Аудит операций по учету основных средств и нематериальных активов

Аудит операций по учету основных средств и нематериальных активов

При аудиторской проверке особое внимание надо уделять операциям по учету основных средств и нематериальных активов, так как их сохранность и эффективность использования оказывает влияние на повышение производительности труда, снижения себестоимости товаров (работ, услуг), увеличения объемов производства, повышения рентабельности предприятия.

Основными нормативными документами, регулирующими учет основных средств и нематериальных активов, являются:

- постановление Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.11.2001г. № 187/110/96/18 «Об утверждении положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов»;

- постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2001г. № 127 «Об утверждении инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств»;

- Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 г. № 118 (в ред. постановления Минфина от 26.12.2003 N 183);

- Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 г. № 118 (в ред. постановления Минфина от 31.03.2003 N 48);

- Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности»;

- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 08.12.2003 г. № 168 «Об утверждении типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов»;

- Временный республиканский классификатор амортизируемых основных средств и нормативные сроки их службы, утвержденный постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21.11.2001 г. № 186;

- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 г. № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета»;

- другие нормативные документы и правовые акты.

Основными задачами аудита основных средств и нематериальных активов, являются проверки:

- сохранности основных средств и нематериальных активов;

- правильности оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию основных средств и нематериальных активов;

-правильность оценки объектов основных средств и нематериальных активов;

- правильность начисления и отражения в учете амортизации основных средств и нематериальных активов;

- правильности отчисления затрат на ремонты основных средств;

- технического состояния и использования основных средств;

- правильность исчисления и уплаты в бюджет налога на недвижимость.

При аудиторской проверке основных средств и нематериальных активов используются следующие источники информации: акты о приеме-передаче объекта основных средств формы ОС-1; акты о приеме-передаче групп объектов основных средств формы ОС-1а; накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств формы ОС-2; акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств формы ОС-3; акты о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) формы ОС-4; акты о списании автотранспортных средств формы ОС-4а; акты о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) формы ОС-4б; инвентарные карточки учета объекта основных средств формы ОС-6; инвентарные карточки группового учета объектов основных средств формы ОС-6а; инвентарная книга учета объектов основных средств формы ОС-6б; акты о приеме (поступлении) оборудования формы ОС-14; акты о приеме-передаче оборудования в монтаж формы ОС-15; акты о выявленных дефектах оборудования формы ОС-1; акты о приеме нематериальных активов формы НА-1; инвентарные карточки учета нематериальных активов формы НА-2; акты инвентаризации формы инв.-1; сличительные ведомости результатов инвентаризации основных средств формы инв.-18; разработочные таблицы по начислению амортизации основных средств и нематериальных активов; договора на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов; журналы-ордера; бухгалтерские балансы; формы статистической отчетности и другие.

В приведенных первичных документах, учетных регистрах и формах отчетности содержится информация по учету движения основных средств и нематериальных активов, необходимых для проведения аудиторской проверки.

Аудит операций по учету основных средств и нематериальных активов условно можно разделить на следующие этапы:

- проверка сохранности основных средств и нематериальных активов;

- аудит операций по поступлению и выбытию основных средств и нематериальных активов;

- аудит правильности начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

- аудит операций по ремонту основных средств;

- аудит лизинговых операций у лизингодателя;

- аудит лизинговых операций у лизингополучателя;

- аудит операций исчисления и уплаты в бюджет налога на недвижимость.

Приступая к проверке сохранности основных средств, следует вначале проверить соответствие данных аналитического учета основных средств к остаткам на определенную дату по синтетическому учету. С этой целью инвентарную книгу учета объектов основных средств формы ОС-6б необходимо сопоставить с остатком по счету 01 «Основные средства» в Главной книге. При выявлении расхождений между данными аналитического и  синтетического учета надо установить их причины. На следующем этапе проверки надо установить, все ли объекты основных средств  закреплены за материально ответственными лицами. Одновременно следует проверить состояние учета, наличие и движение основных средств в аналитическом учете в бухгалтерии и у материально ответственных лиц. Надо проверить, все ли формы первичных документов применяются в учете, правильно ли они заполняются и сохраняются.

