Значение и задачи анализа себестоимости продукции

1 Значение  и задачи анализа себестоимости  продукции. 

Информационная  база

Важным показателем, характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ и услуг. От её уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Анализ себестоимости  продукции, работ и услуг имеет очень важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и выработать корректирующие меры по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Объектами анализа  себестоимости продукции являются следующие показатели:

– полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;

             – затраты на рубль продукции;

             – себестоимость отдельных изделий;

              –отдельные статьи затрат.

Источники информации: "Отчёт с затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)", плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учёта затрат по основным и вспомогательным производствам и т.д.

Планирование и учёт себестоимости на предприятиях ведут по элементам затрат и калькуляционным статьям расходов.

Элементы затрат: материальные затраты (сырьё и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т.д.), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (износ нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, налоги, включаемые в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды и др.).

Группировка затрат по элементам необходима для  того, чтобы изучить материалоёмкость, энергоёмкость, трудоёмкость, фондоёмкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что говорит о повышении уровня кооперации и специализации.

Группировка затрат по назначению, т.е. по статьям  калькуляции, указывает, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы. Она необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов их сокращения.

Основные статьи калькуляции: сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная зарплата производственных рабочих, отчисления на социальное и медицинское страхование производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, коммерческие расходы.

Различают также  затраты прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенных видов продукции (сырьё, материалы, зарплата производственных рабочих и пр.). Они прямо относятся на тот или другой объект калькуляции. Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и распределяются по объектам калькуляции пропорционально соответствующей базе (основной и дополнительной зарплате рабочих или всем прямым расходам, производственной площади и т.д.). Примером косвенных расходов  являются  общепроизводственные  и  общехозяйственные расходы, затраты на содержание основных средств и др.

Издержки  классифицируют также на явные и  неявные (имплицитные). К явным относятся издержки, принимающие форму прямых платежей поставщикам факторов производства и  промежуточных изделий. В число явных издержек входит зарплата рабочих, менеджеров, служащих, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых и материальных услуг, оплата транспортных расходов и многое другое.

Неявные (имплицитные) издержки — это альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих владельцам фирмы или находящихся в собственности фирмы как юридического лица. Такие издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей, и не отражаются в бухгалтерской отчетности, но от этого они не становятся менее реальными. Например, фирма использует помещение, принадлежащее ее владельцу, и ничего за это не платит. Следовательно, имплицитные издержки будут равны возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду.

В современных  условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учёта затрат по сокращенной себестоимости — в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть — переменные затраты (цеховую производственную стоимость).

Переменные  затраты зависят от объёма производства и продажи продукции. В основном это прямые затраты ресурсов на производство и реализацию продукции (прямая заработная плата, расход сырья, материалов, топлива, электроэнергии и др.).

Постоянные  затраты не зависят от динамики объёма производства и продажи продукции. Это амортизация, арендная плата, заработная плата обслуживающего персонала на почасовой оплате и др., расходы, связанные с управлением и организацией производства и т.д.

Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход — это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда они возникли.

Маржинальный доход  играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности, как всего производства, так и отдельных изделий. Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности, для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод учёта, предусматривающий учёт и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода  учёта — системы учета «Директ-костинг», созданной в 1936 г. американским экономистом Джонатаном Гаррисоном, согласно которой в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Схема построения отчетов о прибылях и убытках  при системе учёта директ-костинг в наиболее общем виде представлена в табл. 1.1.

 

Таблица 1.1 ― Схема определения финансового результата по системе учета директ-костинг, руб.

№п/п	Показатели	Сумма
1	Выручка от продажи  продукции	1000000
2	Переменные затраты	600000
3	Маржинальный  доход (стр. I — стр. 2)	400000
4	Постоянные затраты	300000
5	Прибыль от продаж	100000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

В настоящее  время система директ-костинг  широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии она получила наименование «учёт частичных затрат» или «учёт суммы покрытия», в Великобритании ее называют «учётом маржинальных затрат», во Франции — «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учёт».

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учёт ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости», но наиболее приемлемым названием является «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем, что основным показателем при системе директ-костинг служит маржинальный доход, с помощью которого определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д.

Современный директ-костинг имеет два варианта:

• простой директ-костинг, основанный на использовании в учёте данных только о переменных (оперативных) затратах;
• развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

    Обобщенно  сущность этой системы состоит  в подразделении затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Основные  преимущества системы учёта директ-костинг.

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.
2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно, на уменьшение финансового результата.
3. Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.
4. Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции.
5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством 
продукции или услуг и их закупкой на стороне.

Директ-костинг  позволяет руководству заострить  внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга — системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство  директ-костинга состоит в том, что  ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учеёта и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Кроме того, эта  система учета способствует осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом) или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе директ-костинг, устанавливают нормы как на переменные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контроля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь разделением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учёта полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях директ-костинг помогает снизить трудоёмкость распределения накладных расходов.

