Содержание 

Введение

     Земельный налог  относится к местным налогам, обязательным к уплате на территориях  тех муниципальных образований, представительные органы власти которых  приняли нормативный правовой акт  о введении налога. В городах Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается и вводится законами указанных субъектов. Земельный налог с 1 января 2006 г. уплачивается по правилам главы 31 «Земельный налог» Налогового кодекса РФ.

     Этот  порядок расчета земельного налога принципиально отличается от прежнего. Раньше согласно Закону РФ «О плате за землю» налоговой базой для исчисления налога служила площадь земельного участка, а ставки налога были различными для граждан и организаций. Для определения конкретной ставки использовалась сложная система коэффициентов, которые учитывали категорию земельного участка, его местонахождение, применялись коэффициенты индексации ставок налога. Порядок, установленный Кодексом, проще. Теперь налог уплачивается исходя из кадастровой стоимости земельного участка, без сложной системы применения коэффициентов индексации ставок налога.

     Представительные  органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов Москвы и Санкт-Петербурга) в своих нормативных правовых актах (законодательных актах) определяют только те элементы земельного налога, право на установление которых им прямо предоставлено НК РФ. В частности, устанавливаются ставки по налогу в пределах, установленных главой 31 (в том числе дифференцированные в зависимости от категорий земель и разрешенного использования земельных участков), порядок и сроки уплаты налога.

     Кроме того, могут быть предусмотрены налоговые  льготы сверх установленных НК РФ, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов Москвы и Санкт-Петербурга) также вправе не устанавливать отчетные периоды.

     Налогоплательщики, а также конкретные элементы налогообложения, такие как объект налогообложения, налоговая база, налоговый (отчетный) период и порядок исчисления налога, установлены непосредственно главой НК РФ. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог. При этом под земельным участком в качестве объекта налогообложения следует понимать часть поверхности земли, в том числе почвенный слой, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

     Цель  данной работы – охарактеризовать земельный налог в налоговой системе России.

Глава 1. Общая характеристика земельного налога

1.1. История развития земельного  налога

     Начиная со времен Древней Руси на величину земельного налога непосредственное влияние оказывала не только площадь земельного участка, но и качество земли. Так как в основу налогообложения земли было положено и ее качество - плодородие возделываемого земельного участка, следствием которого является урожайность и доходность такого земельного участка, с уверенностью можно сделать вывод, что уже в период зарождения налогообложения недвижимости на Руси доходность земли при ее налогообложении играла основную роль.

     Для описания характеристик разных категорий  земель, установления владельцев земельных  участков и измерения площадей землевладений  в Древней Руси велось сошное письмо. Сошное письмо - прообраз современного земельного кадастра - было создано прежде всего в фискальных целях. Сведения о земельных участках при занесении в сошное письмо переводились в условную податную единицу - «соху».¹

     Одновременно  с сошным письмом велись писцовые книги, которые представляли собой  сводные описания городской и сельской местности.

     В описание городской местности включалось местоположение церквей, дворов, лавок, других зданий и сооружений, расположенных в городах. При описания сельской местности основное внимание уделялось качеству земли и ее назначению: пахотные земли, сенокосные угодья, пастбища, луга, заболоченная местность и т.п. Содержание писцовых книг составляло основу сошного письма.

     Увеличение  в XVI в. расходов, связанных с военными столкновениями, заставляло вводить  новые налоги с населения: пищальные деньги, полоняничные деньги. Кроме этого, при каждой экстренной необходимости в денежных средствах в России устанавливались чрезвычайные сборы пятинных, десятинных, двадцатых денег.

     Все налоги и сборы ощутимо обременяли податные сословия, что непременно сказалось на общественном настроении - население в массовом порядке стало уклоняться от их уплаты.

     При этом необходимо подчеркнуть, что до эпохи царствования Петра I взимание преобладающей части налогов  с населения производилось в  натуральной форме из-за крайне слабого развития денежного обращения в стране. Поэтому в основу системы налогообложения в то время были положены количественные характеристики объекта налога, что естественным образом сказалось на обложении земельных участков, когда налог уплачивался в натуре с единицы площади земельного участка.

