Аудит материально-производственных запасов. 2

III. АУДИТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

3.1 Основные положения аудита материально-производственных запасов

Одним из наиболее сложных  и объемных участков бухгалтерского учета в организации и следовательно, аудита, является учет материально-производственных запасов [11,25].

Непосредственному проведению аудиторской проверки МПЗ предшествует общая оценка организации системы  документооборота в организации, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Однако, ознакомиться со всей совокупностью документооборота даже средней по масштабам деятельности организации, к числу которых можно отнести и ОАО «Кубаньагроторг» невозможно. Поэтому, обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем лучше организована система внутреннего контроля, тем меньше может быть риск необнаружения ошибок при выборочной проверке, тем меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако, если проверяемая организация не имеет обособленного отдела внутреннего контроля, то зачастую рядовые работники бухгалтерии не имеют четкого представления о существующем контроле [19].

Если удельный вес  материально-производственных запасов  составляет более 5% актива баланса, что имеет место для исследуемой организации ОАО «Кубаньагроторг», то следует очень внимательно отнестись к проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всей организации напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета материалов на проверяемом предприятии. Необходимо отметить, что аналитическая информация о составе, стоимости, движении материалов, используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [5] и соответствующей инструкции по его применению учет материалов может вестись двумя способами:

- по фактическим ценам  на счете 10 «Материалы»;

- по планово-учетным  ценам на счете 10 с использованием  счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» [29,37].

Если в договоре предусмотрен переход права собственности  на материалы по мере их оплаты, то поступившие, но неоплаченные ценности должны учитываться  на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Аналогичным образом учитываются неотфактурованные поставки материалов и материалы, находящиеся в пути.

Для обеспечения сохранности  материалов с работниками заключаются  договоры о материальной ответственности (индивидуальные или коллективные), издаются приказы о назначении материально-ответственных лиц предприятия, проводятся инвентаризации. Приступая к проверке материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия, где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления, оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.

В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» [3] хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Путем ознакомления с инвентаризационными описями и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете результатов инвентаризации.

Цель аудита материалов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о материалах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств. С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета. Объекты аудита операций по приобретению материальных запасов и расчеты с поставщиками можно представить в табл. 13.

На стадии планирования аудитор должен предварительно оценить  систему бухгалтерского учета и  внутреннего контроля в исследуемой организации. Ряд авторов рекомендуется использовать тест оценки системы внутреннего контроля материалов в организации [11]. При этом аудитор использует четыре уровня оценки надежности контроля: низкий уровень, уровень ниже среднего, средний уровень и высокий уровень.

Далее аудитор должен непосредственно оценить состояние бухгалтерского учета материалов в организации. Для этого следует провести  опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану применительно к данному участку учета, проанализировать полученные его ответы.

Таблица 13

Объекты аудита операций по приобретению материальных запасов и расчеты с поставщиками

Также следует проанализировать данные из Главной книги и основные положения учетной политики.

3.2 Проведение аудита материальных запасов в                                                   ОАО «Кубаньагроторг»

Аудитором был проведен опрос главного бухгалтера ОАО «Кубаньагроторг». На все поставленные вопросы главный бухгалтер отвечал самостоятельно, без привлечения непосредственных исполнителей, что является признаком высокой степени осведомленности руководства бухгалтерии о действиях своих подчиненных и эффективной контрольной среды.

О высоком уровне контроля свидетельствуют также такие факты, как наличие постоянно действующей ревизионной комиссии, действующая на предприятии пропускная система, наличие охраны и пожарной сигнализации, отсутствие фактов хищений и порчи материалов и др. В то же, время о неудовлетворительном контроле говорит отсутствие приказов о назначении лиц, ответственных за сохранность материалов и отсутствие внеплановых инвентаризаций.

О хорошем состоянии  учета материалов в ОАО «Кубаньагроторг» свидетельствуют такие факты, как:

- наличие утвержденной учетной политики и рабочего плана счетов;

- применяются унифицированные формы первичной учетной документации;

- первичные документы фиксируются в журналах регистрации.

Однако в исследуемой нами организации не разработан график документооборота, имеются случаи задержки сдачи первичных документов в бухгалтерию, а в первичных документах отсутствуют некоторые реквизиты. Отрицательно можно оценить такие факты, как отсутствие в бухгалтерии необходимых нормативно – правовых документов и отсутствие современных компьютерных программ по учету материалов.

