Бухгалтерские счета

Защитные функции  бухгалтерских счетов, используемые в юридической практике, реализуются, главным образом, в системе аналитического учета. Это объясняется двумя  основными причинами. Во-первых, защита имущественных интересов собственника (свое -временное выявление недостач и потерь) является одной из главных задач именно аналитического учета; во-вторых, в аналитическом учете содержатся наиболее конкретные сведения о движении хозяйственных средств и их источников, что во многом облегчает работу юриста по поиску и собиранию доказательств.

Использование первой особенности в юридической практике основывается на закономерных взаимосвязях, существующих между реальным состоянием защитных функций аналитического учета (прежде всего, степенью соблюдения общих  правил его осуществления) и содержанием  противоправных действий, связанных  с причинением имущественного ущерба данному предприятию.

 расчет принимается  объективность отражения конкретных  особенностей аналитического учета  рядом способов совершения противоправных  деяний. Конкретное содержание такого  возмо кного отражения определяют путем обследования системы аналитического учета, применяемой на данном предприятии, которое проводят, как правило, с привлечением соответствующих специалистов.

Обследование помогает решать две важные задачи юридической  практики. Во-первых, по делам о выявленных правонарушениях устанавливают, какие  именно недостатки в порядке ведения  аналитического учета могли способствовать их возникновению. Во-вторых, при осуществлении  профилактических мероприятий и  в поисковой деятельности оперативных  аппаратов, исходя из особенностей аналитического учета, прогнозируют возможность совершения противоправных дея­ний с целью их предотвращения или своевременного обнаружения.

В ходе обследования применяются специальные критерии, характеризующие реальное состояние  защитных функций аналитического учета, которые принято называть оценочными показателями.

Если к первой группе оценочных показателей относят  наличие недостатков в порядке  ведения аналитического учета, которые  могут способствовать возникновению  или несвоевременному выявлению  признаков противоправных деяний, то ко второй — наличие особенностей в построении аналитического учета, которые не являются нарушением правил, но могут исполь­зоваться правонарушителем при выборе наиболее "без -опасного" с его точки зрения способа изъятия принадлежащих предприятию материальных ценностей и денежных средств.

В первой группе необходимо выделить два основных вида нарушения  действующих правил, наличие или  отсутствие которых существенно  влияет на способ -ность аналитического учета своевременно отражать негативные последствия противоправного деяния:

отсутствие аналитического учета по тем синтетическим счетам, расшифровка которых обязательна  для успешной защиты имущественных  интересов предприятия. К таким  синтетическим счетам относятся, в  первую очередь, счета, учитывающие  движение материальных ценностей (01, 10, 40), а также счета, на которых отражаются взаимные расчеты предприятия с  отдельными юридическими и физическими  лицами (60, 64, 70, 71). Так, отсутствие аналитического учета по счету 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками" может  способствовать возникновению хищений, скрываемых путем необоснованного  перечисления денежных средств какой-либо сторонней организации, где по предварительному сговору перечисленная сумма  обналичивается и присваивается участниками преступления. Дебиторская задолженность такой организации в синтетическом учете окажется "свернутой" с кредиторской задолженностью, существующей в пользу других кредиторов, а признаки преступления могут долгое время оставаться необнаруженными;недостаточная детализация в аналитическом учете данных расшифровываемого синтетического счета, т.е. введение в оборот "укрупненных" аналитических счетов типа "Компьютеры" (без дифференциации по маркам и ценам), "Расчеты с прочими поставщиками" (без разграничения по наименованиям организаций) и т.п. Такие нарушения облегчают маскировку многих способов совершения преступлений, а иногда приводят к сокрытию материального ущерба, не связанного с противоправными действиями работников данного предприятия. На крупном предприятии, производящем стеклопродукцию, ввиду большого количества основных и разовых покупателей для учета, с последними в аналитическом учете по синтетическому счету 64 был выделен общий счет "Расчеты с прочими организациями". Ввиду небрежности отдельных работников бухгалтерии счета-платежные требования в адрес некоторых разовых получателей после фактической отгрузки про­дукции иногда вообще не направлялись. Платежи от таких покупателей поступали не всегда и, как выяснилось, в отдельных случаях полученная ими продукция не приходовалась, а выручка от ее продажи похищалась. Задолженность недобросовестных покупателей долгое время числилась в виде нерасшифрованного остатка на обобщенном аналитическом счете.

щерб, причиненный предприятию, был возмещен только после восстановления надлежащего аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями", когда обнаружился факт длительно непогашаемой дебиторской задолженности соответствующих коммерческих организаций.

Возможность решения  профилактических задач связана  с выявлением и устранением типичных недостатков в порядке ведения  аналитического учета, которые могут  способствовать возникновению преступлений, а также иных противоправных действий, причиняющих ущерб предприятию.

