Аудит долгосрочных инвестиций

Введение

     Основные  цели и задачи аудиторской деятельности приведены в ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»  от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

     Аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская  деятельность по независимой проверке бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности (или ее отдельных статей) организаций и индивидуальных предпринимателей.

     Данная  курсовая работа посвящена аудиту долгосрочных инвестиций.

       Долгосрочные инвестиции представляют собой сложный объект учета, поэтому очень часто на практике возникают вопросы и проблемы, а, соответственно, ошибки, связанные с учетом долгосрочных инвестиций.

     Под долгосрочными инвестициями в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160, понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

     Долгосрочные  инвестиции связаны с:

      • осуществлением капитального строительства  в форме нового строительства, а  также реконструкции, расширения и  технического перевооружения (в дальнейшем – строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

     • приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств  и других отдельных объектов (или  их частей) основных средств;

     • приобретением земельных участков и объектов природопользования;

     • приобретением и созданием активов  нематериального характера.

     Цель аудита долгосрочных инвестиций – сбор доказательств для выражения мнения аудитора о законности, обоснованности, достоверности операций, отражающих учет операций по долгосрочным инвестициям.

     В свете данной цели могут решаться следующие задачи:

     проверка постановки учета и отчетности по капитальному строительству;

     проверка выполнения плана капитальных вложений и ввода в действие объектов основных средств;

     проверка сохранности оборудования, требующего и не требующего монтажа;

     проверка обеспеченности строительства проектно-сметной документацией и финансированием;

     проверка своевременного и достоверного отражения затрат по видам и объектам капитальных вложений;

     контроль за целевым использованием средств, выделенных на капитальные вложения;

     проверка качества выполненных работ и их соответствия техническим проектам и сметам, а также своевременности и полноты отражения капитальных вложений;

     контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости строительства и мобилизации внутренних ресурсов при хозяйственном способе производства работ, правильности определения инвентарной стоимости введенных в действие объектов основных средств и др.

     При проверке долгосрочных инвестиций используются следующие источники информации: 
     учредительные документы; 
     приказ об учетной политике; 
     план счетов организации; 
     акты предыдущих инвентаризаций материальных ценностей; 
     материальные отчеты о расходе строительных материалов; 
     первичные документы по выработке; 
     расчеты по НДС, налогу на прибыль; 
     обороты по счетам 07, 08, 10, 20, 23, 26, 68, 70, 91; 
     данные, полученные в ходе беседы с работниками бухгалтерии. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Основные законодательные и нормативные документы      

     Приступая к исследованию порядка проведения долгосрочных инвестиций, следует четко  знать весь набор нормативных  документов, регулирующих данный учет, и в ходе проверок необходимо оперативно использовать их. К основным нормативным документам относятся:

     • Гражданский кодекс РФ (часть I, гл.37);

     • Налоговый кодекс РФ (часть II, гл.21, гл.25);

     • Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (ред. 17.07.2009 г.);

     • Постановление Госкомстата России (с 2004 г. – Росстата) от 11.11.1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ»;

     • Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом МФ РФ от 6.10.08 г. № 106н;

     • Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 г. № 26н, в редакции Приказа МФ РФ от 27.11.06 г. № 156н;

     • Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. Приказом МФ РФ от 24.11.08 г. № 116н;

     • Положение по бухгалтерскому учету  долгосрочных инвестиций, направленное Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160;

     • План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н.

     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета долгосрочные инвестиции учитываются  на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому могут быть открыты субсчета:

     08-1 «Приобретение земельных участков»;

     08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

     08-3 «Строительство объектов основных  средств»;

     08-4 «Приобретение объектов основных  средств»;

     08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

     08-6 «Перевод молодняка животных  в основное стадо»;

     08-7 «Приобретение взрослых животных»;

     08-8 «Выполнение НИОКР» и др.

     Наиболее  значительными по объему являются, как правило, инвестиции в форме  строительства объектов основных средств, на примере которых и будет рассмотрена программа аудита. 

     Аудит незавершенного строительства

     Проведение  проверки учета незавершенного строительством объекта основных средств можно  разбить на несколько этапов¹:

     1) проверка разрешительной документации  на строительство;

     2) проверка правильности учета  расходов на капитальное строительство;

     3) проверка правильности проведения  инвентаризации и оценки объекта,  незавершенного строительством, на  конец года.

     Проверка  разрешительной документации на строительство является важным элементом аудита. Незаконное строительство не только не может рассматриваться как актив (имущество) организации, но и потенциально может повлечь негативные последствия в виде расходов на принудительную ликвидацию строящегося объекта, уплату административных штрафов и т.д. Поэтому аудитор должен убедиться в наличии разрешения на строительство, идентичности объекта, на строительство которого оформлено разрешение, и строящегося объекта. С проверкой разрешительной документации тесно связана и проверка оформления земельных отношений. Несвоевременное оформление аренды земельного участка может привести к трудностям в последующем распоряжении построенным объектом, а также к административным штрафам. Часто аренда земельного участка оформляется в меньшем объеме, чем занято строительной площадкой. Такие факты должны быть проверены аудитором, так как их влияние на признание произведенных расходов активов имуществом общества крайне велико.

     Пример.² Общество заплатило крупную сумму денег за строительно-монтажные работы, построен первый этап производственного корпуса. Расходы отражены в бухгалтерском балансе по строке «Незавершенное строительство». Однако при проверке разрешительных документов аудитор выявил, что строительство ведется без разрешения в зоне землеотвода близлежащей магистрали и оформление разрешения на строительство этого объекта достаточно проблематично. Может ли аудитор игнорировать данный факт? Ведь пользователи бухгалтерской отчетности расценивают величину капитальных вложений как имущество организации. Однако продать данное имущество в настоящих условиях невозможно, о чем должен знать пользователь бухгалтерской отчетности. Поэтому, если сумма произведенных капитальных вложений является существенной величиной, аудитор должен модифицировать свое аудиторское заключение путем привлечения внимания к неопределенным обстоятельствам.

     Модификация заключения может выглядеть следующим  образом:

     «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

     Не  изменяя мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на существенную неопределенность в отношении фактов, подтверждающих правомерность осуществленных ЗАО «YYY» капитальных вложений в объеме ХХХ тыс. руб.».

     Проверка  правильности осуществления  расходов на капитальное  строительство  заключается прежде всего в проверке соблюдения требований к организации аналитического учета.

     В бухгалтерском учете затраты  на строительство объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В соответствии с Письмом Минфина  РФ от 30.12.1993 г. № 160 учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

     а) строительные работы;

     б) работы по монтажу оборудования;

     в) приобретение оборудования, сданного в монтаж;

     г) приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

     д) прочие капитальные затраты;

     е) затраты, не увеличивающие стоимости  основных средств.

     Аудитору  следует проверить правильность аналитического учета расходов.

     Завершающим этапом проверки является инвентаризация незавершенного строительством объекта на конец года. В соответствии с федеральным Правилом (стандартом) № 7 «Аудиторские доказательства» инвентаризация является составной частью процедуры инспектирования, под которой понимается проверка записей, документов или материальных активов.

     В процессе инвентаризации аудитор в  составе комиссии выезжает на объект и производит обмеры постройки. В  результате может обнаружиться несоответствие реальных объемов строительства  данным учета. Подобные расхождения приводят к искажению себестоимости строительства, а также инвентарной стоимости объекта.

     Для получения аудиторских доказательств  анализируются следующие источники:

     • журнал учета выполненных работ (форма  КС-6), который ведется по каждому объекту строительства;

     • отчет (форма  М-19) материально ответственного лица, т.е. производителя работ, начальника строительного участка;

     • ежемесячный отчет о расходе  основных материалов в строительстве  в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам;

     • формы  КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»;

     • регистры бухгалтерского учета материалов по счету 10.