Основные  недостатки системы учета директ-костинг.

1. В случае  использования в конкурентной  борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям — возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не сможет быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

2. Противники системы директ-костинг утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом это зависит от длительности рассматриваемого периода и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. Они также считают, что директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.

3. Ведение  учёта с точки зрения только производственной себестоимости, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.

Сегодня всё более необходимым и целесообразным становится применение системы директ-костинг на отечественных предприятиях. Ее применение способствовало бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

 

 

2 Анализ общей суммы затрат на производство продукции

 

 

Анализ себестоимости  продукции в ЧУП «Свiтанак» ОАО «Актамир» начнём с изучения полной себестоимости продукции в целом и по основным элементам затрат. Данные для анализа возьмём из отчёта о затратах на производство продукции (работ, услуг) (приложении В, Г, Д).

 

Таблица 2.1 – Затраты на производство продукции

Элемент затрат	Сумма, млн. руб			Структура затрат, %
	2007 г.	2008 г	Откл-е	2007 г.	2008 г.	Откл-е
Материальные затраты	1470	1516	46	50,2736	45,2808	-4,9928
Заработная плата	758	937	179	25,9234	27,9869	2,0635
Отчисления в фонд социальной защиты	266	335	69	9,0971	10,0060	0,9088
Амортизация основных средств	7	6	-1	0,2394	0,1792	-0,0602
Прочие расходы	423	554	131	14,4665	16,5472	2,0807
Полная себестоимость	2924	3348	424	100,0000	100,0000
В том числе:
переменные расходы	1604,6	1672,6	68	54,8769	49,9582	-4,9187
постоянные расходы	1319,4	1675,4	356	45,1231	50,0418	4,9187

 

Как видно из таблицы 2.1,  затраты предприятия за 2008 г. выше чем затраты 2007 г. на 424 млн. руб., или на 14,5 %. Перерасход произошёл по всем видам, кроме амортизации основных средств. Наибольший перерасход прослеживается по заработной плате и прочим расходам (арендная плата, платежи по страхованию, оплата нематериальных услуг других организаций). Изменилась и структура затрат: увеличилась доля заработной платы, отчислений в ФСЗН и прочих расходов, а доля материальных затрат и амортизации основных средств уменьшилась (рис 2.1.).

 

 

Рис. 2.1 Фактическая структура затрат на производство продукции за 2008 г.

 

Общая сумма затрат (З_общ) может изменяться из-за:

– объёма выпуска продукции в целом по предприятию (VВП_общ);

– её структуры (Уд_i);

– уровня переменных затрат на единицу продукции (B_i);

– суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (А):

            (2.1)

Рассмотрим, как повлиял  каждый из этих факторов на изменение затрат.

1. ,                    (2.2)

 где   (приложение Б).       

 млн. руб.

2. ,  (2.3)

 где      I_ц = 1,151.

 млн. руб.

3.                (2.4)

 млн. руб.

Сведём расчёт влияния  факторов в таблицу 2.2.

 

Таблица 2.2 – Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек на производство и реализацию продукции

Затраты	Сумма, млн. руб	Факторы изменения затрат
		объём выпуска продукции	структура продукции	переменные затраты	постоянные затраты
По базе на базовый  выпуск продукции: Зо	2924	База	База	База	База
По базе, пересчитанной  на фактический объём производства продукции при сохранении базовой структуры: Зусл1	2777,7	Факт	База	База	База
По базовому уровню на фактический выпуск продукции при  фактической её структуре: Зусл2	2860,3	Факт	Факт	База	База
Фактические при базовом  уровне постоянных затрат:Зусл3	2992	Факт	Факт	Факт	База
Фактические:З1	3348	Факт	Факт	Факт	Факт
Баланс факторов	424	- 146,3	82,6	131,7	356

 

Из таблицы 2.2 видно, что  в связи с уменьшением выпуска  продукции в натуральном выражении  на 9,12% ( ) сумма затрат уменьшилась на 146,3 млн. руб. (2924 – 2777,7).

За счёт изменения  структуры выпуска продукции  сумма затрат выросла на 82,6 млн. руб. (2860,3 – 2777,7).  Это свидетельствует о том, что в общем выпуске продукции увеличилась доля затратоёмкой продукции.

За счёт роста удельных переменных затрат  на производство продукции общая сумма расходов выросли на 131,7 млн. руб. (2992 – 2860,3).

Постоянные расходы возросли по сравнению с 2007 годом на 356 мил. руб. (3348 – 2992), что также послужило  одной из причин увеличения общей  суммы затрат.

Таким образом, общая сумма затрат в 2008 г. выше, чем в 2007 г. на 424 млн. руб. (3348 – 2924), или +14,5%,  за счёт снижения объёма производства  она снизилась на  146,3 млн. руб. (2924 – 2860,3), а за счёт изменения структуры, роста себестоимости продукции  она возросла на 570,3  млн. руб. (3348 – 2777,7), или на 19,5%.

