Аудит в страховых компаниях

Известно, что аудиторская проверка деятельности страховых организаций имеет свои особенности, связанные с экономическими отношениями, возникающими в процессе операций страхования и действующими законодательно-нормативными актами в области права, бухгалтерского учета, налогообложения и аудита. Поэтому большой интерес вызывают профессиональные суждения аудиторов, которые позволяют им выразить мнение о соответствии проводимых видов страхования полученным лицензиями; соответствии осуществляемой деятельности требованиям законодательства; полноте и своевременности формирования уставного капитала страховой организации; наличии, правильности оформления и соблюдении принятой учетной политики; правильности отражения в учете операций страхования; обоснованности и своевременности осуществления страховых выплат; формировании страховых резервов и другим аспектам. Для проведения аудита в страховых организациях, как и в других организациях, формируется общий план и программы проверки. При разработке общего плана аудита, согласно правилу (стандарту) "Планирование аудита", необходимо рассмотреть следующие вопросы: деятельность аудируемого лица; системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риск и существенность; характер, временные рамки и объем аудиторских процедур; координацию, текущий контроль и направления выполненной работы; прочие аспекты. Надо отметить, что каждый раздел общего плана аудита требует специальной разработки с учетом требований соответствующих правил (стандартов) аудита. Федеральными правилами (стандартами) аудита установлены общие требования к методике и организации аудиторских проверок. В этой связи аудиторским фирмам целесообразно разрабатывать внутрифирменные стандарты, раскрывающие особенности методики аудита страховых организаций.

Рассмотрим наиболее важные аспекты каждого раздела общего плана аудита и вопросы проверки специфических объектов аудита применительно к деятельности страховых организаций.

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора и помогает аудитору: оценивать риски и выявлять проблемные области; эффективно планировать и проводить аудит; оценивать аудиторские доказательства; обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов. В федеральном правиле (стандарте) аудита № 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" определены задачи, источники информации, основные вопросы и факторы, изучение которых позволяет решить эти задачи.

Целесообразно изучить и отразить в рабочей документации аудита следующие вопросы "о деятельности страховой организации (см. табл. 1).

Таблица 1. Вопросы о деятельности страховой организации

Кроме того, необходимо провести предварительный анализ деятельности страховой организации по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует изучить масштабы деятельности, динамику страховых премий и страховых выплат, страховые резервы и направления их инвестирования, рентабельность деятельности и дать оценку другим показателям. Целью такого анализа является предварительная оценка финансового положения и состояния аудируемого лица, а так же выявление важнейших направлений (областей) аудита.

Согласно требованиям правила (стандарта) аудита № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" аудитор должен достичь понимания систем бухгалтерского учета (СБУ) и внутреннего контроля (СВК) аудируемой организации и определить их эффективность.

Система внутреннего контроля (СВК) — это совокупность методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в целях выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений учетной информации, которые могут повлиять на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. На рис. 1 показаны все элементы системы внутреннего контроля, которые следует проанализировать.

Рис. 1. Система внутреннего контроля и ее элементы

Оценка состояния системы внутреннего контроля проводится в соответствии с предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и требует решения следующих задач:

· существование — СВК препятствует отражению в учете фиктивных и несуществующих фактов хозяйственной жизни;

· законность — СВК не допускает отражение в учете противозаконных фактов хозяйственной жизни; обеспечивает мониторинг изменения законодательства;

· права и обязанности — СВК не допускает отражение в учете несанкционированных и необоснованных фактов хозяйственной деятельности, которые могли бы привести к

· злоупотреблениям, неэффективному использованию активов и др.;

· полнота — СВК не допускают пропуска в учетных записях фактов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

· оценка — СВК обеспечивают оценку фактов хозяйственной жизни в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета;

· точность — СВК обеспечивают правильность записей фактов хозяйственной жизни в учетные регистры, их классификацию, систематизацию и суммирование данных в регистрах, их соответствие главной книге и отчетности;

· периодизация — СВК обеспечивают отражение фактов хозяйственной жизни своевременно и в соответствующем периоде;

· представление и раскрытие — СВК обеспечивают правильное отражение фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета и раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исходя из перечисленных предпосылок аудиторы разрабатывают тесты оценки надежности СВК и ее элементов.

Предлагаемая форма теста позволяет дать не только оценку элементов СВК, но и обосновать (пояснить) вывод аудитора в отношении исследуемых аспектов. Например, оценивая соответствие учетной политики требования ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (пункт 1.7.), целесообразно пояснить, какие из установленных требований не соблюдаются. С этой целью может быть подготовлен рабочий документ оценки соответствия учетной политики.

Оценка надежности и эффективности СВК в целом и ее отдельных элементов требует формирования профессионального суждения аудитора. Для этого могут быть использованы два подхода: качественной или количественной оценки. Первый подход основан на использовании системы качественных оценок: низкая, средняя, высокая. При этом сначала оценивается каждый элемент СВК, а затем анализируется общий уровень надежности системы или ее составляющих (системы бухгалтерского учета, системы контроля и других). Поскольку отдельные элементы системы могут получить различные оценки надежности и эффективности, для оценки системы в целом необходимо сопоставить долю (удельный вес) полученных оценок по каждой группе (низкая, средняя, высокая) в общем числе полученных оценок. Для обобщения и анализа полученных оценок мы предлагаем использовать следующую матрицу оценок (табл. 3).

Второй подход (количественный) к оценке надежности системы основан на использовании некоторых количественных характеристик, например, балльной оценке. Аудитором могут быть выработаны и иные подходы, приемы и методы, позволяющие дать оценку надежности СВК и ее элементов.

Исходя из результатов тестирования можно оценить аудиторский риск проверки, руководствуясь правилом (стандартом) аудита № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом". Следует помнить, что аудиторский риск является предпринимательским риском аудитора (аудиторской фирмы) и представляет собой оценку вероятности неэффективности аудиторской проверки.

Уровень аудиторского риска зависит от неэффективности системы учета (неотъемлемый риск); от неэффективности системы внутреннего контроля (риск средств контроля); от невыявления аудитором ошибок в ходе аудита (риск необнаружения). Задача аудитора состоит в изучении и оценке этих рисков в ходе работы, и документировании результатов оценки. Анализ результатов тестирования СВК позволяет дать общую оценку эффективности системы внутреннего контроля и составляющих аудиторского риска: неотъемлемого риска и контрольного риска.

При подготовке общего плана аудита дается оценка неотъемлемого риска в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита оцениваются неотъемлемые риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

На практике аудиторы используют два основных подхода к оценке аудиторского риска: оценочный (интуитивный) подход; количественный подход.

Оценочный, интуитивный подход заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторий риск по отчетности в целом или по отдельным группам операций как высокий, вероятный (средний) и маловероятный (низкий) и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный подход предполагает количественный расчет моделей аудиторского риска. DAR = IR*CR* DR,

где:

DAR — аудиторский риск;

IR— неотъемлемый риск;

CR— контрольный риск (риск средств контроля);

DR— риск необнаружения (процедурный риск).

Очевидно, что оценка неотъемлемого риска и контрольного риска прямо связана с оценкой эффективности СВК, основана на единых подходах.

Во взаимосвязи с аудиторским риском дается оценка уровня существенности. При оценке уровня существенности аудитор должен руководствоваться правилом (стандартом) аудита № 4 "Существенность в аудите".

Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности. При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина — это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

Поскольку бухгалтерская отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них по-разному представляет уровень существенности. В связи с этим, на практике аудитор должен определить те показатели, которые должны использоваться для оценки уровня существенности.

На практике используются различные методы расчета уровня существенности, отличающиеся, во-первых, выбором числа показателей (один или несколько), во-вторых, составом используемых показателей и, в-третьих, способом расчета уровня существенности (отклонения значения показателя).

При оценке уровня существенности по одному показателю чаще всего в качестве такого принимается показатель прибыли до налогообложения (балансовая прибыль) или объем продаж. Однако эти показатели не позволяет учесть особенности деятельности страховых организаций. Трудно выбрать и иной показатель деятельности страховой организации, отвечающий данному требованию. Поэтому предпочтительнее является использование системы показателей, которые принято характеризовать как базовые. Используемая, как правило, система показателей деятельности коммерческих структур включает: балансовую прибыль, объем реализации, валюту баланса, собственный капитал, общие затраты. Недостатком этой системы является то, что она не учитывает важнейшие показатели страховой деятельности: объем страховых премий, страховые резервы и страховые выплаты.

При оценке уровня существенности для страховых организаций, по нашему мнению, можно рекомендовать следующие базовые показатели и возможный уровень (долю) отклонений, признаваемых существенными (см. табл. 4). Предложенная система базовых показателей учитывает особенности деятельности страховых организаций, финансовые результаты ее деятельности, имущественное положение и источники формирования средств.

В процессе подготовки программы аудита аудиторы обязаны принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Можно выделить следующие задачи аудита страховых премий: проверку обоснованности отражения в учете страховых премий; проверку полноты и правильности учета страховых премий; проверку своевременности отражения в учете страховых премий. Программа проверки, отвечающая этим задачам, представлена нами в табл. 4.

При проверке законности отражения в учете страховых премий (взносов) аудитору необходимо обратить внимание на соответствие заключенных договоров требованиям законодательных актов в области страхования, правилам страхования и видам страхования, на которые получена лицензия страховой организации. Особое внимание следует уделить договорам по смешанным видам страхования. Целесообразно проанализировать (сопоставить) сроки действия договоров страхования с записями в Журнале регистрации договоров страхования, соответствие сроков поступления страховых премий (взносов) срокам действия договора страхования. Кроме того, большое значение имеет оформление самих договоров, наличие в них обязательных реквизитов и данных о страхователе, объекте страхования и др.

Признание в бухгалтерском учете страховых премий (взносов) производится в момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса).

Аудитору необходимо проанализировать, позволят ли используемые в договорах страхования формулировки однозначно определить момент вступления его в силу и соответственно момент возникновения права страховщика на получение страховой премии. Возможность признания в бухгалтерском учете страховой премии несколькими платежами относится только к долгосрочным договорам страхования жизни. В случае если условиями договоров по видам иным, чем страхование жизни, предусмотрена уплата страховой премии несколькими платежами (рассрочка), то в бухгалтерском учете начислению подлежит вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению от страхователя.

При проверке правильности применения тарифных ставок необходимо проанализировать обоснованность и правильность применения тарифов в зависимости от условий договора, от рисков принятых на страхования, от объема ответственности страховщика, от установленных скидок и льгот при их применении.

Возможность досрочного расторжения и прекращения договора страхования должна быть определена договором и подтверждена документами (соглашениями, письмами и др.).

Возврат страховых премий страхователю осуществляется в практике деятельности страховых организаций в основном по двум причинам:

— при досрочном расторжении договора страхования в порядке, предусмотренном действующим законодательством и договором страхования;

— после окончания срока действия договора страхования при безубыточном прохождении риска.

При возврате страховых премий в Журнал учета договоров страхования должны вноситься соответствующие записи.

При проверке организации расчетов со страховыми агентами по поступившим страховым премиям (взносам) необходимо проанализировать, установлены ли внутренними распорядительными документами порядок и сроки представления отчетов для страховых агентов, контролируется ли полнота и своевременность сдачи страховых премий в кассу страховой организации.

Для учета поступивших страховых премий страховые организации используют бланки строгой отчетности, к которым, в частности, относятся страховые полисы и квитанций о приеме страховых взносов. Порядок хранения, оформления и использования бланков строгой отчетности, организация контроль за неиспользованными и недействительными (испорченными) бланками являются важными вопросами аудита. Следует обратить внимание на учет бланков строгой отчетности, который должен осуществляться не только в целом по организации, но и в разрезе подотчетных лиц — страховых агентов.

Основными задачами аудита страховых выплат являются подтверждение обоснованности, своевременности и правильности их учета. Программа проверки страховых выплат представлена в табл. 5.

При осуществлении аудиторских процедур необходимо помнить, что обоснованной признается выплата, если страховое событие попадает в период действия договора страхования (период ответственности страховщика) и соответствует страхуемым рискам. Особое внимание следует обратить на выплаты, которые по срокам близки или совпадают с датами начала и окончания действия договора. Можно проанализировать, имели ли место случаи страховых выплат ранее, чем поступление страховых премий, совпадают ли даты страхового события, указанные в заявлении страхователя, Журнале регистрации убытков и первичных документах, подтверждающих страховое событие.

Аудитору необходимо проанализировать действующую в страховой организации систему регистрации и экспертизы страховых событий. Обоснованность страховой выплаты должна быть подтверждена документами, составленными компетентными органами, например, гидрометеослужбы, ГИБДД, следственных органов и т.п. Необходимо проверить правильность составления страхового акта, а также соблюдение страховщиком установленных сроков его составления и запроса документов, необходимых для решения вопроса о страховой выплате.

При проверке размера страхового возмещения проверяется правильность расчета и размер возмещения, страховая сумма по договору; соответствие размера страховых выплат по аналогичным страховым событиям, произведенным в определенный период времени.

Аудитору необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете страховых выплат, по периодам их осуществления. Это позволяет проверить правильность формирования и использования (высвобождения) страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни.

Аналитический учет страховых выплат оценивается по следующим признакам (отчетным периодам):

1) "по страховым случаям (событиям) периода, предшествующего отчетному, о которых заявлено в предшествующем периоде". На данную сумму происходит высвобождение резерва заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ), сформированного в предыдущие отчетные периоды. Высвобождение данного резерва происходит также на расходы, связанные с урегулированием данного убытка и отраженные на соответствующем субсчете балансового счета 26 "Общехозяйственные расходы";

2) "по страховым случаям (событиям) периода, предшествующего отчетному, о которых заявлено в отчетном периоде". На данную сумму происходит высвобождение резерва произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ), сформированного в предыдущие отчетные периоды;

3) "по страховым случаям (событиям) отчетного периода". При проверке операций по возврату страховых премий (взносов) и выкупных сумм следует учесть, что они могут осуществляться в следующих случаях:

— досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договора страхования, сострахования, относящегося к виду страхования иному, чем страхование жизни;

— при досрочном прекращении или изменении условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договоров страхования жизни, в случаях, предусмотренных условиями этих договоров;

— в случаях досрочного прекращения договора страхования (основного) или договора перестрахования.

Эти операции отражаются в учете по дебету субсчета 22-5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и счетом 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию".

Кроме того, по кредиту субсчета 22-5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" отражаются страховые премии (взносы), причитающиеся к возврату перестраховщиками в случаях досрочного прекращения договора страхования (основного) или договора перестрахования, — в корреспонденции со счетом 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" (субсчет "Расчеты по договорам, переданным в перестрахование").

Вопросы аудита страховых резервов относятся к наиболее сложным вопросам проверки деятельности страховых организаций, требуют особого внимания при планировании и сборе аудиторских доказательств.

Задачами аудита страховых резервов являются: проверка наличия и соблюдения правил формирования страховых резервов; проверка правильности формирования страховых резервов (по видам страхования и видам резервов); проверка правильности и полноты отражения в учете страховых резервов; проверка обоснованности использования страховых резервов.

При разработке программы проверки страховых резервов можно использовать Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22.04.2004 года. На основании Методических рекомендаций аудиторам целесообразно подготовить программу по следующим вопросам:

проверка обоснованности формирования страховых резервов;

проверка обоснованности формирования резервов по страхованию жизни;

проверка обоснованности формирования резерва незаработанной премии;

проверка обоснованности формирования резерва произошедших, но незаявленных убытков;

проверка обоснованности формирования резерва заявленных, но неурегулированных убытков;

проверка обоснованности формирования резерва выравнивания убытков;

проверка обоснованности формирования стабилизационного резерва.

Конкретный перечень вопросов зависит от видов страхования, осуществляемых страховой организацией и видов страховых резервов, формируемых в соответствии с действующими нормативными документами.

Страховые резервы должны формироваться на основании методических рекомендаций, разрабатываемых Федеральной службой надзора за страховой деятельностью или (если это допускают документы) по правилам, разработанным страховой организацией и согласованным в установленном порядке с органами надзора. Эти аспекты определяют вопросы проверки, представленные в табл. 7.

В правила формирования страховых резервов могут быть внесены изменения, обоснованность которых также подлежит проверке. В отношении методов формирования страховых резервов в настоящее время отсутствуют строгие правила. Поэтому при аудите этих операций аудитору необходимо руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудита "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете".

Программы проверки иных участков и объектов учета, так же как и методика оценки уровня существенности, надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудиторского риска, должны разрабатываться с учетом специфики деятельности страховых организаций.