     Но  и новое экономическое содержание «сохи» не смогло удовлетворить потребности государства в необходимом объеме финансовых ресурсов и не позволило заметно увеличить отдачу от налогообложения земли.

     В XVII в. появилась новая податная единица - «живущая четверть», равная определенному числу крестьянских дворов. Она стала использоваться при установлении размеров новых налогов, но в связи с нерешительными действиями по внедрению «живущей четверти» прежняя податная единица - «соха» все еще учитывалась при взимании старых податей. Установлением «живущей четверти» была предпринята попытка отойти от нового неудачного определения «сохи», где наибольшую проблему составляло определение качества земельных участков.

     В 1863 г. в царской России впервые  был введен самостоятельный налог  на недвижимость в городах, заменивший прежнюю подушную подать с мещан (для остального населения отменена с 14 мая 1883 г.). Налогом на недвижимость облагались жилые дома, заводы, фабрики, бани, склады, другие строения, пустующие земли.

     Налог на недвижимость в городах имел статус местного. За основу в расчете суммы налога была принята доходность недвижимого имущества, а при невозможности ее определения - стоимость недвижимости. Налог исчислялся по ставке в размере не более 10% чистого дохода, приносимого недвижимостью, или не более 1% ее рыночной цены.

     После октябрьской революции одним  из основных и важнейших мероприятий в области государственных финансов выступило преобразование налоговой системы путем введения прогрессивного подоходного и поимущественного налогов, впоследствии объединенных в один налог. При этом предполагалось и в дальнейшем было реализовано на практике введение высокопрогрессивного подоходно-поимущественного налога с частыми сроками взимания в качестве регулятора доходов и накоплений граждан.

     В начале 1919 г. наметились следующие действия в налоговой реформе: не только распространить налогообложение на имущество, независимо от того, приносило оно доход или нет, но и привлечь налогоплательщиков к участию в оценке своего имущества. Одним из главных препятствий для успешного проведения запланированных налоговых мероприятий стала низкая профессиональная подготовка служащих налогового аппарата, который по причине сначала падения роли денежных налогов в экономике страны, а затем приостановления взимания всех денежных налогов был полностью расформирован в феврале 1921 г.²

     Начиная с периода новой экономической  политики (нэп), когда в послереволюционной России впервые появился частный сектор экономики, увеличился товарооборот и возникли условия для взимания налогов в денежной форме, налоговый аппарат был восстановлен.

     В декабре 1920 г. в связи с тяжелым  положением в сфере денежного  обращения, а также неразработанностью системы страхования было полностью отменено государственное имущественное страхование.

     Декретом ВЦИК от 21 марта 1921 г. предусматривалось введение на все сельскохозяйственное производство единого налога, являвшегося по природе натуральным налогом. Задержка в разработке правил взимания единого налога и острая необходимость в продовольствии привели к разделению единого платежа на 13 натуральных налогов, которые окончательно были соединены в единый натуральный налог с дифференцированной шкалой только в марте 1922 г.

     В советской России подоходно-поимущественный  налог был введен постановлением ВЦИК и СНК 16 ноября 1922 г., т.е. в период нэпа. Этот налог распространялся  только на физических лиц, проживающих  в городах.

     Особая  ситуация складывалась в сельской местности, где цели использования земель имеют в преобладающей степени сельскохозяйственное направление.

     Декретом  ВЦИК от 21 марта 1921 г. был предусмотрен для введения единый налог на все  сельскохозяйственное производство, из-за определенных трудностей первоначально распавшийся на несколько натуральных налогов, которые были объединены в единый натуральный сельскохозяйственный налог в марте 1922 г.

     В целях взимания единого сельхозналога  были определены три показателя мощности и платежеспособности крестьянского хозяйства:

     - размер пашни;

     - объем урожая (валовый сбор урожая  с десятины пашни);

     - количество человек (едоков), из  которых состоит крестьянское  хозяйство.

     На  союзном уровне 10 апреля 1942 г. был  издан Указ Президиума Верховного Совета СССР «О местных налогах и сборах» (далее - Указ), установивший пять местных налогов и сборов:

     - налог со строений;

     - земельная рента (обязательная  плата за пользование участками  земли);

     - сбор с владельцев транспортных  средств;

     - сбор с владельцев скота;

     - разовый сбор на колхозных рынках.