     Нарушения, выявленные с помощью данного  анализа, можно разделить на следующие типы³:

     1. Завышение объемов строительства.  Данный тип нарушений влечет  за собой такие последствия,  как завышение размера списания  материальных ресурсов на строительство  объекта, неправильный расчет  трудозатрат в результате завышения  объемов строительства и др. Согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) использованных источников финансирования или уменьшением задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

     2. Неправильное применение строительных материалов (как правило, замена дорогостоящего материала более дешевым) и/или расценок по ним.

     3. Невыполнение отдельных скрытых  работ, утвержденных проектно-сметной  документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений  возможно только при участии эксперта-строителя. Аудитору следует заранее оценить риск возникновения таких нарушений, присущий им уровень существенности и обсудить вопрос о привлечении эксперта с руководством проверяемого предприятия для выявления нарушений. 

     Аудит строительных работ и работ по монтажу оборудования

     Перечень  работ, относящихся к строительным, приведен в Инструкции Госкомстата (с 2004 г. – Росстат) от 3 октября 1996 г. № 123. В соответствии с этим документом к строительным относятся: работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений, а также связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций; работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов и т.д.

     Порядок учета затрат по данным работам зависит  от способа их производства – подрядного или хозяйственного.

     При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Программа проверки представлена в табл.1 

     Таблица 1

     Программа проверки выполненных строительно-монтажных работ

       При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете «Вложения во внеоборотные активы», где отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

     К работам по монтажу оборудования относятся: сборка и установка технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа; работы по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов и т.д. Программа проверки представлена в табл.2 

     Таблица 2

     Программа проверки материальных расходов на осуществление  капитального строительства

     Таблица 3

     Программа проверки обоснованности включения требующего монтажа оборудования в объемы капитальных  вложений

     Аудит прочих капитальных затрат

     Особую  проблему создает учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств.

     Так, в соответствии с Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160 к затратам, не увеличивающим стоимости основных средств, относятся:

     • затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

     • расходы, связанные с возмещением  стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

     • затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а  также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

     • затраты на консервацию строительства;

     • расходы по сносу, демонтажу и  охране объектов, прекращенных строительством;

     • расходы, связанные с уплатой  процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной  деятельности, и др.

     Правильная  классификация расходов, не увеличивающих  стоимость основных средств, влияет на правильное определение инвентарной стоимости построенного объекта строительства. 

     Аудит завершенного строительством объекта

     Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. В соответствии с Письмом Минфина от 30.12.1993 г. № 160 прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению, а в случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов. Если ввод объектов производится частями, то прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных в действие объектов. Программа проверки представлена в табл. 4. 

     Таблица 4

       Программа проверки инвентарной стоимости готового строительного объекта

     Продолжение таблицы 4

     Анализ  типичных ошибок, встречающихся  в учете долгосрочных инвестиций в строительных организациях           

     Рассмотрим  наиболее часто встречающиеся ошибки при аудите долгосрочных инвестиций⁴. 
     Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости строительных работ. Иногда строительные предприятия заработную плату инженерно-технических работников и отчисления на социальные нужды учитывают непосредственно на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” вместо счета 26 “Общехозяйственные расходы”. Этого делать нельзя, так как данные начисления не относятся к прямым затратам. 
          Расходы же на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов некоторые организации учитывают на счете 20 “Основное производство” вместо счета 25 “Общепроизводственные расходы”, что нарушает методологию ведения бухгалтерского учета. 
          Ошибки в организации аналитического учета произведенных расходов. 

