовых вложений, в том числе  ценных бумаг, признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая  рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п.37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:

    - на  отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

    - в  течение отчетного года их  расчетная стоимость существенно  изменялась, причем исключительно  в направлении ее уменьшения;

    - на  отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.

    Организацией  самостоятельно определяется расчетная  величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).

    Примерами ситуаций, в которых может произойти  обесценение финансовых вложений, являются:

    - появление  у организации (эмитента ценных  бумаг, имеющихся в собственности  у организации), либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

    - совершение  на рынке ценных бумаг значительного  количества сделок с аналогичными  ценными бумагами по цене существенно  ниже их учетной стоимости;

    - отсутствие  или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.

    В случае возникновения ситуации, в  которой может произойти обесценение  ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

    Если  такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы  между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг. 

    Бухгалтерский учет:

    Резерв  под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе  операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

    Проверка  на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию  на 31 декабря отчетного года (при  наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить  указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Необходимо обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

    Если  по результатам проверки на обесценение  выявляется дальнейшее снижение расчетной  стоимости ценных бумаг, то сумма  ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

    Если  по результатам проверки на обесценение  ценных бумаг выявляется повышение  их расчетной стоимости, то сумма  ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

    Если  на основе имеющейся информации организация  делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет  критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ценным бумагам относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений. 

    Налоговый учет:

    Что касается ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то формирование резерва под их обесценение ПБУ 19/02 не предусмотрено.

    В налоговом учете согласно п.10 ст.270 НК РФ сумма созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст.300 НК РФ.

    Сумма восстановленных резервов под обесценение  ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых согласно ст.300 НК РФ ранее уменьшали налоговую  базу) также не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ).

    Таким образом, при создании резервов под  обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат  в бухгалтерском учете в составе  операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль, возникают постоянные разницы

    В соответствии со ст.300 НК РФ только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

    Профессиональный  участник рынка ценных бумаг- это  юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст.2 Закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). В контексте указанного Закона под профессиональной деятельностью понимаются:

    - брокерская  деятельность;

    - дилерская деятельность;

    - депозитарная  деятельность;

    - деятельность  по управлению ценными бумагами;

    - деятельность  по определению взаимных обязательств (клиринг);

    - деятельность  по ведению реестра владельцев  ценных бумаг;

    - деятельность  по организации торговли на рынке ценных бумаг;

    Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения - лицензии (ст.39 Закона N 39-ФЗ). Владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке (не имеющих соответствующую лицензию), принято называть непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.

    Профессиональные  участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы  по методу начисления, создают резервы по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются (корректируются) применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

    Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом профессиональных участников рынка ценных бумаг. 
 
 
 
 

Резервы по сомнительным долгам 

    Зачастую  организациям приходится бороться с последствиями дебиторской задолженности. Для того чтобы задолженности контрагентов были для нее не так плачевны, фирмы могут обезопасить себя созданием резервов по сомнительным долгам.

    Резерв  по сомнительным долгам создается для  того, чтобы обезопасить себя от «забывчивых» партнеров. Благодаря созданию такого резерва организация может равномерно учитывать затраты на несвоевременную дебиторскую задолженность. Резерв по сомнительным долгам используется организацией на покрытие безнадежных долгов.

    Сомнительный долг (п. 1 ст. 266 НК РФ) — это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).

    Безнадежный долг (п. 2 ст. 266 НК РФ) — это долг нереальный к взысканию, по которому истек срок исковой давности или в соответствии с законодательством прекращено обязательство. 

    Бухгалтерский учет:

    Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена пунктом 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета. При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании этой возможности.

    Следует учесть, что в бухгалтерском учете  резервы создаются не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва.

    Можно создавать резервы в налоговом  учете и при этом не создавать их в бухгалтерском учете. Требование о единовременном создании резервов в налоговом и бухгалтерском учете отсутствует.

    В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета указано, что резерв формируется  за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

    Результаты  инвентаризации дебиторской задолженности  оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 (утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88), который заполняется на основании справки к акту (приложение к форме № ИНВ-17).

    Приняв  решение о создании резерва, бухгалтер  должен проанализировать информацию, отраженную в акте по форме №  ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами  за товары (работы, услуги).

    Величина  «сомнительного» резерва в бухгалтерском учете определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

    В бухгалтерском учете создание резерва  отражается проводкой: 

    Дебет 91.2 Кредит 63

    — отчисления в резерв по сомнительным долгам учтены в составе прочих расходов.

    После создания резерва бухгалтеру необходимо постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские  записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

    При погашении задолженности в бухгалтерском  учете одновременно делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность: 

    Дебет 51 Кредит 62

    — погашена задолженность за товары (работы, услуги); 

    Дебет 63 Кредит 91

    — сумма ранее созданного резерва  в части, относящейся к погашенной задолженности, включена в состав прочих доходов; 

    Дебет 63 Кредит 62

    — списана задолженность по причине  истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания (источником списания в первую очередь является созданный резерв); 

    Дебет 91 Кредит 62

    — оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, в случае недостаточности  величины созданного резерва, списывается непосредственно на финансовые результаты в составе прочих расходов. 

    В конце года необходимо сделать проводку: 

    Дебет 63 Кредит 91

    — если до конца года, следующего за годом  создания резерва, какие-либо суммы  резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату.

    При этом в конце года после присоединения  неизрасходованных сумм резерва  по сомнительным долгам к финансовому  результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам, если это предусмотрено учетной политикой (письмо Минфина России от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55).

    В бухгалтерском балансе остаток  по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного резерва.

    В расчет суммы резерва включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет. 
 

    Налоговый учет:

    Глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль  организаций» также позволяет организациям создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают  налоговую базу по налогу на прибыль. Они включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

    При этом нужно учитывать, что, во-первых, резервы по сомнительным долгам могут  создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

    При формировании резервов по сомнительным долгам можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.