Сохранность основных средств контролируется с помощью проведения инвентаризаций. С этой целью в первую очередь надо проверить соблюдение действующего порядка проведения инвентаризации основных средств, для этого надо рассмотреть материалы последней инвентаризации. Качество инвентаризации основных средств определяется соблюдением установленного порядка и средств проведения, правильностью оформления, подведения итогов инвентаризации и принятия решений по выявленным недостаткам и излишкам. Следует проверить акты инвентаризации формы инв.-1, сличительные ведомости результатов инвентаризации основных средств формы инв.-18. Если в результате инвентаризации выявлены недостатки и излишки, надо проверить правильность отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета.

На следующем этапе проверки следует ознакомиться в натуре с сохранностью основных средств на местах их хранения и эксплуатации путем осмотра объектов основных средств. Необходимо установить, на всех ли объектах основных средств имеются инвентарные номера, как обеспечивается их сохранность. Фактическая проверка состояния сохранности основных средств дополняется контрольной инвентаризацией отдельных объектов. Особое внимание надо обратить на объекты основных средств без инвентарных номеров, не закрепленные за материально ответственными лицами, числящиеся под одним инвентарным номером, преждевременно списанные под видом изношенных и непригодных к эксплуатации.

В ходе проверки надо также обратить внимание на сохранность излишних, ненужных, бездействующих и находящихся в запасе основных средств.

Аудит операций по поступлению и выбытию основных средств необходимо проводить сплошным методом. Приступая к проверке операций по поступлению основных средств, аудитор должен знать, что они  могут поступать в результате:

- строительства (сооружения) хозяйственным или подрядным способом;

- приобретения за плату у юридических и физических лиц;

- внесения основных средств учредителями предприятия в виде вклада в уставный фонд по договорной цене;

- безвозмездного получения от других предприятий и лиц, а также в качестве субсидии правительственного органа;

- в обмен на другое имущество;

- в иных случаях, установленных законодательством.

  При проверке устанавливается правильность оформления первичной документации по учету поступления основных средств. Полнота и своевременность оприходования основных средств определяется путем сопоставления даты отражения операций в журнале-ордере с датами, указанными в первичных документах (акты о приеме-передаче объекта основных средств формы ОС-1; акты о приеме-передаче групп объектов основных средств формы ОС-1а).

На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли определяется первоначальная стоимость объектов основных средств.

При этом аудитор должен знать, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая: услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств, включая регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные платежи; расходы по страхованию при перевозке; проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам); курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками); расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками); погрузочно-разгрузочные работы; налоги, если иное не предусмотрено законодательством; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями на дату подписания учредительных документов.

В случаях, предусмотренных законодательством, основные средства подлежат экспертной оценке.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных от других организаций безвозмездно, а также в качестве субсидии Правительства Республики Беларусь, формируется исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных от физических лиц, формируется исходя из рыночной стоимости, а в случае невозможности оценки по рыночной стоимости - по соглашению сторон.

Данные о действующей на дату оприходования основных средств стоимости должны быть подтверждены документально, в том числе путем предоставления экспертного заключения.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете передающей стороны.

При проведении проверки надо установить, все ли затраты включены в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Если организация приобретала автотранспортные средства и уплачивало 5-% налог на их приобретение, надо проверить правильно ли указанный налог отражен на четах бухгалтерского учета. При этом аудитор должен знать, что данный налог относится на увеличение первоначальной стоимости автотранспортных средств.

На следующем этапе проверки следует ознакомиться с организацией аналитического учета основных средств.

При проверке поступления основных средств надо установить, правильно ли отражены записи на счетах бухгалтерского учета. При этом аудитор должен знать, что отражение операций на счетах бухгалтерского учета, связанных с поступлением основных средств, зависит от источников их поступления. При любом поступлении имущества (приобретение за плату, вклад в уставный фонд, безвозмездное поступление и т.д.), зачисляемого впоследствии в состав основных средств, затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При проверке надо установить, имело ли место поступления основных средств безвозмездноот других организаций и лиц, а также в качестве субсидий бюджета. Аудитор должен знать, что основные средства, поступившие от других организаций и лиц безвозмездно, а также  за счет бюджетных средств отражаются следующими записями:

1) при безвозмездном получении основных средств

Д-т 08 – К-т 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - в оценке по рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно;

Д-т 01 – К-т 08 - полученные основные средства введены в эксплуатацию.