В случае таких недостатков  теряется возможность использовать аналитический учет для эффективного управления хозяйственной деятельностью, для обеспечения контроля за движением и сохранностью ценностей, находящихся в ведении каждого из материально ответственных лиц. Кроме того, снижается действенность защитных функций других элементов метода бухгалтерского учета.

В одном научно-исследовательском  институте учет хозяйственного инвентаря  вели без достаточной детализации. Аналитические счета открывались  по группам однородных ценностей. Например, все шторы независимо от их стоимости, материала и размера учитывались  на одном аналитическом счете "Шторы  разные" по средним ценам.

Воспользовавшись  этим, заведующий хозяйством присваивал и продавал дорогостоящий инвентарь  и заменял его дешевыми изделиями, которые он приобретал на стороне. Хищения  не выявлялись при инвентаризации, поскольку качество и стоимость  отдельных вещей нигде не учитывались. Злоупотребления были раскрыты лишь после восстановления аналитического учета, когда по каждому виду инвентаря были заведены отдельные счета, детализирующие групповой учет (вместо одного счета "Шторы разные" несколько счетов по каждому виду инвентаря: "Шторы шелковые", "Шторы плюшевые" и т.п.).

Как видим, в подобных ситуациях пробелы аналитического учета уменьшают возможность  своевременного выявления признаков  преступлений с помощью инвентаризации, т.е. влияют на защитные функции другого  смежного со счетами элемента метода бухгалтерского учета.

Сталкиваясь с недостатками в аналитическом учете, следует  иметь в виду, что иногда они  создаются работниками бухгалтерского аппарата намеренно, для того, чтобы  в дальнейшем облегчить сокрытие преступления. Укрупнение или недостаточная  детализация аналитического учета  по соответствующим счетам часто  создаются счетными работниками  умышленно с тем, чтобы скрыть хищения, совершенные их сообщниками  — материально ответственными лицами. Ис­кусственной деформации может подвергаться не обязательно только материальный, но и учет расчетов с другими организациями или лицами (например, умышленный отказ от ведения аналитического учета по такому синтетическому счету, как "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами")1.

В экспертной практике встречаются случаи намеренной запущенности аналитического учета именно по этому  счету. Главный бухгалтер предприятия таким образом долго скрывал задолженность по авансам, полученным им лично в счет заработной платы, а также суммы, перечисленные им из кассы предприятия в погашение собственной задолженности истице по не­уплаченным ранее алиментам. Ввиду отсутствия аналитического учета эти суммы оказывались скрытыми в нерасшифрованном остатке по синтетическому учету, "свертываясь" с различными видами невостребованной кредиторской задолженности.

В стадии поисковой  работы границы между профилактикой  и выявлением преступлений не всегда остаются достаточно четкими. Некоторые  недостатки в организации аналитического учета могут рассматриваться  не только как нарушения правил, способствующие возникновению преступлений, но и как признаки конкретных преступных действий, направленных на нейтрализацию  защитных функций учета. Разумеется, после раскрытия преступления такие  искусственно со -зданные организационные недостатки должны быть устранены в целях профилактики новых аналогичных преступлений.

Этот счет используется для учета расчетов с организациями  и лицами, не связанных с поставкой  материалов или от грузкой продукции.

От недостатков  в учете следует отличать его  особенности, которые, как отмечалось, сами по себе, не являясь нарушениями  каких-либо правил, оказывают определенное влияние на формирование способов преступ -лений. Такие особенности в совокупности с другими данными, характеризующими хозяйственную деятельность предприятия, как раз и могут использоваться в целях прогнозирования преступлений, совершаемых определенным конкретным способом.

а складах социально-бытовых учреждений (в больницах, детских садах и т.п.) в целях упрощения работы разрешено аналитический учет однородных продуктов (макароны, сухофрукты и т.п.) вести на одной общей карточке по средневзвешенным ценам. Это считается оправданным, поскольку поступающие продукты используются на месте и не подлежат реализации сторонним организациям и лицам.

Однако в условиях многообразия цен на одноименные  продукты питания положение может  стать угрожающим. Возможны ситуации, когда в торгово-коммерческих структурах, поставляющих продукты, учет товаров (что  характерно для предприятий, реализующих  товары в розницу населению) ведется  только в суммовом выражении. В таких  ситуациях с высокой степенью вероятности можно прогнозировать возникновение преступлений, которые  будут совершаться по сговору  между работниками торгового  предприятия и кладовщиком социально-бытового уч­реждения. Способ совершения преступления может быть связан с подлогом в первичной документации, когда, например, в документе на отпуск и получение продуктов будет указан более дорогой продукт (например, изюм), а фактически в том же количестве выдан более дешевый (скажем, сушеные яблоки). Разница изымается из денежной выручки, а по складу социально-бытового учреждения не поступивший изюм будет отражен на общей карточке аналитического учета "Сухофрукты", а затем также обезличенно списан на кухонное производство.