Как показал наш анализ экономических характеристик (§ 2.1 дипломной  работы) ОАО «Кубаньагроторг» имеет достаточно устойчивое финансовое положение, о чем свидетельствует удовлетворительная структура баланса, отсутствие просроченной кредиторской и дебиторской задолженностей и убытков. По итогам работы за прошлый (2011-й) год организация имела балансовую прибыль. Главный бухгалтер организации имеет высшее экономическое образование по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», продолжительный стаж работы в данной должности в ОАО «Кубаньагроторг». В результате предыдущего аудита, проведенного в 2009 г. данной организации было выдано безусловно положительное аудиторское заключение. Также, в актах камеральных и выездных проверок ИФНС                   г. Апшеронска Краснодарского края не зафиксировано нарушений налогового законодательства. Все эти факты позволяют значительно снизить аудиторский риск.

Программа аудита материально-производственных запасов ОАО «Кубаньагроторг» является развитием общего плана организации контрольной работы и представляет собой перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации аудита. Руководствуясь программой аудитор приступает к детальной проверке учета поступления, наличия и списания в производство материалов.

В соответствии с программой аудита, проверка сохранности материалов в ОАО «Кубаньагроторг» началась с выборочной инвентаризации в соответствии с требованиями Методических рекомендаций о порядке проведения инвентаризации имущества и средств организации (утверждены Приказом Минфина РФ от 11.08.92 № 49). При выборочной инвентаризации запчастей на складе данной организации было установлено соответствие фактического наличия запчастей их бухгалтерским остаткам. По результатам инвентаризации была оформлена инвентаризационная опись.

Аудитором были проанализированы инвентаризационные ведомости за 2011 г. Наличие отметок членов инвентаризационной комиссии свидетельствует о том, что инвентаризации были проведены тщательно. Для проверки полноты отражения в инвентаризационных ведомостях запчастей, числящихся по данным бухгалтерского учета, было необходимо сравнить данные ведомостей учета материалов по материально ответственным лицам с данными инвентаризационных ведомостей. Результаты проверки были оформлены рабочим документом аудитора (табл. 14).

Таблица 14

Проверка соответствия фактического наличия материалов на складе ОАО «Кубаньагроторг» их остаткам по данным бухгалтерского учета            за 2011 год, руб.

В результате проверки аудитора выяснилось, что в ОАО «Кубаньагроторг» инвентаризация материалов на складе производится ежемесячно, в соответствии с приказом руководителя. При этом, все материалы, которые числятся за материально - ответственными лицами по данным бухгалтерского учета, внесены в инвентаризационные описи и фактически имеются в наличии. Во время проведения инвентаризаций не было выявлено недостач и порчи материалов.

На следующем этапе аудита, в соответствии с его программой, была проведена проверка поступления материальных запасов в организацию.

Аудиторская проверка учета поступления материальных запасов была начата с изучения первичных документов. Те из них, которые вызывали сомнение у аудитора, были проверены с особой тщательностью и их ксерокопии были позже приложены к рабочей документации аудитора.

В организацию ОАО «Кубаньагроторг» материалы поступают по договорам от поставщиков за безналичный расчет (см. также § 2.2). Как следовало из Книги покупок, основными поставщиками материалов являются Краснодарские предприятия (ООО «Стройснабсервис» и ООО «Альта»). Проверка счетов – фактур данных поставщиков на предмет правильности их оформления была проведена сплошным методом за ноябрь-декабрь 2011 г. и аудитор пришел к выводу, что все счета – фактуры были оформлены правильно, в соответствии с требованиями, установленными п. 5 и 6 ст. 169 Налогового Кодекса Российской Федерации, в них заполнены все необходимые реквизиты. Все счета – фактуры содержат подписи руководителя и главного бухгалтера организации – поставщика и подлинные оттиски печатей. Копии счетов – фактур к оплате не принимались.

Далее были проверены первичные документы по учету материалов в ОАО «Кубаньагроторг» на предмет их унификации и правильности оформления (наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа). Проверка проведена выборочно, для чего были отобраны из всей совокупности первичных документов по два экземпляра каждой формы. Проверенные аудитором первичные учетные документы занесены в рабочий документ (табл. 15).