2) приобретение основных средств за счет бюджетных средств

Д-т 51 (55) – К-т 86 «Целевое финансирование» - получено целевое бюджетное финансирование;

Д-т 08 – К-т 60 (76) - приобретены объекты основных средств за счет бюджетного финансирования;

Д-т 18-1 – К-т 60 (76) - отражен выделенный НДС;

Д-т 60 (76) – К-т 51 (55) - произведена оплата за счет целевых бюджетных средств;

Д-т 01 – К-т 08 - основные средства введены в эксплуатацию;

Д-т 86 – К-т 98 субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - отражена сумма бюджетных средств, направленных на финансирование приобретения основных средств.

На следующем этапе проверяется выбытие основных средств. Основные средства выбывают по следующим причинам:

-при реализации (продажи);

-безвозмездной передачи (дарение) другим предприятиям;

-ликвидация по причине износа;

-в качестве вклада (взноса) в уставный фонд другого предприятия;

-при передачи в обмен на другое имущество;

-недостачах, выявленных инвентаризацией;

- в других случаях и установленных законодательством.

Следует изучить аналитические данные по счету 91 «Операционные доходы и расходы», правильно ли отражены записи на счетах бухгалтерского учета по выбытию основных средств.

Особенно тщательно следует проверить списание с баланса основных средств вследствие их изношенности (ликвидации). Такая проверка производится на основании актов о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) формы ОС-4, актов о списании автотранспортных средств формы ОС-4а, актов о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) формы ОС-4б.

В процессе данной проверки надо установить, своевременно и правильно ли оформлены акты на списание, правильно ли составлен расчет результатов ликвидации объекта. Следует также проверить полноту оприходования материальных ценностей и запасных частей, полученных от ликвидации основных средств. При этом аудитор должен знать, что материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, приходуются по ценам их возможного использования или реализации. Если в процессе проверки будет установлено, что металлолом, полученный после ликвидации основных средств, не оприходован и его сдача не подтверждена соответствующими документами, аудитор должен по данным первичных документов определить количество металлолома, которое необходимо оприходовать и отразить это в справке проверки. В процессе проверки надо установить, списывались ли основные средства с баланса по причине стихийного бедствия (пожар, наводнение и т.д.) или аварии. Если было такое списание, надо установить, имеются ли все документы и заключения соответствующих компетентных органов на списание с баланса объектов основных средств.

Приступая к проверке правильности начисления амортизации, аудитор должен изучить нормативные документы по начислению амортизации перечисленные выше. Аудитор должен знать, что одним из основных условий начисления амортизации является правильное определение организацией нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков их полезного использования и норм амортизации.

Затем необходимо установить, создана ли приказом по организации комиссия, которая устанавливает нормативные сроки службы объектов основных средств, сроки их полезного использования и нормы амортизации. На следующем этапе проверяется правильность установления нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков их полезного использования и норм амортизации.

Аудитор должен знать, чтоначисление амортизации по основным средствам может осуществляться несколькими способами:

линейный способ, когда в основу расчета берутся нормы, начисленные организацией на основе срока полезного использования основных средств;

нелинейный способ;

производственный способ, когда списание стоимости объектов основных средств,происходит пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. Сумма амортизационных отчислений за месяц (А (мес.)) при линейном способе определяется исходя из амортизируемой стоимости объекта и нормы амортизации, начисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

(А (мес.)) = (А.С. х На) / 12,

где: А.С. – амортизируемая стоимость объекта основных средств,

На – годовая норма амортизации в процентах от амортизируемой стоимости объекта, рассчитывается по формуле исходя из срока полезного использования,

12 – количество месяцев в году.

На = 1 / СПИ х 100%,

где:  СПИ - срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств – период в течении которого использование объекта основных средств приносит доход предприятию. Срок полезного использования объектов основных средств определяется исходя из времени их использования (срока службы), нормативными правовыми актами, комиссией организации по проведению амортизационной политики.