От использования  оценочных показателей, которое  может быть сведено к поиску "уязвимых" звеньев в аналитическом учете  и прогнозированию их возможной  связи с предполагаемым правонарушением, следует отличать изучение учетных  сведений о хозяйственной деятельности, проводимое в целях обнаружения  и собирания доказательств.

Такое изучение основано на использовании второй особенности  аналитического учета, а именно его  способности детально, со ссылкой  на конкретные первичные документы  отражать процессы хозяйственной деятельности, осуществляемой на данном предприятии. Значение записей в аналитическом  учете как одного из источников получения  доказательств коренным образом  различается в зависимости от степени их документальной обоснованности. В этой связи различают две  основные ситуации. Первая характеризуется  полным соответствием учетных записей  содержанию сохранившихся (или имевшихся  на момент составления записей) первичных  бухгалтерских документов. Вторая обратная ситуация характеризуется разрывом между со­держанием первичных документов и записями в аналитическом учете.

Записи, не подтвержденные документами, признаются необоснованными. Принципы их обнаружения и использования  в процессе доказывания рассматриваются  в следующем параграфе.

Что касается доброкачественных (основанных на первичных документах) данных аналитического учета, то они  используются при решении следующих  задач, возникающих при расследовании  уголовных дел и разрешении гражданско-правовых споров:

установление признаков  вымышленной или не полностью  отраженной в первичной учетной  документации хозяйственной деятельности;

установление периода  образования недостачи ценностей  в условиях нарушения правил проведения инвентаризации;

выявление сомнительных первичных документов, требующих  детальной проверки;

выявление признаков  подлога в сохранившихся (либо уничтоженных) первичных документах и в материалах инвентаризаций.

При решении первой задачи данные аналитического учета  о движении ценностей подвергаются логической проверке с позиций реального содержания осуществляемой на предприятии производственной деятельности.

Так, если представить, что данные о движении производственных запасов, приведенные в таблице 5, были обнаружены на реальном кондитерском предприятии, то логический их анализ в сопоставлении с рецептурой выпускаемых изделий позволил бы обнаружить признаки вымышленной хозяйственной  деятельности (когда само производство фиктивно и служит лишь для отмывания  доходов, добытых преступным путем) либо признаки выработки продукции  из частично неучтенного сырья и  т.п. В качестве таких признаков выступало бы отсутствие данных о движении ряда необходимых для изготовления продукции компонентов (дрожжи, соль, ароматизирующие вещества), диспропорция в данных о расходе взаимосвязанных сырьевых компонентов и т.п.

Можно предположить также нереальность переходящих  остатков, числящихся по аналитическому счету "Мука", ввиду их полного  количественного совпадения как на начало, так и на конец месяца, что иногда указывает на факт сокрытия недостачи.

Вторая задача бывает особенно актуальной при разрешении гражданско-правовых споров, в том  числе в условиях нарушения правил сдачи-приемки ценннос-тей при смене материально ответственных лиц. Методику решения этой задачи покажем на примере данных, приведенных в таблице 4.

Предположим, что  смена материально ответственных  лиц произошла на данном складе 20.03. В акте сдачи-приемки ценностей  от кладовщика А. кладовщику Б. указано  наличие шоколада в количестве 200 кг. Установлено, что акт составлен  на основе книжных остатков, а фактическая  приемка ценностей не производилась. При инвентаризации на 16.07 на складе обнаружена недостача шоколада в  количестве 700 кг (числится по учету 800 кг, в наличии оказалось 100 кг). Возникает  вопрос: в период чьей именно работы (кладовщика А. или Б.) образовалась эта недостача?

Все первичные документы  оформлены правильно, исключение составляет акт сдачи-приемки ценностей. В  этой ситуации приходится допустить, что  часть недостачи (но не более 200 кг, наличие  которых не проверялось) могла возникнуть в период работы кладовщика А. Однако документально данный факт не подтвержден, поэтому гражданский иск в случае его предъявления будет оставлен без удовлетворения. В то же время видно, что за период своей работы кладовщик Б. принял от поставщиков 800 кг шоколада, отпустил в цех 200 кг и должен был предъявить (без учета спорного акта передачи) при инвентаризации 600 кг этого продукта. Предъявлено им 100 кг, т.е. меньше на 500 кг. Суд принял обоснованное решение о том, что данная недостача (500 кг шоколада) возникла в период работы кладовщика Б., и в этой сумме удовлетворил исковое заявление организации.

В качестве поискового признака при решении третьей  задачи рассматривается прежде всего такой обнаруживаемый в аналитическом учете показатель, как относительная распространенность так называемых уязвимых хозяйственных операций.

Этим термином будем  обозначать такие операции, под видом  которых в данной хозяйственной  сфере сравнительно чаще скрываются наиболее типичные способы совершения преступлений.

Распространенность  уязвимых операций может определяться по объемным показателям в отношении  группы идентичных хозяйственных объектов или на одном и том же объекте, но за несколько аналогичных периодов, за время работы разных должностных  либо материально ответственных  лиц.

Так, независимо от состояния  учета, с позиций возможного подлога  в документах уязвимыми можно  признать операции по приобретению учреждениями и организациями на условиях безналичного или наличного расчета мелкооптовых партий товара в системе торгово-коммерческих организаций. Относительно высокая  распространенность таких операций по отношению к отдельным покупателям  и видам товара может быть понята как сигнал о возможных злоупотреблениях, который требует своей проверки на основе анализа соответствующих  первичных документов. При изучении данных аналитического учета по счету "Материалы" в бухгалтерии дома-интерната для престарелых было замечено, что по одному из видов ценностей — "Дихлофос" (используемый для дезинфекции помеще-

ний) наблюдаются неоправданно большие и все возрастающие месячные обороты. "Дихлофос" приобретался постоянно в одном и том же магазине, которому разрешено торговать и мелким оптом, и в розницу. Списание "Дихлофоса" проводилось по ведомостям, в которых расписывались технички. При опросе установили, что технички "Дихлофос" получали всего один раз в год, а в остальных ведомостях их росписи поддельные. Дальнейшая проверка позволила установить, что за этими подлогами в документах скрывались совместные хищения денежных средств, совершаемые работниками магазина и дома-интерната.

Неоправданно высокий  оборот "Дихлофоса" был вызван в данном случае подлогами как в приходных (на получение из магазина), так и в расходных первичных документах, послуживших основанием для записей в соответствующем аналитическом счете.

Аналогичный подход к анализу может быть применен и к использованию учетных  данных на коммерческом предприятии, отпускавшем  товар. Но в этом случае относительная  распространенность уязвимых операций проводилась бы не только в динамике, но и по отношению к конкретным организациям, наиболее часто приобретавшим  определенные виды товаров на условиях безналичного расчета. Признак относительной  распространенности уязвимых операций проявляется и в других, разнообразных  формах, что всегда учитывается в  практике выявления преступлений.

В процессе доказывания  выявленных преступлений признак относительной  распространенности уязвимых операций также может иметь существенное значение, но для решения другой задачи — для поиска ранее неизвестных  подложных документов как важных дополнительных доказательств, необходимых  для объективного установления всех обстоятельств расследуемого уголовного дела.

Принципиальная возможность  решения четвертой задачи определяется тем, что с помощью доброкачественных  аналитических данных могут обнаруживаться деформации в смежных со счетами  элементах метода бухгалтерского учета  — в документах и материалах инвентаризации.

Одним из доказательств  подлога в первичных документах может быть, в частности, обнаружение  на какой-то момент времени отклонения от обычного порядка формирования текущих  остатков по аналитическим счетам (например, возникновение кредитового остатка  по активному счету). Такое несоответствие, зафиксированное в акте ревизии, может использоваться при доказывании  подлога в документах — бестоварность расходной операции, неполное оприходование ценностей и т.п.

Могут использоваться данные аналитического учета при  выявлении подлогов в материалах инвентаризации, когда в акте результатов  инвентаризации или в сличительных ведомостях указаны заведомо неверные данные о книжных (вытекающих из данных учета) остатках ценностей на момент проведения инвентаризации.

Данные аналитического учета, отражающие отдельные операции, могут сопоставляться с содержанием  конкретных учетных документов, что  позволяет иногда устанавливать  в этих документах признаки заведомых  искажений. Так, если в расчетной ведомости, где ведутся лицевые счета аналитического учета по каждому сотруднику предприятия, в графе "К выдаче на руки" по какому-то из аналитических счетов указано 60 рублей, а в платежной ведомости, приложенной к отчету кассира, значится к выдаче 160 рублей, и подобные расхождения не единичны, то можно предположить, что в платежной ведомости после выдачи денег сделаны последующие дописки штрихов и цифр, что указывает на признаки хорошо известного способа совершения преступления.

Наконец, по данным аналитического учета может быть восстановлен внешний  вид утраченных (уничтоженных) первичных  бухгалтерских документов, после  чего содержание таких документов в  ряде случаев подвергают детальной  проверке. Так, на многих предприятиях для учета расчетов с депонентами (лицами, своевременно не получившими  заработную плату) ведут специальный  регистр аналитического учета —  Книгу расчетов с депонентами. На основе записей в этой книге (образец  книги приведен на с. 49) можно установить содержание утраченной платежной ведомости на выдачу депонентских сумм, включая и фамилию каждого депонента, а затем провести опрос указанных в этой ведомости лиц на предмет действительности получения ими своевременно невостребованной заработной платы.