 

 

3 Анализ затрат  на рубль произведённой продукции

 

 

Важный обобщающий показатель себестоимости  продукции — затраты на рубль продукции, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах (приложения Б, Е).

 

Таблица  3.1 – Динамика затрат на рубль продукции

Год	уровень показателя, коп.	темп изменения, %
2006	98	100
2007	96	97,96
2008	99,4	103,54

   Из  таблицы 3.1 видно, что за этот период уровень данного показателя на анализируемом предприятии сначала снизился на 2,04 %, а затем опять повысился на 3,54 %.

Следующий этап анализа — изучение результатов базового и отчётного года и определение влияния факторов на изменение уровня данного показателя.

Затраты на рубль  продукции непосредственно зависят  от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости произведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы. Стоимость произведенной продукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию.

Факторная модель удельных затрат на рубль продукции (УЗ) выглядит следующим образом:

.    (3.1)

Рассмотрим, как повлиял  каждый из этих факторов на стоимость  произведённой продукции.

1. млн. руб.      (3.2)

2. млн. руб.                         (3.3)

Сведём расчёт влияния  факторов в таблицу 3.2.

 

Таблица 3.2 – Исходные данные для факторного анализа стоимости произведённой продукции

Стоимость произведённой продукции	Сумма, млн. руб	Факторы изменения стоимости  произведённой продукции
		объём выпуска продукции	структура продукции	цены на продукцию
Базовый выпуск продукции: ВПо	3048	База	База	База
Фактически при плановой структуре и базовых ценах: ВПусл1	2770	Факт	База	База
Фактически по базовым  ценам: ВПусл2	2927	Факт	Факт	База
Фактические:З1	3369	Факт	Факт	Факт

 

Влияние этих факторов на изменение затрат на рубль  товарной продукции рассчитывается способом цепной подстановки по данным табл. 2.2 и табл. 3.2. Сведём расчёт влияния факторов в таблицу 3.3.

 

Таблица 3.3 – Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль произведенной продукции

Затраты на рубль продукции, коп.	Фактор
	объём производства	структура производства	уровень удельных переменных затрат	сумма постоянных затрат	отпускные цены на продукцию
База =2924:3048=95,93	База	База	База	База	База
Усл.1=2777,7:2770=100,28	Факт	База	База	База	База
Усл2=2860,3:2927=97,72	Факт	Факт	База	База	База
Усл3=2992:2927=102,22	Факт	Факт	Факт	База	База
Усл4=3348:2927=114,38	Факт	Факт	Факт	Факт	База
Факт=3348:3369=99,38	Факт	Факт	Факт	Факт	Факт
∆общ=99,38-95,93=3,45 к	4,35	-2,56	4,5	12,16	- 15

Аналитические расчеты, приведенные в табл. 3.3, показывают, что размер затрат на рубль продукции изменился за счет следующих факторов:

уменьшения  объема производства продукции	100,28 -95,93 = 4,35 коп;
изменения структуры  производства	97,72 – 100,28 = - 2,56 коп;
уровня переменных затрат	102,22 -97,72 = 4,5 коп;
размера постоянных затрат	114,38 – 102,22 = 12,16 коп;
повышения цен  на продукцию	99,38 -114,38 = -15 коп.

Установим влияние исследуемых  факторов на изменение суммы прибыли. Для этого необходимо абсолютные приросты затрат на рубль продукции  за счёт каждого фактора умножить на выручку за фактический объём реализации продукции по базовым ценам (табл.3.4):

 млн. руб.

 

Таблица 3.4 – Расчёт влияния факторов на изменение суммы прибыли

Фактор	Расчёт влияния	Изменение суммы прибыли, млн. руб.
Объём выпуска продукции	+4,35х3450,9/100	-150,1
Структура продукции	-2,56х3450,9/100	+ 88,3
Уровень переменных затрат на единицу продукции	4,5х3450,9/100	- 155,3
Увеличение суммы постоянных затрат на производство и реализацию продукции	12,16х3450,9/100	-419,6
Изменение уровня отпускных  цен на продукцию	-15х3450,9/100	+517,6
Итого		-119,1

 

Из приведённых данных видно, что увеличению прибыли способствовали изменение структуры продукции, рост уровня отпускных цен. Отрицательное  влияние на прибыль оказали такие факторы, как уменьшение объёма выпуска продукции, уменьшение переменных затрат на единицу продукции и увеличение суммы постоянных затрат на производство и реализацию продукции.

 

 

4 Анализ прямых материальных затрат

 

 

Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости промышленной продукции занимают затраты на сырьё и материалы. Общая сумма затрат по этой статье зависит от объёма  производства продукции (VВП), её структуры (Уд_i) и изменения удельных материальных затрат на отдельные изделия (УМЗ_i). Последние, в свою очередь, зависят от количества (массы) расходования материалов на единицу продукции (УР_i) и средней цены единицы материалов (Ц_i).