Нелинейный способ заключается в неравномерном начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.

Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется на следующие виды машин, оборудования и транспортных средств:

1) машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме эксплуатируемых в качестве служебных и используемых для услуг такси);

2) отдельные виды оборудования гражданской авиации, срок полезного использования которых определяется исходя из установленных ресурсов;

3) уникальную технику и оборудование, предназначенные для использования только при определенных видах испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;

4) предметы интерьера, включая офисную мебель;

5) предметы для отдыха, досуга и развлечений.

При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза.

Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по следующей формуле:

СЧЛ = СПИ x (СПИ   + 1) / 2

      где: СЧЛ   -  сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

      СПИ - срок полезного использования объекта основных средств.

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (от 1 до 2,5 раза), принятого организацией. Недоамортизированная стоимость – это разность амортизируемой стоимости и суммы начисленной до начала отчетного года амортизации.

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта. Ресурс объекта - количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Период, в течение которого будет выпущено (выполнено) указанное количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, определяется как срок полезного использования данного объекта основных средств.

Амортизационные отчисления рассчитываются производительным способом в каждом отчетном году по следующей формуле:

                                                           n  

                      АОt = ОПРt x АС /  SUM ОПРt,

                                                          t=1

где:  АОt - сумма амортизационных отчислений в году t;

АС - амортизируемая стоимость объекта;

ОПРt - прогнозируемый  в  течение  срока  эксплуатации  объекта объем продукции (работ, услуг) в году t;

t = 1,..., n - годы срока полезного использования объекта.

Таким образом, аудитор устанавливает, какие способы и методы начисления амортизации определены в приказе учетной политики организации, и только после этого проверяет правильность начисления амортизации.

На следующем этапе проверки аудитору надо установить проводила ли организация реконструкцию, достройку, техническое диагностирование с полной остановкой объекта, модернизацию объектов, их дооборудование, имеются ли объекты, находящиеся в запасе, на консервации. Если имели место указанные выше случаи, надо проверить начисление амортизации по ним. При этом аудитор должен знать, что начисление амортизации не производится во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования с полной остановкой объекта или его части, при консервации объектов. Если основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, находятся в простое, в том числе в связи с проведением ремонтных работ продолжительностью до трех месяцев, амортизация начисляется и относится на себестоимость произведенных товаров (работ, услуг). При нахождении в простое, в том числе в связи с проведением ремонтных работ продолжительностью свыше трех месяцев, в запасе, на консервациисвышеодного года амортизация начисляется линейным способом, исходя из установленного срока службы, и относится на внереализационные доходы и расходы предприятия.

На следующем этапе проверки надо проверить правильность отражения начисленной суммы амортизации на счетах бухгалтерского учета. Для этой цели надо проанализировать пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». По его кредиту отражается начисление  износа, а по дебету – списание износа при выбытии  объектов основных средств.

При начислении амортизации основных средствее сумма отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию», 91 «Операционные доходы и расходы» (в случаях, установленных законодательством) и других.

При выбытии (продажа, списание, частичная ликвидация, безвозмездная передача и другие) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается с отражением по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным  основным средствам.

Далее необходимо проверить, правильно ли сформирован амортизационный фонд воспроизводства основных средств и его использование. Для этой цели надо проанализировать аналитические данные, отраженные на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».

Аудитор также должен проверить операции по ремонту основных средств, лизинговые операции у лизингополучателя, лизинговые операции у лизингодателя, правильность начисления и уплату в бюджет налога на недвижимость.

   При этом аудитор должен знать, что для расчета налога на недвижимостьнадо руководствоваться инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на недвижимость организациями, утвержденной  постановлением министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2004 г. № 14. Так, в соответствии с п.11 данного документа  годовая ставка налога для организаций установлена в размере 1 процента. Всоответствии с п.23 налог определяется организациями ежеквартально исходя из наличия основных средств по остаточной стоимости на начало квартала и 1/4 утвержденной годовой ставки. В соответствии с п.24 остаточная стоимость основных средств определяется как стоимость основных средств по первичным данным бухгалтерского учета и соответствующей отчетности за вычетом их износа.