В ходе проверки первичных  документов по учету материально-производственных запасов аудитором были выявлены случаи неправильного оформления документов. В отдельных формах отсутствовали подписи ответственных лиц и другие необходимые реквизиты, что является нарушением требований, установленных Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [7] и ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» [3].

Таблица 15

Аудит оформления первичных документов по учету материалов в ОАО «Кубаньагроторг»

Далее аудитором была проверена степень полноты оприходования материально-производственных запасов. Оприходование поступивших товаров оформлялось путем наложения штампа на сопроводительном документе (товарно-транспортной накладной, счете-фактуре, счете) и других документах, удостоверяющих количество или качество поступивших товаров. Все доверенности зарегистрированы в Журнале учета выданных доверенностей.

ОАО «Кубаньагроторг», как правило, приобретает материалы по договорам поставки. Поскольку все приобретенные материалы доставлялись в организацию автомобильным транспортом, каждому счету – фактуре соответствовала своя товарно-транспортная накладная и доверенность. При проведении аудиторской проверки были сопоставлены данные полученных счетов – фактур, товарно-транспортных накладных и журнала учета выданных доверенностей. В табл. 16 отражены итоги выборочного сопоставления этих документов за декабрь 2011 г. и в ней видно, что всем счетам – фактурам соответствуют товарно-транспортные накладные и выданные доверенности. Это свидетельствует о том, что все ценности, на получение которых материально – ответственным лицам были выданы доверенности, доставлены в организацию в полном объеме.

Таблица 16

Проверка соответствия счетов – фактур, товарно-транспортных накладных и выданных доверенностей в ОАО «Кубаньагроторг» за декабрь 2011 года

В соответствии с программой аудита далее было необходимо проверить правильность формирования фактической себестоимости поступивших материалов методом пересчета. Так, 27 декабря 2011 года были оприходованы подшипники в количестве 50 штук на сумму 18200 руб. Аудитор проверил, как была сформирована данная сумма.

Пример 9. ОАО «Кубаньагроторг» 25 декабря 2011 года согласно счету – фактуре № 1138 и товарной накладной № 1138 были приобретены у предприятия ООО «Стройснабсервис» запчасти (подшипники) в количестве 50 шт. на сумму 17700 руб., включая НДС 2700 руб. На следующий день (26 декабря) был акцептован счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке этого материала. Сумма счета-фактуры - 2360 руб., включая НДС - 360 руб. Материал был приобретен при участии посреднической организации. Стоимость услуг посредника составила 1416 руб., включая НДС - 216 руб. Счет-фактура от посреднической организации был получен 27 декабря 2011 г.

Согласно перечисленным  документам, фактическая себестоимость приобретенных подшипников составляет

(17700 – 2700) + (2360-360) + (1416-216) = 18200 руб.

По итогам проверки аудитор  пришел к выводу, что на предприятии ОАО «Кубаньагроторг» поступившие материалы оцениваются в соответствии с требованиями учетной политики - по фактической себестоимости. Правильность расчета себестоимости поступивших материалов была подтверждена методом пересчета.

Следующим этапом аудита в соответствии с программой явилась проверка соответствия показателей аналитического и синтетического учета поступления материалов. Для такой проверки необходимо было сверить данные Журнала учета поступления материалов и Журнала – ордера № 6 по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Проверка соответствия аналитического учета синтетическому показала, что все поступившие материалы, отраженные в Журнале учета поступления материалов, отражены по дебету счета 10 «Материалы». Обороты по дебету счета 10 «Материалы» в Главной книге соответствуют оборотам по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» в Журнале – ордере № 6.

Оборот по дебету счета 10 «Материалы» (по всем субсчетам) за декабрь 2011 г. в Журнале – ордере № 6 в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» составил 1401935 руб. Оборот по дебету счета 10 «Материалы» в Главной книге (по всем субсчетам) составил 1401935 руб., по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» также – 1401935 руб. Аудитор сделал вывод о том, что дебетовый оборот по счету 10 «Материалы» и кредитовый оборот по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» правильно перенесены из журнала – ордера № 6 в Главную книгу.

Следующим этапом аудита является проверка правильности ведения  аналитического учета наличия товаров. Аудитор должен был проверить соответствие аналитического учета материалов в бухгалтерии и у материально ответственных лиц. Для этого необходимо сопоставить данные ведомостей по материально – ответственному лицу с карточками учета материалов, которые ведутся у этого работника.

При проверке соответствия аналитического учета материалов на складе и в бухгалтерии ОАО «Кубаньагроторг» аудитор установил, что их остатки по данным бухгалтерского учета соответствуют остаткам на те же даты в карточках учета материалов у кладовщика.

Чтобы провести проверку использования материалов на производственные и другие цели, аудитор должен был детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи материалов со склада в производство. Учетной политикой ОАО «Кубаньагроторг» предусмотрено списывать материалы в производство по средней себестоимости. Для проверки неизменности применения в течение года выбранного метода оценки материалов и правильности их применения аудитор выборочно осуществил пересчет стоимости материалов, списанных в производство.

По итогам проверки был сделан вывод о неизменности применения выбранного метода оценки материалов при списании их в производство и правильности их применения в ОАО «Кубаньагроторг».  

Отпуск материалов в  производство на предприятии ООО  «ЦАТ» был проверен по накопительным ведомостям расхода материалов со склада, составляемым на основе лимитно – заборных карт, требований – накладных.

Обороты по кредиту счета 10 «Материалы» (по субсчетам) в Главной книге должны соответствовать оборотам по кредиту счета 10 «Материалы» (по субсчетам) в корреспонденции с дебетом счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» в Журнале – ордере № 10. Так, оборот по кредиту счета 10 «Материалы» за декабрь 2011 г. в Журнале – ордере № 10 в корреспонденции с дебетом счета 20 «Основное производство» составил 1846161 руб., в корреспонденции с дебетом счета 23 «Вспомогательное производство» - 284979 руб. Оборот по кредиту счета 10 «Материалы» в Главной книге составил 2131141 руб., в дебет счета 20 «Основное производство» – 1846161 руб., в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» – 284979 руб. Был сделан вывод о том, что кредитовый оборот по счету 10 «Материалы» и дебетовый оборот по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» правильно перенесены из журнала – ордера № 10 в Главную книгу.

В завершение была проверена правильность отражения информации о наличии материалов в бухгалтерской отчетности ОАО «Кубаньагроторг». Остаток по счету 10 «Материалы» на 31 декабря 2011 г. в Главной книге соответствовал сумме, отраженной в основной отчетности.

3.3 Результаты  аудиторской проверки МПЗ. Предложения   совершенствованию контрорльно-учетной работы

По результатам проведения аудиторской проверки учета материалов аудитор представил руководству ОАО «Кубаньагроторг» предварительный вариант письменной информации, в котором он выразил замечания по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и перечень уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. В письменной информации были изложены результаты проверки  состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, а также соблюдения законодательства при совершении организацией хозяйственных операций.

Далее приведены основные пункты аудиторского заключения.

1. Аудит учета материалов ОАО «Кубаньагроторг» проводился со 2 февраля по 6 февраля 2012 г., аудитором Мудрецовой Е.Б., которой в соответствии со специальным аудиторским заданием было проведено рассмотрение бухгалтерских отчетов данного экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете материалов по состоянию на 31.12.2011 г. Аудит проводился соответствии с Федеральным законом от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [4], федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и действующим законодательством.
2. Проверка учета материальных запасов в ОАО «Кубаньагроторг» проводилась выборочным методом. Аудиту были подвергнуты регистры синтетического и аналитического учета материальных запасов, бухгалтерская и налоговая отчетность данной организации за январь – декабрь 2011 г.
3. При проведении аудита учета материалов в ОАО «Кубаньагроторг» было рассмотрено состояние внутреннего контроля в данной организации. В процессе аудита был сделан вывод о соответствии систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета масштабам и характеру деятельности организации. Приемлемый уровень аудиторского риска был установлен не выше 5%, на основе предположения, что внутрихозяйственный риск составляет 65%, риск контроля – 60% и риск необнаружения - 10%. Для повышения эффективности системы внутреннего контроля и аудита материальных запасов аудитором предлагается ввести в организационную структуру ОАО «Кубаньагроторг», дополнительно, отдел внутреннего контроля и аудита в составе пяти работников (рис. 3).

Рис. 3. Предлагаемая организационная структура отдела внутреннего контроля и аудита

Аудитором предлагается определить должностные обязанности и ответственность за их ненадлежащее выполнение работников вновь вводимой структуры следующим образом: