Аудит в системе финансового контроля

ТЕМА 1. АУДИТ  В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ РФ

1.1. Понятие  аудиторской деятельности

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" (ст.1) аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Общая классификация аудиторской деятельности представлена на рис. 1.1.

                    ┌────────────────────────┐

                    │Аудиторская деятельность│

                    └───────────┬────────────┘

       ┌────────────────────────┴──┐

┌──────┴─────────────┐       ┌─────┴─────────────────────────────┐

│Обязательный аудит  │       │    Сопутствующие аудиту услуги    │

└────────────────────┘       └─────┬─────────────────────────────┘

                                   │  ┌──────────────────────────┐

┌──────────────────────────────┐   ├──┤     Консультирование     │

│     Ведение, постановка,     │   │  └──────────────────────────┘

│восстановление бухгалтерского ├───┤  ┌──────────────────────────┐

│учета, составление отчетности │   │  │   Анализ хозяйственной   │

└──────────────────────────────┘   │  │   деятельности, оценка   │

                                   ├──┤   активов и пассивов,    │

┌──────────────────────────────┐   │  │     компьютеризация,     │

│Внутренний аудит, инициативный│   │  │   аудиторские научные    │

│ аудит, аудит по специальным  ├───┤  │  исследования, обучение  │

│     аудиторским заданиям     │   │  └──────────────────────────┘

└──────────────────────────────┘   │  ┌──────────────────────────┐

                                   └──┤   Другие сопутствующие   │

                                      │      аудиту услуги       │

                                      └──────────────────────────┘

Рис. 1.1. Общая  классификация аудиторской деятельности

в России

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ. На основании и во исполнение указанного Закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.

В Законе "Об аудиторской деятельности" определена сфера аудита - проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также его цели.

В отечественной теории и практике аудита признается следующая система  его классификации.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными  аудиторами с целью объективной  оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Внутренний  аудит представляет собой независимую  деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах  руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации  эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего  аудита можно поручить ревизионной  комиссии или аудиторской фирме  на договорных началах.

Инициативный  аудит - это аудит, который проводится по решению руководства предприятия  или его учредителей. Основная цель инициативного аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния  хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и  отчетности.

Обязательный  аудит - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в  Федеральном законе и других федеральных законах.

Обязательный  аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального  предпринимателя.

1. Обязательный аудит проводится  в случаях:

1) если организация имеет организационно-правовую  форму открытого акционерного  общества;

2) если ценные бумаги организации  допущены к обращению на торгах  фондовых бирж и (или) иных  организаторов торговли на рынке  ценных бумаг;

3) если организация является кредитной  организацией, бюро кредитных историй,  организацией, являющейся профессиональным  участником рынка ценных бумаг,  страховой организацией, клиринговой  организацией, обществом взаимного  страхования, товарной, валютной  или фондовой биржей, негосударственным  пенсионным или иным фондом, акционерным  инвестиционным фондом, управляющей  компанией акционерного инвестиционного  фонда, паевого инвестиционного  фонда или негосударственного  пенсионного фонда (за исключением  государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи  продукции (продажи товаров, выполнения  работ, оказания услуг) организации  (за исключением органов государственной  власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных  учреждений, государственных и муниципальных  унитарных предприятий, сельскохозяйственных  кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному  год превышает 400 миллионов рублей  или сумма активов бухгалтерского  баланса по состоянию на конец  предшествовавшего отчетному года  превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением  органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного  фонда, а также государственного  и муниципального учреждения) представляет  и (или) публикует сводную (консолидированную)  бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных  федеральными законами.

(часть 1 в  ред. Федерального закона от 28.12.2010 N 400-ФЗ)

2. Обязательный аудит проводится  ежегодно.

3. Обязательный аудит бухгалтерской  (финансовой) отчетности организаций,  ценные бумаги которых допущены  к обращению на торгах фондовых  бирж и (или) иных организаторов  торговли на рынке ценных бумаг,  иных кредитных и страховых  организаций, негосударственных  пенсионных фондов, организаций,  в уставных (складочных) капиталах  которых доля государственной  собственности составляет не  менее 25 процентов, государственных  корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности  проводится только аудиторскими  организациями.

(в ред.  Федерального закона от 01.07.2010 N 136-ФЗ)

4. Договор на проведение обязательного  аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля  государственной собственности  составляет не менее 25 процентов,  а также на проведение аудита  бухгалтерской (финансовой) отчетности  государственной корпорации, государственной  компании, государственного унитарного  предприятия или муниципального  унитарного предприятия заключается  по итогам размещения заказа  путем проведения торгов в  форме открытого конкурса в  порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

(часть 4 в  ред. Федерального закона от 01.07.2010 N 136-ФЗ).

При проведении обязательного аудита аудиторские  организации обязаны страховать риск ответственности за нарушение  договора. Закон обязывает аудиторские  организации и индивидуальных аудиторов  хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались  сопутствующие аудиту услуги. В соответствии со ст.21 Федерального закона "Об аудиторской  деятельности" ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите определена следующим  образом: Аудиторские организации  и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. 2. Осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ. 3. Уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению, влекут взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 МРОТ. 4. Взыскание штрафов, предусмотренных пп.2 и 3, производится в судебном порядке на основании постановления уполномоченного федерального органа о привлечении к ответственности за указанные правонарушения.

Тот факт, что необходимость аудита в  ряде случаев установлена актами законодательства, а не желанием руководителей  экономических субъектов, имеет  свои причины и определенные последствия  как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для экономических  субъектов, так и для этих экономических  субъектов.

Причины необходимости проведения обязательного  аудита.

1. Субъекты обязательного аудита, как правило, работают с денежными  средствами физических и / или  юридических лиц - это банки,  страховые организации, негосударственные  пенсионные фонды, открытые акционерные  общества. Работники указанных организаций  не всегда умеют квалифицированно  читать бухгалтерскую отчетность, анализировать финансовые показатели, делать адекватные выводы. В случае  аудита таких экономических субъектов  аудитор выступает посредником  между проверяемым экономическим  субъектом и заинтересованным  в деятельности экономического  субъекта, но не вполне квалифицированным  пользователем бухгалтерской отчетности.

2. Устанавливая обязательность подтверждения  отчетности предприятий, имеющих  большой объем выручки от реализации, размеры имущества, государство  таким образом организует контроль  деятельности этих предприятий  как крупных налогоплательщиков.

С точки зрения развития аудита в научной  литературе выделяют три функции  аудита: подтверждающую, системно - ориентированную  и функцию аудита, базирующуюся на риске.

Подтверждающая - характеризуется тем, что при  проведении проверки аудитор проверяет  и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно  с бухгалтером создает собственные  учетные регистры.

Так как аудит - это предпринимательская  деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы, которые  позволили бы максимально сократить  время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно - ориентированная - предусматривает  наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная функция позволяет  аудиторам проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При  хорошей работе системы внутреннего  контроля облегчается проведение внешнего аудита.

Аудит, базирующийся на риске, - это такой  аудит, когда проверка может производиться  выборочно, в основном - узких мест (критических точек) в работе предприятия. Сосредоточив аудиторскую работу в  областях, где риски выше, можно  сократить время, затрачиваемое  на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки  зрения затрат проверку.

В зависимости от объекта изучения в практической деятельности принято  выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный.

Финансовый  аудит (или аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности  финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепринятые принципы организации  бухгалтерского учета. Финансовый аудит  проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых  является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок аудиту, осуществляемому  в России.

Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают  воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует  ли деятельность предприятия его  уставу, правильно ли начисляются  средства на оплату труда, обоснованно  ли производится начисление и уплата налогов и др.

Проверки  на соответствие требуют установления соответствующих критериев для  оценки финансовой отчетности.

Операционный  аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения бизнес - планов, смет, различных целевых  программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом  эффективности работы предприятия  или деятельности администрации.

В зависимости от намеченных целей  операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном  уровнях; внешними или внутренними  аудиторами; в интересах внешних  либо внутренних пользователей.

По  периодичности осуществления аудиторских  проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит - это аудит, который впервые  проводится на данном предприятии (организации).

Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором  и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

Данная  классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской  деятельности.

Исходя  из приведенной классификации целесообразно  рассмотреть цели и задачи аудиторской  деятельности. Примат в этом отношении  принадлежит именно внешнему аудиту, цель и основные задачи которого сформулированы в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" и российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

1.2. Цели и  задачи аудита

В п.3 ст.1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" отмечено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с этой целью и на основании п.7 ст.9 Закона: "Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности". Можно сформулировать следующие локальные задачи при проведении обязательного аудита.

1. Формулирование принципов подготовки  плана и программы аудита.

2. Организация подготовки и составления  плана и программы аудита.

3. Формулирование принципов документирования  аудита.

4. Формулирование требований к  форме и содержанию рабочей  документации аудита.

5. Определение порядка составления  и хранения рабочей документации.

6. Определение видов, источников  и методов получения аудиторских  доказательств.

7. По результатам проведенного  аудита выразить мнение о достоверности  отчетности субъекта в форме  безусловно положительного, условно  положительного или отрицательного  аудиторского заключения либо  отказаться в аудиторском заключении  от выражения своего мнения.

8. Другие задачи.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

В соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие  аудиту услуги. Аудиторская организация  осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии. Она может быть создана в любой  организационно - правовой форме, за исключением  открытого акционерного общества. При  этом не менее 50% кадрового состава  аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской  организации является иностранный  гражданин, - не менее 75%. В штате аудиторской  организации должно состоять не менее  пяти аудиторов.

Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным  уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность либо в  качестве работника аудиторской  организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско - правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

В ходе аудиторской проверки устанавливается  правильность составления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность  данных пояснительной записки. При  этом определяется:

- все ли активы и пассивы  отражены в отчете;

- все ли документы использованы  в отчете;

- насколько фактическая методика  оценки имущества отклоняется  от принятой при определении  учетной политики предприятия.