     Налог со строений, земельная рента и  разовый сбор на колхозных рынках были обязательными для взимания на всей территории СССР.

1.2. Зарубежный опыт налогообложения  земельных участков

     Налоги  на ресурсы и недвижимость за рубежом  составляют до половины поступлений и являются основой местных бюджетов. Среди них налоги на землю, средства от аренды земли, налог на операции с земельными участками. В России же они дают исключительно малую долю бюджетных поступлений.

     Чтобы увеличить эту долю, необходимо существенно изменить взгляды на земельные ресурсы, совершенствовать представления о них с учетом зарубежного опыта. Во многих зарубежных странах земельный участок имеет трехмерное измерение. Положение его определяется реальными и условными точками, установленными по отношению к земельной поверхности. Права на пространство и на любое материальное содержание, находящееся внутри (в рамках) определенного участка, являются особыми юридическими вопросами.

     Такой подход к определению прав на землю  делает возможным ее вертикальное послойное деление. Одно лицо может владеть и (или) пользоваться поверхностью и всем, находящимся под ней на определенной глубине; другое - владеть недрами ниже этой границы; третье - пространством над землей на определенных высотах.³

     Как показал зарубежный опыт, низкий размер земельного налога и арендной платы не стимулирует эффективное использование земли и ее недр, ведет к непомерному расширению территорий городов и предприятий, зон разработки нефте-, газо- и угледобычи.

     На  сегодняшний день налог на землю введен более чем в 130 странах мира, при этом в каждой из них данный налог применяется с учетом местной специфики и уровня экономического развития.

     В результате наработан богатый международный  опыт налогообложения недвижимости и определены его основные принципы, позволяющие внедрить указанный налог наиболее эффективным и справедливым образом.

     В частности, к ним можно отнести  следующие принципы:

     - В основном, в качестве объекта  налогообложения выступают земля  и строения, находящиеся на данной земле. В Дании, Южной Корее, Великобритании и Франции налогообложение недвижимости фактически включает в себя два самостоятельных налога - налог на землю и налог на здания и сооружения, причем в Великобритании и Франции налоги на здания и сооружения, в свою очередь, включают в себя налоги на жилые и нежилые строения.

     - В качестве налогооблагаемой  базы земельного налога в большинстве  стран применяется его рыночная  стоимость или процентная доля  этой рыночной стоимости (фискальная). Такой порядок применяется в Дании, Индонезии, Японии, Южной Корее, Швеции, Чили, на большей части территории Канады, Голландии, США, Австралии и Швейцарии.

     - Практически во всех странах  практикуется дифференцированный  подход к налогообложению в  зависимости от использования  земли. Так, в Индонезии в сельскохозяйственных районах облагается налогом только стоимость земли.

     - В большинстве случаев при  определении налогооблагаемой стоимости большого количества однородных объектов недвижимости применяется массовая оценка с использованием моделей расчета. При этом используется метод сравнения продаж, то есть изучение цен рыночных сделок с объектами недвижимости. В Южной Корее, Голландии и некоторых провинциях Канады при оценке строений, для которых не существует рынка, используется метод стоимости воспроизведения аналогичного объекта при существующих рыночных ценах на строительство на данной территории. В некоторых кантонах Швейцарии, некоторых штатах США, Дании подобный метод используется в качестве справочного для сравнения и корректировки с методом оценки, основанном на цене продажи объекта недвижимости. Оценка стоимости недвижимого имущества на основе его ежегодной рентной стоимости используется для целей налогообложения во Франции, некоторых штатах Австралии и для нежилого имущества в Великобритании.⁴

