Аудиторские доказательства: сущность и порядок подготовки

30

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1 ПОНЯТИЕ И ИСТОЧНИКИ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

1.1 Сущность, виды и структура аудиторских доказательств

1.2 Источники аудиторских доказательств.

1.3 Процедуры получения аудиторских доказательств

2 ПОРЯДОК ПОДГОТОВКИ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

2.1 Сущность, назначение и виды аудиторского заключения

2.2 Порядок составления  аудиторского заключения

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

Любая организация в процессе своего развития сталкивается с необходимостью проверки финансово-экономической деятельности, осуществляемой аудитором на основании представленных документов финансовой отчетности. Целью аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета действующим стандартам Российской Федерации.

В ходе такой проверки аудитор собирает и анализирует различную информацию. Она может быть получена в результате проверки первичных документов, регистров бухгалтерского учета, проведения анализа и процедур при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности или путем собеседования с сотрудниками экономического субъекта и/или третьими лицами. Перечисленная выше информация является аудиторскими доказательствами, которые впоследствии становятся основой для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора, называется аудиторским заключением.

Цель данной работы – раскрыть сущность понятий «аудиторские доказательства» и «аудиторское заключение» и изучить порядок подготовки последнего.

Для достижения поставленной цели необходимо выделить следующие задачи:

     ознакомиться с нормативно-правовой базой, регулирующей понятия «аудиторские доказательства» и «аудиторское заключение»;

     дать их определения и классифицировать в соответствии с различными признаками;

     установить структуру аудиторских доказательств и выявить основные их источники;

     определить процедуры получения аудиторских доказательств;

     раскрыть содержание аудиторского заключения и рассмотреть основные принципы его составления.

1 ПОНЯТИЕ И ИСТОЧНИКИ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

1.1 Сущность, виды и структура аудиторских доказательств

Вообще под доказательством понимается факт, который может служить подтверждением или опровержением существования другого факта[1]. С другой стороны это и процесс получения сведений об определенном факте, позволяющий с той или иной степенью достоверности сформировать мнение.

Аудиторские доказательства представляют собой информацию, полученную аудитором при проведении проверки, а также результат анализа указанной информации, на котором основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства включают в себя документальные источники информации, а также документацию бухгалтерского учета и другие сведения.

Основные характеристики аудиторских доказательств, их источники, процедуры получения установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства».

Необходимость аудиторских доказательств состоит в том, что они:

     являются обоснованием выводов аудитора;

     используются при составлении аудитором отчета руководству аудируемого лица (заказчика проверки);

     являются основой для подготовки аудиторского заключения по результатам проведенной проверки.

Из вышесказанного следует, что аудиторские доказательства необходимы для достижения основной цели аудита, отраженной в правиле (стандарте) № 1, а именно - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторские доказательства фиксируются аудитором в его рабочих документах, составляемых в виде записей о состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля, о выявленных в ходе проверки нарушениях правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Как и любые другие доказательства аудиторские доказательства состоят из трех частей:

      тезиса;

      аргументов;

      демонстрации.

Тезис – это суждение, истинность которого требуется доказать при наличии других суждений, называемых аргументами.

Аргументы делятся на пять групп:

1.     Положения об удостоверенных фактах (это наиболее убедительные доводы для доказательства истинности тезисов). Основные требования к ним – бесспорность и безусловная точность (например, увидеть или пощупать).

2.     Определения, которые раскрываются с исчерпывающей полнотой содержания понятия, его смыслового значения.

3.     Аксиомы – положения и принципы, которые в данных пределах принимаются за истинные без доказательств.

4.     Постулаты – исходные допущения, принимаемые без доказательства, служащие основой для последующих рассуждений. Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может не может быть доказана бесспорно. Постулаты преследуют две цели: объяснить, почему необходим аудит; доказать, что при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину.

5.     Ранее доказанные положения. Если аудитор уже провел хотя бы одну проверку клиента, то он в процессе очередной проверки может воспользоваться ранее доказанными положениями.

Демонстрация – способ выведения тезиса из аргументов. Она должна обеспечивать, чтобы тезис логически вытекал из аргумента.

Аудиторские доказательства могут быть представлены в виде таблиц, схем документооборота, схем применяемой в организации корреспонденции счетов с указанием ошибочных записей по счетам, различных расчетов, например, расчет объема реализации продукции, расчет балансовой и налогооблагаемой прибыли. Формы представления и систематизации аудиторских доказательств аудиторская организация определяет самостоятельно.

Аудиторские доказательства классифицируются по ряду признаков (рисунок 1):

Рис. 1. Классификация аудиторских доказательств

Внутренние аудиторские доказательства - это информация, полученная от аудируемого лица (заказчика) в письменном или устном виде. Внешние аудиторские доказательства - это информация, полученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации). Смешанные аудиторские доказательства – представляют комбинацию первых двух видов.

По характеру доказательств различают устные (полученные в форме заявлений руководства или опросов персонала), визуальные (полученные в результате наблюдения) и документальные (полученные из бумажных, электронных и других носителей).

По степени ценности и достоверности для аудиторской организации эти виды доказательств располагаются следующим образом: внешние доказательства, смешанные и затем внутренние доказательства. В свою очередь, доказательства, представленные в письменной форме, достовернее тех, что представлены устно.

Ко всем перечисленным выше аудиторским доказательствам применяются требования надлежащего характера и достаточности.

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, которая определяет их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтерской отчетности и ее достоверность. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - это утверждения, сделанные в явной или неявной форме руководством аудируемого лица, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формирования мнения аудитора о бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Данное требование определяется на основе оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также планируемых уровней существенности и аудиторского риска.

Наряду с этими требования необходимо учитывать и существенность, представляющую собой максимально допустимую величину ошибки в бухгалтерской отчетности, рассматриваемой аудитором как несущественная, не вводящая в заблуждение пользователей. Данный показатель может быть выражен как в процентах (уровень), так и в абсолютной величине.

Как было отмечено ранее, в ходе получения аудиторских доказательств аудитор пользуется информацией, содержащейся в различных документах. В связи с этим все документы можно разделить на три группы:

     документы, полученные от третьих лиц;

     документы, полученные от организации-клиента;

     документы, составленные аудитором.

Первые две группы являются источниками аудиторских доказательств, речь о которых пойдет в следующем параграфе. К документам, составленным аудитором, относятся, прежде всего, план, программа, отчет и заключение.

Таким образом, аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, в ходе которой он должен получить достаточные и достоверные сведения, подтверждающие, что бухгалтерская (финансовая) отчетность отражает реальное финансовое состояние организации, а также, что она составлена в соответствии со стандартами и законодательством РФ.

1.2 Источники аудиторских доказательств.

В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом. Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, законодательством Российской Федерации жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения должен самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Используя различные источники информации о деятельности аудируемого лица, аудитор тем самым собирает аудиторские доказательства. Основные источники получения информации отражены на рисунке 2.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций – изучения документов.

Рис. 2. Виды источников получения аудиторских доказательств

Аудитор изучает следующие первичные документы бухгалтерского учета;

     документы, определяющие юридические отношения аудируемого лица с другими юридическими и физическими лицами (например, договоры с поставщиками или покупателями);

     документы, характеризующие статус аудируемого лица (устав, свидетельство о регистрации, учетная политика);

     другие документы (приказы и распоряжения руководителя организации, акты проверок налоговыми органами).

Первичный учетный документ подтверждает факт совершения хозяйственной операции, и является ее обоснованием. К ним относятся накладные, счета-фактуры, акты, приходные и расходные кассовые ордера и др. К этим документам предъявляются определенные требования, прописанные в статье 6 федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) «О бухгалтерском учете». В этой статье указано, что к бухгалтерскому учету принимаются документы, если они составлены по унифицированной форме первичной учетной документации. Если же в организации могут быть хозяйственные операции, для оформления которых не предусмотрены типовые образцы документов, то в таком случае формы первичных документов должны быть утверждены руководителем организации и включены в его учетную политику.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных документов могут составляться сводные учетные документы, например, кассовые отчеты, авансовые отчеты и др. В сводных учетных документах обобщаются и укрупняются данные первичных учетных документов.

Источником получения аудиторских доказательств являются также регистры бухгалтерского учета. В них данные из первичных и сводных документов, принятых к бухгалтерскому учету, систематизируются и накапливаются по счетам бухгалтерского учета. По внешнему виду учетные регистры представляют собой книги (Главная книга), сводные листы (журналы-ордера, ведомости), карточки, полученные при использовании вычислительной техники. Учетные регистры делятся на синтетические (в них записи делаются в обобщенном виде) и аналитические (они детализируют данные синтетических учетных регистров, в них дается более подробная информация об объекте). Необходимо при этом подчеркнуть, что данные синтетического учетного регистра должны быть тождественны данным всех аналитических учетных регистров по соответствующему синтетическому счету.

Источником аудиторских доказательств могут быть устные высказывания работников аудируемого лица и третьих лиц. Например, высказывания на различных собраниях, совещаниях, заседаниях совета директоров, а также высказывания в ходе бесед аудитора с работниками организации, с представителями поставщиков, покупателей, банков и др. Источником аудиторских доказательств могут быть и выступления работников в печати.

Важнейшим источником аудиторских доказательств является сопоставление одних документов с другими, оформленными в организации, а также с документами третьих лиц. Могут сопоставляться данные первичных и сводных учетных документов с данными учетных регистров.

Следующим источником аудиторских доказательств являются результаты инвентаризаций имущества и обязательств, проводимых сотрудниками проверяемой организации. Под имуществом понимаются материальные ценности и денежные средства, а под обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков и займы. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (ст. 12) определяет принципиальные положения по инвентаризации имущества и обязательств. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49. Источником аудиторских доказательств являются инвентаризационные описи, а также сличительные ведомости. В них отражаются результаты инвентаризации, т. е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Источником аудиторских доказательств являются также учетные регистры, в которых отражены результаты инвентаризации.

Немаловажным источником получения аудиторских доказательств является и бухгалтерская (финансовая) отчетность. Состав и общие требования к ней определены федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999г. №43н (ред. от 18.09.2006). Основными источниками доказательной информации являются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс группирует активы и пассивы организации в денежном выражении, тем самым характеризуя её финансовое положение на определённую дату. Отчет о прибылях и убытках непосредственно показывает финансовый результат деятельности организации - прибыль или убыток, а также использование прибыли, нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного периода.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется по данным синтетических и аналитических счетов. Ее значение для получения аудиторских доказательств состоит в том, что она отражает активы и пассивы организации, ее имущественное состояние и финансовые результаты в обобщенном виде.

Таким образом, проверяя собранные данные, аудитор должен учитывать, что их надежность, а, следовательно, и аудиторских доказательств в целом, зависит от вида источника их получения (внутреннего или внешнего) и формы их предоставления. Основными источниками получения аудиторских доказательств являются первичная документация, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность.

1.3 Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура – это порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита[2]. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения опреде­ленных процедур проверки по существу, которые установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательст­ва».

Аудиторская организация или аудитор должны определить, какие из пере­численных процедур и на каком участке следует использовать для получения необходимых аудиторских доказательств. Рассмотрим представленные на рисунке 3 процедуры получения аудиторских дока­зательств более подробно.

Рис. 3. Процедуры получения аудиторских доказательств

Инспектирование - проверка внешних или внутренних доку­ментов, учетных записей или материальных активов. В ходе данной проверки аудитор получает доказательства различной степени надежности (в зависимости от источников, характера, эффективности средств внутреннего контроля).

Доверие аудитора к документальной информации зависит от того, каким является документ - внутренним или внешним. Процедура проверки документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности и достоверности определенного документа. Для этого целесообразно выбрать определенные записи в бухгалтерском учете, начиная с первичного документа, подтверждающего реальность совершения хозяйствен­ной операции.

Внутренним считается документ, который составляется и обращается внутри организации[3] (накладные на внутренне перемещение товарно-материальных ценностей, расчетно-платежные и платежные ведомости на выдачу заработной платы, товарные отчеты и др.). Убедительность и надежность информа­ции внутренних документов зависят полностью от состояния внутреннего контроля. При эффективной системе внутреннего контроля информацию внутренних доку­ментов можно считать достаточно надежной и совершенно ненадежной в усло­виях слабого внутреннего контроля.

Внешний документ - документ, поступивший от другой организации или направляемый в другую организацию (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности, платежные поручения и др.). Более убедительной считается информация внешних документов, так как он находится не только у аудируемого лица, но и у другой стороны, принявшей участие в хозяйственной операции, а значит оба участника согласны с информацией данного документа.

При проверке материальных активов аудитор прежде всего должен выяс­нить, проводились ли инвентаризации имущества и финансовых обязательств аудируемого лица. Результатом такого инспектирования выступают достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно их стоимостной оценки или права собственности на них.

Наблюдение - исследование процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Например, аудиторы могут на­блюдать за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, отслеживать выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита и т.д.

Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса может применяться на всех этапах аудиторской проверки - как на начальной стадии, так и на последующих этапах.

По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

При проведении устного опроса аудитор должен разработать его подробный план, в котором необходимо предусмотреть перечень вопросов, сформулированных в зависимости от того, с каким работником будет проходить беседа. Во всех случаях вопросы должны быть сформу­лированы четко и ясно, чтобы опрашиваемый работник мог понять их од­нозначно. Результаты устных опросов необходимо записывать в виде протокола или краткого конспекта. Письменная информация по итогам опросов включается в состав рабочей документации аудиторской про­верки.

Подтверждение – это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Данная процедура применяется для получения данных о реальности остатков по счетам дебиторской и кредитор­ской задолженности, счетам денежных средств и ряду других счетов. Аудиторская организация должна получить под­тверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Проверка арифметических расчетов клиента быва­ет, как правило, выборочной. При этом важно, чтобы выборка была достаточно представительной (репрезен­тативной). Решая этот вопрос, аудиторская организация должна соблюдать требования, установленные правилом (стан­дартом) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка». При проверке необходимо установить не только арифметическую точность расчета (правильность подсчета итогов и других арифметических действий), но и верность включенных в тот или иной расчет соответствующих элементов.

Необходимость применения рассматриваемой процедуры получения аудиторских доказательств зависит от участка бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, уровня автоматизации учета и расчетов.

Одним из способов получения аудиторских доказательств являются и аналитические процедуры. Это один из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Они представляют собой анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица. Целью ана­литических процедур выступает выявление необычных и неверно отраженных в бух­галтерском учете фактов хозяйственной деятельности, выяснение причин та­ких ошибок и искажений.

К  основным  методам  аналитических   процедур  можно отнести числовые и процентные сравнения, коэффициентный анализ, анализ, основанный на статистических методах, корреляционный анализ и др.

Наиболее распространенными аналитическими процедурами являются следующие:

  сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

  сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

  оценка соотношений между различными статьями проверяемой отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

   сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли;

   сопоставление финансовой информации с нефинансовой, т. е. со сведениями о деятельности проверяемого предприятия, не отражаемыми напрямую в системе его бухгалтерского учета.

Аудитор должен спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужной доказательной информации.

Таким образом, процедуры получения аудиторских доказательств являются важным элементом аудиторской деятельности. Перечень основных процедур, к которым относятся инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры, устанавливается правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства». Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну процедуру или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется ли одна хозяйственная операция или их группа.

2 ПОРЯДОК ПОДГОТОВКИ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

2.1 Сущность, назначение и виды аудиторского заключения

Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение. Согласно Федеральному закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации это официальный документ, содержащий мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Назначение аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности организации состоит в том, что оно содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности во всех существенных отношениях этой отчетности, выражающее оценку соответствия бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

С точки зрения оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заключение может быть безоговорочно положительным или модифицированным.

Безоговорочно положительное означает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии  с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

     не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение может быть:

      с оговоркой;

      отказ от выражения мнения;

      отрицательное.

К выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения может привести ограничение объема работы аудитора.

При наличии разногласий с руководством экономического субъекта относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитором может быть сформировано мнение с оговоркой или отрицательное мнение.