     Согласно  Положению, утвержденному письмом  Минфина России от 30.12.93 года № 160, учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам: 
     - в целом по строительству и отдельно по объектам; 
     - по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам. 
     Отсутствие раздельного учета по строящимся объектам может повлечь за собой неправильное распределение прочих затрат. Последствием данной ошибки будет завышение инвентарной стоимости объекта, что говорит о нерациональном использовании источника финансирования капитального строительства. 
     Имеет место и такая ошибка, как отсутствие технологической структуры затрат. Неведение такого учета исключает формирование информации о целевом характере использованных источников финансирования. 
     Если эти ошибки и могут иметь налоговые последствия, то только опосредованно, а именно при осуществлении расчетов и списании источников финансирования. Однако при вводе объектов в эксплуатацию отсутствие раздельного учета в разрезе элементов технологической структуры практически всегда приводит к неправильному определению первоначальной стоимости объектов основных средств. 
     Ошибки, допускаемые при учете затрат на приобретение оборудования, не требующего монтажа. 

     Ошибка  может быть вызвана тем, что некоторые  предприятия это оборудование учитывают  на счете 07, хотя данный счет в этом случае не должен использоваться и  тем самым нарушается методология  ведения бухгалтерского учета. Ошибкой является также включение следующих видов затрат в инвентарную стоимость установленного оборудования, что приводит к завышению норм амортизационных отчислений: 
    - затраты по перемещению оборудования, не требующего монтажа. Эти затраты относятся внутри организации на издержки производства;      

     -затраты по доставке на стройку, монтажу и демонтажу передвижных строительных машин и механизмов, числящихся в составе основных средств. 
       Ошибки, допускаемые при учете прочих капитальных затрат. 

     Перечень  прочих капитальных затрат приведен в Инструкции № 123 и не является исчерпывающим, т.к. договором строительного подряда  могут быть предусмотрены и иные прочие затраты. При этом обязательно  данные расходы должны быть указаны  в проектно-сметной документации и отнесены подрядчиком на себестоимость строительной продукции. Поэтому основной ошибкой является принятие к учету (и, следовательно, к оплате) затрат, не предусмотренных договором. 
     На этом участке бухгалтерского учета допускается и наибольшее количество элементарных ошибок – арифметических, счетных и т.п. Причем подавляющее большинство ошибок делается в документах, оформляемых подрядной организацией, а ошибка заказчика заключается в том, что он своевременно эти искажения не выявляет. 
          Ошибки, допускаемые при определении финансового результата. 

     Бывает, что бухгалтерские работники относят доходы от сдачи имущества в аренду; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; доходы от возмещения причиненных убытков и прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей на увеличение источников финансирования на основании того, что доходы связаны с использованием имущества, приобретенного за счет средств инвестора или иных источников финансирования капитальных вложений. Определенный экономический смысл в этом есть. Однако более правильным является отнесение перечисленных видов доходов именно в состав операционных и внереализационных на счет 91 “Прочие доходы и расходы” с включением их в облагаемую базу по налогу на прибыль. Это обусловлено тем, что доходы получены в результате активной предпринимательской деятельности заказчика строительства, направленной на более эффективное использование имеющегося имущества. 
          Другой ошибкой, допускаемой при определении финансового результата, является включение в состав прибыли заказчика экономии ассигнований из бюджета, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства. Положением по учету долгосрочных инвестиций уточнено, что на счет учета прибылей и убытков подобная экономия не зачисляется. Решение по сэкономленным суммам должен принять орган, выделивший бюджетные ассигнования. За этой ошибкой могут последовать весьма неожиданные последствия. Если сумма экономии включена в состав прибыли, налог на прибыль исчислен и своевременно уплачен в бюджеты, а впоследствии выясняется, что вся экономия должна быть возвращена в бюджет, заказчик столкнется с проблемой поиска источников возмещения сумм излишне уплаченных сумм налога. 
          Встречается и ошибка, заключающаяся в том, что убытки не списываются на инвентарную стоимость сдаваемых объектов, а остаются на балансе заказчика. 
 
 
 
 
 
 

Тест

1. Проверяя правильность  ведения бухгалтерского  учета расходов  на строительство  объекта основных средств, аудитор руководствуется положениями нормативного документа, регулирующего учет данных операций:

а) Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»;

б) Положением по бухгалтерскому учету и составлению  бухгалтерской отчетности в РФ;

в) Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»

г) Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.