Отчет о прибыли и убытках аудитор  проверяет для установления правильности расчета балансовой и налогооблагаемой прибыли.

Аудитор должен проверить:

- полноту выполнения решений собственников  предприятия об изменении объема  уставного капитала;

- тождество данных синтетического  и аналитического учета по  счетам актива и пассива баланса;

- полноту отражения в отчетности  дебиторской и кредиторской задолженностей.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверяются:

- соблюдение принятой на предприятии  учетной политики отражения отдельных  хозяйственных операций и оценки  имущества;

- правильность отнесения доходов  и расходов к отчетным периодам;

- разграничение в учете текущих  затрат на производство (издержек  обращения) и капитальных вложений;

- обеспечение тождества данных  аналитического учета оборотам  и остаткам по счетам аналитического  учета на 1-е число каждого месяца.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить  мнение по следующим вопросам:

1) общая приемлемость отчетности (соответствует  ли отчетность в целом всем  требованиям, предъявляемым к  ней, и не содержит ли противоречивой  информации);

2) обоснованность (существуют ли основания  для включения в отчетность  указанных там сумм);

3) законченность (включены ли в  отчетность все надлежащие суммы,  в частности все ли активы  и пассивы принадлежат компании);

4) оценка (все ли категории правильно  оценены и безошибочно подсчитаны);

5) классификация (есть ли основания  относить сумму на тот счет, на который она записана);

6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты  составления баланса или непосредственно  после нее, к тому периоду,  в котором были проведены);

7) аккуратность (соответствуют ли  суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах  аналитического учета, правильно  ли они просуммированы, соответствуют  ли итоговые суммы данным, приведенным  в Главной книге);

8) раскрытие (все ли категории  занесены в финансовую отчетность  и правильно отражены в отчетах  и приложениях к ним).

Как уже отмечалось ранее, аудиторы (аудиторские  фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных  с оказанием сопутствующих аудиту услуг.

1.3. Виды сопутствующих  аудиту услуг

В соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности" (ст.1) аудиторские организации и аудиторы - предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные аудиторы), могут оказывать следующие сопутствующие аудиту услуги:

1) постановка, восстановление и ведение  бухгалтерского учета, составление  финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово - хозяйственной  деятельности организаций и индивидуальных  предпринимателей, экономическое и  финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с  реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также  представительство в судебных  и налоговых органах по налоговым  и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета  и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка  предприятий как имущественных  комплексов, а также предпринимательских  рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных  проектов, составление бизнес - планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно - исследовательских  и экспериментальных работ в  области, связанной с аудиторской  деятельностью, и распространение  их результатов, в том числе  на бумажных и электронных  носителях;

11) обучение в установленном законодательством  Российской Федерации порядке  специалистов в областях, связанных  с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных  с аудиторской деятельностью.

В настоящее время сопутствующие  аудиту услуги начинают занимать все  больший удельный вес по количеству, видам и объемам реализации в  аудиторских организациях. И это  не случайно. Именно в аудиторских  фирмах работают наиболее квалифицированные  специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов. Поэтому и был создан не имеющий  аналога в международных аудиторских  стандартах российский Стандарт "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним".

Целью Правила (стандарта) "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" является установление видов услуг, которые могут оказывать аудиторы экономическим субъектам, кроме аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности".

Для выполнения этой основной цели должны быть решены следующие задачи:

- определены и классифицированы  сопутствующие аудиторские услуги;

- описан общий характер работ  и услуг, сопутствующих аудиту;

- определены особенности оказания  аудиторскими организациями сопутствующих  аудиту работ, услуг и их  оформления;

- выявлены особенности распределения  ответственности между аудиторской  организацией и экономическим  субъектом при оказании услуг.

Разработка  стандартов требует от разработчиков  определенных дефиниций. Согласно стандарту  под оказанием сопутствующих  аудиту услуг понимается предпринимательская  деятельность, осуществляемая аудиторами и аудиторскими организациями помимо обязательного аудита. Таким образом, четко разграничиваются услуги организаций, называемых консалтинговыми (оказывающих  сходные аудиторским услуги), и  услуги аудиторских организаций. Отличие  это определяется наличием лицензии на право заниматься аудиторской  деятельностью.

Выполнение  сопутствующих аудиту услуг требует  от исполнителей профессиональной компетентности в области аудита, бухгалтерского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права, экономики.

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по принципу их совместимости с различными видами аудита следующим образом.

К услугам, совместимым с проведением  у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки по поручению  государственных органов, в частности, относятся услуги по:

- оценке активов и пассивов, экономических  и инвестиционных проектов, экономической  безопасности, систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  экономического субъекта;

- тестированию бухгалтерского персонала  экономического субъекта;

- тестированию персонала аудиторских  фирм.

К услугам, совместимым с проведением  у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, в частности, относятся услуги по: