Выборочный метод получения аудиторских доказательств

Государственное казенное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Российская таможенная академия»

Санкт-петербургский имени в.б. бобкова филиал

российской таможенной академии

Кафедра международных экономических отношений

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит ВЭД»

на тему «Выборочный метод получения аудиторских доказательств»

 

 

Выполнил: В.А. Гачков, студент 4-го курса очной формы обучения

факультета таможенного дела, группа 4511

Подпись _____________________

 

Научный руководитель: Е.П. Антипова,

Доцент кафедры

Подпись _____________________

 

 

 

 

 

Санкт-Петербург

2012

Оглавление

 

ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………......3

Глава 1. Понятие и этапы выборочной аудиторской       проверки………………………………………………………………………..5

1.1. Понятие выборочной аудиторской проверки……………………………5

1.2. Этапы выборочной аудиторской проверки……………………………..11

ГЛАВА 2. Проведение выборочного исследования.…….…….17

2.1. Методы выборочного аудита…………………………………………….17

2.2. Определение объёма выборки…………………………………………...22

ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………….28

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ……………………………30

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Введение

 

Выборочная  аудиторская проверка играет важную роль в современном аудите в связи  с увеличивающими масштабами деятельности организаций и множеством осуществляемых операций. Выборочный метод проведения аудита используется в настоящее время как многими международными и зарубежными аудиторскими фирмами, так и отечественными. В российских условиях применение выборочной аудиторской проверки затруднено отсутствием достаточной нормативной базы, которая определяла бы чётко алгоритм и методы проведения аудиторской проверки, в связи, с чем становятся актуальными работы, посвящённые вопросам проведения выборочных аудиторских проверок, включающие в себя и практические примеры.

Нормативным документом, регулирующим вопросы проведения выборочной аудиторской проверки в Российской Федерации, является правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка». В стандарте даются лишь общие рекомендации по проведению выборочного исследования и отсутствуют конкретные примеры и алгоритмы проведения выборки. Поэтому при написании настоящей курсовой работы широко использовались учебники по аудиту (как зарубежные, так и российские), а также различные статьи и Интернет-ресурсы.

Целью настоящей работы является изучение применения выборочных методов в аудите как с теоретической точки зрения, так и при помощи рассмотрения практических примеров. В соответствии с поставленной целью можно выделить несколько задач:

1. Изучить сущность выборочной проверки и её значение при проведении аудита;
2. Выделить основные этапы проведения аудиторской проверки;
3. Рассмотреть основные методы выборочного аудита, возможность применения каждого метода в зависимости от целей аудита и особенностей проверяемой организации, а также показать порядок применения рассматриваемых методов на примерах;
4. Изучить порядок определения объёма выборки документов для их последующей проверки.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 1. Понятие  и этапы выборочной аудиторской  проверки

1. Понятие выборочной аудиторской проверки

От оценки аудитором  состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия, так как если у аудитора в результате изучения бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

Если  же, изучая отчетность клиента, аудитор  остался неудовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку и, как правило, сплошную. Так как в подобных случаях аудитор не может положиться на внутренние доказательства, он может доверять только доказательствам, собранным им самостоятельно.

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Аудиторская организация  может проверить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или провести сплошную проверку средств системы контроля, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.

Чаше  у аудитора создается средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Это может быть вызвано тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при  средней степени уверенности  необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная  проверка - это вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов: на соответствие, по существу.¹

Задача  выборочной проверки на соответствие - установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятности, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективно и экономно, что позволяет ей достичь поставленных целей аудита.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение:

• размера выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей);
• единицы наблюдения;
• единицы отбора;
• методов отбора;
• объема выборки;
• проверки представительности (репрезентативности) выборки;
• порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность - это весь набор определенных элементов. В аудите элементами могут быть бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления  проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам -характеру документов, материально  ответственным лицам, временной  последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.

В выборке  такого типа единица отбора совпадает с единицей наблюдения - это документ, подготовленный на предприятии клиента или полученный клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.²

Федеральное правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке в целях сбора аудиторских доказательств. При разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой проведена выборка.

Ошибка – это:

• отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

 Общая ошибка – это:

• степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной для данной генеральной совокупности.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

• случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;
• применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к  выборке, который не соответствует  ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).

Стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Допустимая ошибка — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Риск, связанный с использованием аудиторской  выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

1) риск того, что аудитор придет к выводу о том:

 а) что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

 б) что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного  типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

2).риск того, что аудитор придет к выводу о том:

а) что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

б) что произошла существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного  типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим  дополнением этих рисков служат так называемые уровни доверия, например: высокому риску соответствует низкий уровень доверия, среднему - средний и низкому - высокий.