     Льготы  по земельному налогу предоставляются  либо социально незащищенным налогоплательщикам, либо по определенным типам недвижимости. Очень часто льготы распространяются на сельскохозяйственное имущество, а также частные дома и другие жилые здания. Так, полностью освобождена от налогообложения земля сельскохозяйственных предприятий и частных лиц в Голландии, Швеции, Великобритании, Австралии; во Франции от налогообложения освобождены фермерские строения. В большинстве стран применяется пониженная ставка налогообложения сельскохозяйственных земель (США, Канада) или пониженная стоимость земли (например, в Японии стоимость сельскохозяйственных земель для целей налогообложения снижается вдвое). Для жилых зданий и частных домов предусмотрены льготы практически во всех странах мира. Льготы могут предоставляться как всем владельцам частного жилья, так и отдельным категориям граждан. Так, в Австралии освобождены от налога все жилые частные дома, чья стоимость не превышает определенного предела. Такой же порядок применяется и в Индонезии. В Японии стоимость частной жилой недвижимости уменьшается на 75% или на 50% в зависимости от площади помещений. Во Франции от налога на недвижимость по основному месту проживания освобождены граждане старше 75 лет, льготы предусмотрены для многодетных семей. В Израиле льготами по налогу пользуются военнослужащие, инвалиды, престарелые и малоимущие граждане. К видам недвижимости, полностью или частично освобождаемым от уплаты налога, в большинстве стран относятся объекты культуры, образования, предназначенные для общественных нужд, государственного управления, для религиозных целей.

Глава 2. Особенности исчисления и уплаты земельного налога

2.1. Особенности исчисления земельного налога

     Земельный налог исчисляется исходя из кадастровой оценки земельного участка.

     Функции ведения государственного земельного кадастра и кадастровой оценки земельных участков для целей налогообложения возложены на Роснедвижимость.

     Государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению, виду функционального использования, результаты которой утверждаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Роснедвижимости. Государственная кадастровая оценка земель производится преимущественно для целей налогообложения. Поэтому для реализации положений главы 31 НК РФ, предусматривающей исчисление налоговой базы на основании кадастровой стоимости земельного участка, организациями системы Роснедвижимости и других ведомств разработаны методические материалы по оценке кадастровой стоимости земель сельскохозяйственных угодий, лесных земель, земель городских и сельских поселений, земель промышленности и других земель производственного назначения, земель садоводческих товариществ, земель рекреационного назначения и других видов земель. Модели кадастровой оценки земельных участков основываются на системе массового определения стоимости и включают метод сравнения рынков, а также доходный и затратный методы. Различные типы методов применяются к различным категориям земель и видам землепользования в зависимости от факторов, влияющих на оценку земли.⁵

     Главой 31 НК РФ установлено, что налоговой  базой по земельному налогу в отношении  каждого земельного участка является его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

     Государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в пять лет и  не чаще одного раза в три года. Поэтому  ежегодная индексация, которая ранее устанавливалась по постановлениям Правительства РФ, не производится.

     Организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании имеющейся документации на земельный участок, а также  сведений о кадастровой стоимости земельного участка, которые формируются в Государственном земельном кадастре.

     Кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года должна доводиться до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления, в срок не позднее 1 марта календарного года.

     Результаты  кадастровой оценки категорий земель утверждают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Размещение сведений о кадастровой стоимости в средствах массовой информации и является фактическим доведением до налогоплательщиков кадастровой стоимости. Такой порядок до настоящего времени устанавливали местные органы, поскольку они в большинстве случаев не имеют сведений о кадастровой стоимости находящихся на территории муниципального образования земельных участков, которая содержится исключительно в земельном кадастре.

     С 1 января 2008 года порядок доведения  кадастровой стоимости до налогоплательщиков определяется постановлением Правительства  РФ.

     Если  до организации своевременно не доведена кадастровая стоимость земельного участка в установленном порядке, то организация должна представить в налоговый орган нулевую налоговую декларацию (расчет по авансовым платежам). При доведении до организации кадастровой стоимости земельного участка в последующих периодах представляется уточненная налоговая декларация (а при необходимости - и расчет по авансовым платежам), при этом расчет земельного налога производится за весь налоговый период. Пени за неуплату в этом случае не начисляются.

     Главой 31 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности: налоговая база определяется пропорционально доле каждого налогоплательщика в общей долевой собственности. Применительно к земельным участкам, находящимся в общей совместной собственности, налоговая база устанавливается для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях.