Риск, не связанный  с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.³

2. Этапы выборочной аудиторской проверки

Выборочная  проверка – процесс, состоящий из нескольких этапов (Схема 1).

 

Схема 1: Этапы выборочной аудиторской проверки.⁴

 

 

1. Конкретизация  направлений проверки (постановка  задач). На начальном этапе аудитор определяет общую цель аудита хозяйствующего субъекта, особенности отдельных проверяемых объектов. Исходя из цели аудита, определяются задачи, которые преследует аудитор, проверяя конкретный участок учёта. Например, аудитор проверяет расчёты по налогу на добавленную стоимость (НДС) и ставит конкретную задачу – выявить необоснованно взятые к зачёту суммы НДС с помощью выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После выработки направления (постановки задачи) аудита все последующие действия проверяющего аудитора будут направлены на решение этой задачи.

2. Определение  критериев отклонения. До того, как  начать процедуры тестирования, необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Например, при проверке расчётов по НДС аудитор может определить следующие критерии, указывающие на неправомерность принятия к зачёту сумм НДС:

• Отсутствие первичных документов, необходимых для зачёта НДС (счёт-фактура, накладная и пр.);
• Недействительность указанных документов из-за отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и др.);
• Наличие в первичных документах арифметических ошибок либо ошибочный перенос сумм в журнал операций.

При проведении количественного выборочного исследования также важно решить, как рассматривать суммовые отклонения различных знаков (положительные и отрицательные). Так, в рассматриваемом примере с НДС необходимо решить, как будут рассматриваться не отнесённые и излишне отнесённые в зачёт суммы НДС. В данном случае возможно несколько вариантов решений:

• И положительные, и отрицательные суммовые отклонения считать нарушениями и брать их по модулю;
• Положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, и тогда они остаются при своих знаках (если аудитора интересует общая сумма не зачтённого или излишне зачтённого НДС);
• Во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (если аудитора интересует лишь сумма излишне зачтённого НДС, но не сумма налога, которую можно было бы зачесть).

Выбор одного из вариантов решений зависит от поставленной задачи аудита и проверяемого объекта.

3. Определение генеральной  совокупности. Генеральная совокупность – это все документы или операции, которые проверяет аудитор путём отбора и изучения части этих документов или операций (выборочной совокупности). Например, при аудите зачтённых сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций, имеющих корреспонденцию счетов: Дт 68 Кт 19.

Определение генеральной  совокупности является очень важным этапом, так как аудиторское заключение должно быть сделано только о генеральной совокупности. Например, если аудитор провёл отбор и проверку документов только за первый квартал года, то и вывод он может распространять только на совокупность документов за первое полугодие, которая будет являться генеральной совокупностью, но нельзя в таком случае распространять выводы на совокупность документов за полугодие или девять месяцев.

4. Выбор метода отбора. В зависимости от целей аудита  и особенностей конкретной организации  и проверяемых объектов отбор  элементов из генеральной совокупности может осуществляться с помощью методов вероятностного (случайного) или невероятностного отбора.

5. Определение объёма  выборки. К определению объёма  выборки - количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки – следует подходить очень внимательно, так как от этого во многом зависит эффективность и трудоёмкость аудита. Определение такого объёма выборки, который обеспечил бы качественный аудит при небольшой трудоёмкости, является сложной задачей.

6. Получение выборки и  выявление отклонений. На этом  этапе аудитор получает выборку,  используя выбранный ранее метод  выборки и определённый на предыдущем этапе объём выборки. Отобрав элементы из генеральной совокупности, аудитор исследует их на наличие ошибок, нарушений, отклонений и т.д. После отбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (нарушения, ошибки, замечания, недочёты) должны быть отражены в рабочей документации аудитора.

7. Анализ обнаруженных  отклонений. Перед распространением  найденных отклонений на всю генеральную совокупность и формулированием окончательных выводов по выборочной проверке аудитор должен рассмотреть и определить характер каждой обнаруженной ошибки (недочёта, отклонения). На этом этапе необходимо выяснить:

• Чем обусловлено найденное отклонение: неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью персонала, умышленным искажением или злоупотреблением, изъянами в системе внутреннего контроля и т.д.;
• Является ли найденное отклонение случайным или систематическим (т.е. присущим всем документам и операциям по исследуемому участку учёта), например, вследствие неправильного понимания бухгалтером требований законодательства;
• Как найденное нарушение скажется на других объектах учёта и финансовых результатах деятельности организации в целом (например, излишнее начисление амортизации повлечёт за собой завышение и, как следствие, занижение начисленного и уплаченного налога на прибыль, а также недоплату налога на имущество).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор даёт рекомендации по ведению бухгалтерского учёта и совершенствованию системы внутреннего контроля. Аудитор также может принять решение об увеличение объёма выборки и проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов  и выводы по выборочной проверке. На последнем этапе аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов (выбор метода оценки будет зависеть от использованного метода отбора). Задача аудитора на этом этапе – распространить найденные в выборке ошибки на всю генеральную совокупность. Оценка может быть получена либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке, либо в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с определённой степенью надёжности лежит ошибка.⁵

 

ГЛАВА 2. Проведение выборочного исследования

2.1. Методы выборочного аудита

Различают два  основных метода получения выборки – вероятностный и невероятностный (Схема 2).

 

Схема 2. Методы отбора элементов генеральной совокупности.⁶

 

 

Вероятностные методы основываются на случайном отборе. При случайном отборе все элементы генеральной совокупности имеют равные шансы быть отобранными. Можно выделить три основных вероятностных метода.

Несистематический случайный отбор. При использовании  этого метода отбора используются таблицы случайных чисел специально разработанные или полученные при помощи генератора случайных чисел Excel. Также могут использоваться специальные компьютерные программы.

 Использование  таблицы случайных чисел состоит  из следующих этапов:

1. Выбор начальной точки.
2. Установление маршрута использования таблицы.
3. Установление соответствия между таблицей случайных чисел и совокупностью.⁷

Обычно аудитор  имеет совокупность, состоящую из пронумерованных документов, причём нумерация не обязательно начинается с единицы. Для установления соответствия между таблицей случайных чисел и совокупность можно воспользоваться следующей формулой:

 

, где

Нд – номер отбираемого документа

Н – начальное  значение диапазона

К – конечное значение диапазона

Ч – случайное число

 

Если документы  нумеруются, начиная с единицы, а  конечное значение диапазона больше единицы в 100 раз и более, то используется формула:

 

 

На каждом этапе  необходимо документировать способ применения таблицы. Данные рабочей документации могут быть полезны для перепроверки, повторного просмотра полученного ряда чисел, расширения выборки и т.п.

Систематический случайный отбор предполагает, что  элементы отбираются через определённый интервал, начиная со случайно выбранного первого элемента.

При применении систематического немонетарного отбора аудитор работает с номерами документов, определяя стартовый номер документа, величину интервала и номера последующих документов. Величину интервала можно получить по формуле:

 

, где

И – интервал выборки

Э – количество элементов выборки.

 

Стартовая точка  выборки (С) может быть определена по формуле:

 

 

Первый элемент  определяется номером стартовой  точки, каждый последующий – как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки.

Для построения выборки с использованием метода систематического монетарного отбора изучаемые объекты должны иметь  стоимостное выражение, а также должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом. Интервал выборки рассчитывается по формуле:

 

, где

О – общий  объём проверяемой совокупности в денежном выражении.

 

Стартовое значение определяется по формуле:

 

 

Стартовое значение задаётся не в виде номера документа, а в денежном выражении. Числовое значение для первого элемента равно стартовому значению, для последующих элементов – предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. Отбираются элементы, в диапазон стоимости которых попадёт соответствующее значение (стоимость рассчитывается нарастающим итогом).

На практике могут возникать ситуации, при  которых применение вероятностных методов нежелательно, и поэтому применяются невероятностные методы. Среди подобных ситуаций могут быть:

1. Проверка операций, совершённых:
• В тех структурных подразделениях организации, где ниже уровень внутрихозяйственного контроля;
• Определёнными лицами, о ошибках и злоупотреблениях которых имеются аудиторские свидетельства;
• В определённые месяцы (как правило, в периоды повышенного риска), например, при проверке заключительных проводок по балансу за год или квартал;
• С дочерними и зависимыми предприятиями или собственным персоналом, т.к. в этих операциях могут скрываться следы завуалированных злоупотреблений (как персонала, так и администрации);
• В небольшом количестве тех операций, которые имеют важное значение и высокий уровень существенности (например, покупка и продажа другого предприятия, земли, зданий, другие нетипичные операции);
2. Отдельные остатки по счетам (например, проверка просроченной дебиторской задолженности);
3. Проверяемая совокупность явно неоднородна: перед проведением выборки целесообразно применить метод группировки;
4. Отдельные статьи отчётности, к которым в соответствии с требованиями международных учётных стандартов должны прилагаться пояснения (например, заработная плата администрации, затраты на рекламу, представительские расходы).⁸