     Если  организация приобретает здание, то к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью. Как правило, доля конкретно определена в документах на земельный участок. В этом случае налоговая база определяется пропорционально доле в праве собственности на земельный участок.⁶

     Пример.

     Организация приобрела здание. Доля этой организации в праве собственности на земельный участок составляет 75%. Кадастровая стоимость всего земельного участка (в том числе и под приобретенным организацией зданием) - 2 000 000 руб.

     Налоговая база определяется в данном случае в части доли в праве собственности на земельный участок под приобретенным организацией зданием:

     2 000 000 руб. х 75% = 1 500 000 руб.

     Если  покупателями здания являются несколько  лиц, то налоговая база определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на это здание.

     Если  доля лица в документах на земельный  участок установлена как доля в праве на находящиеся на земельном  участке строения (здания, сооружения), то налоговая база определяется пропорционально доле лица в праве собственности (в площади) на это строение (здание, сооружение).

     Пример.

     Организация А и организация Б приобрели  по договору купли-продажи в собственность  здание. Кадастровая стоимость земельного участка под зданием составляет 3 000 000 руб. Организация А владеет 60%-й долей в праве собственности на здание, организация Б - 40%-й долей.

     Налоговая база по земельному участку, занимаемому  объектом недвижимости организации А, равна 1 800 000 руб. (3 000 000 руб. х 60%).

     Налоговая база по земельному участку, занимаемому  объектом недвижимости организации Б, равна 1 200 000 руб. (3 000 000 руб. х 40%).

     Если  права на долю земельного участка  не зарегистрированы, то плательщиком земельного налога признается продавец здания - собственник земельного участка.

     В то же время если покупатель не регистрирует длительное время свои права на весь земельный участок при приобретении недвижимости или не оформляет договор  аренды, налоговые органы привлекают его к уплате налога через суд.

     По  земельным участкам, находящимся  на территории нескольких муниципальных образований (линейные объекты), налоговая база определятся в отношении каждой площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования (доля кадастровой стоимости земельного участка, пропорциональная доли площади, занимаемой земельным участком, на территории каждого муниципального образования).⁷

     Если  налогоплательщик не может самостоятельно определить размер земельного участка (под линейным объектом), приходящегося на муниципальное образование, он должен обращаться в органы Роснедвижимости.

2.2. Особенности уплаты земельного налога

     Отчетными периодами по земельному налогу установлены I квартал, II квартал, III квартал. В то же время представительным органам муниципального образования [законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] предоставлено право при введении земельного налога не устанавливать отчетные периоды.

     Организации исчисляют сумму налога за отчетный год самостоятельно (как произведение налоговой базы и налоговой ставки).

     Если  отчетный период определен как квартал, авансовые платежи по налогу исчисляются  по истечении I, II и III квартала текущего налогового периода в размере 1/4 соответствующей налоговой ставке процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.⁸

     Пример.

     Земельный участок под производственным зданием  организации расположен в районном центре. Кадастровая стоимость земельного участка под этим объектом - 750 000 руб. Представительными органами муниципального образования налоговая ставка установлена в размере 1,5%. Сумма земельного налога, исчисленного по истечении налогового периода, составит 11 250 руб. (750 000 руб. х 1,5%).

     Второй  земельный участок организации  предоставлен под магазин. Кадастровая стоимость земельного участка под этим объектом составляет 870 000 руб. Налоговая ставка установлена в размере 1,5%. Сумма земельного налога, исчисленного по истечении налогового периода по земельному участку, занятому магазином, составит 13 050 руб. (870 000 руб. х 1,5%).

     Сумма земельного налога по двум земельным  участкам составит 24 300 руб. (11 250 руб. + 13 050 руб.).

     Авансовые платежи по итогам отчетных периодов составят 6075 руб. (24 300 руб. : 4) за каждый квартал и подлежат уплате по окончании  каждого квартала.

     Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 6075 руб. [24 300 руб. - (6075 руб. + 6075 руб. + 6075 руб.)].

     В случае возникновения (прекращения) у  организации в течение налогового (отчетного) периода права на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по нему) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента правообладания земельным участком.

     Коэффициент (К2) определяется как отношение числа  полных месяцев, в течение которых  данный земельный участок находился  в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании] организации, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.