Бухгалтерский учет в России и США

Бухгалтерский учет в России и США 

Бухгалтерский учет нередко называют языком бизнеса. И это действительно так, в  бухгалтерском учете и отчетности обобщается результаты деятельности и  текущее состояние каждого предприятия.  

Cегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики.  

Но некоторые  особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете.  

С этой точки зрения рассмотрение международного опыта исключительно интересно, так как многое из него может быть с пользой перенято для использования в России. Естественно, заимствование не должно носить слепой характер, а должно учитывать специфику российской деловой среды. Рассмотрение системы финансового учета США, с их более чем столетним опытом развития, имеет смысл не только для заимствования методик, но и для избежания ошибок, которые были допущены в процессе становления учета. 

Понимание принципов функционирования американской системы финансового учета приобретает особенное значение в современных условиях, когда российские предприятия активно пытаются проникнуть на американский фондовый и финансовый рынки. Равноправное сотрудничество с партнерами из США непременно потребует способности понимать предоставляемую ими отчетность, и в свою очередь предоставлять отчетность в формате, принятом на американском рынке. К сожалению, до сих пор не для всех очевидна разница между российской и американской учетной моделью. Это касается даже таких базовых понятий, как характер учета в США.

Среда, в которой функционирует учет. 

Принципиальное  различие российской и американской учетных систем можно заметить сразу, если более внимательно присмотреться к их определению. В общепризнанном американском определении финансового учета говорится, что “Финансовый учет - процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями... Эта отчетность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства”. Определение же бухгалтерского учета по российской традиции несколько отличается: “Бухгалтерский учет - это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования (обязательствах), и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица)”.  

Основное  различие можно выделить в том, на что обращено основное внимание определяющего. В первом случае, учет - это процесс, приводящий к результату (финансовой отчетности), правильное представление  которого и является целью учета. Основным является не сам процесс, а именно результат. Во втором случае учет рассматривается как система, в которой все ее составляющие равноценны, а цель системы определяется отдельно. 

Дополнительным  различием можно считать то, что подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности в российском определении вообще не выделена и является частью процесса обработки информации. В США же она не просто выделена как этап, а является кульминацией процесса учета, что выделяется даже в названии финансового учета — он обычно именуется не просто финансовым учетом, а финансовым учетом и отчетностью. Эта связь настолько тесная, что отдельная проверка правильности ведения учета, не затрагивающая проверку правильности составления отчетности, практически не возможна в США.  

Существует  еще одно важное замечание, касающееся различия в определениях. Обычно при  соотнесении российской и американской учетной практики рассматривают, соответственно, бухгалтерский учет в России и  финансовый учет (financial accounting) в США. Однако, учет (accounting) в США не ограничивается только финансовым учетом. В одном из американских учебников по учету выделяются четыре подвида учета: 

1.финансовый учет (Financial accounting) 

2.управленческий учет (Managerial accounting) 

3.налоговый учет (Tax accounting) 

4.учет в некоммерческих организациях (Non-commercial accounting) 

В России же выделяют три достаточно различных  вида информационных систем, все из которых равноправны, хотя и тесно  взаимосвязаны: 1.оперативный учет;

2.бухгалтерский учет;

3.статистический учет.

Связь оперативного учета с бухгалтерским  теснее, чем связь последнего со статистическим учетом, но все же существование  на предприятии отдельного аппарата (экономического отдела), ответственного за ведение оперативного учета, не позволяет говорить о той общности этих видов учета, которая наблюдается в США. Поэтому на Схеме 1 эти системы выделены как одноуровневые с системой американского учета в целом. 

Схема 1. Виды учетных информационных систем в России и США 
 

Исторические  предпосылки и  влияние окружающей среды. 

Основными причинами различий двух моделей являются различия

1) факторов  внешней среды и 

2) исторического  пути развития, причем разделить  их крайне затруднительно.  

Американская  система развивалась достаточно длительное время в условиях конкурентной капиталистической экономики. Соответственно, понятие финансового учета выросло там из внутрифирменного учета на малых предприятиях, при их превращении в крупные акционерные общества. При их развитии не существовало единой концепции учета. Таким образом развитие шло постепенно и все понятия разрабатывались по мере возникновения потребности в них.  

В американской учетной  теории выделяются три  периода развития: 

1.Неформальный период - до начала 30-ых годов нашего века; 

2.Период решения проблем; 

3.Возникновение FASB в 1973 году и развитие концептуальной основы финансового учета ( комитет, созданный в США в 1973 г. после упразднения Комитета по бухгалтерским принципам, основная действующая организация структуры Комитета по стандартам финансового учета в США, куда входит вместе с Фондом финансового учета  и Консультативным советом по стандартам учета  В его состав входят семь членов, работающих в Комитете на постоянной основе, высокооплачиваемых и избираемых на пятилетний срок. FASB является независимой профессиональной организацией Члены FASB не имеют права работать в каких-либо других организациях или фирмах. Главная задача FASB - разработка стандартов финансового учета.) 

Второй  период в развитии финансового учета связан с результатами Великой Депрессии. Они выразились как в общем ощущении того, что требования к финансовой отчетности были неадекватно занижены, а мнение бухгалтера часто носит слишком субъективный характер, так и в создании в 1934 году Комиссии по ценным бумагам (Securities Exchange Commission - SEC). Первое привело к тому, что бухгалтеры начали предпринимать попытки выработки создания каких-то стандартов, которых могли бы придерживаться представители профессии. SEC, в свою очередь, могла предъявлять требования к финансовой отчетности фирм, акции которых собирались котироваться или котировались на американских фондовых биржах. Однако Комиссия пошла по пути делегирования полномочий по выработке стандартов частным организациям (в 1938 году). Основными из таких организаций были: Американский Институт Бухгалтеров (AIA), позже преобразованный в Американский Институт присяжных Бухгалтеров (AICPA), комитеты этого института: Комитет по учетным процедурам (CAP,1936) и Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (APB, 1958); Американская бухгалтерская ассоциация (ААА), Национальная бухгалтерская ассоциация (NAA), Институт Финансовых руководителей (FEI). Функцию обеспечения выполнения стандартов SEC оставила за собой. Основными источниками стандартов по решению SEC стали бюллетени CAP и рекомендации APB. Работа этих организаций была в разной степени успешной, но основной проблемой было отсутствие единой концепции учета. Для решения этой проблемы и была создана независимая организация - Совет по разработке стандартов финансового учета (FASB,1973). 

Именно  с возникновением FASB связана разработка Концептуальной основы (Conceptual framework) финансового  учета, в которой по мере возможности  были интегрированы и унифицированы  основополагающие принципы бухгалтерского учета. Именно положения (Statements) FASB, основывающиеся на Концептуальной основе, формируют основу того, что считается сегодня основными принципами финансового учета в США, которые будут рассмотрены далее. 

Российский  бухгалтерский учет имеет более короткую историю, что связано как с более поздним развитием капиталистических отношений в дореволюционной России, так и с тем, что в СССР бухгалтерский учет не играл самостоятельного значения, находясь на предприятии лишь в немногим более привилегированном положении, чем статистический и оперативный учет. Также и методология учета носила принципиально другой характер - основой учета являлось не рациональное суждение бухгалтера, а соблюдение, правильное выполнение формализованных правил. Цель учета также была другой - не обеспечение информации для принятия инвестиционных и других решений, а в основном контроль за сохранением социалистической собственности, выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции. Значимость учета также была ниже, так как потребителем информации было государство, которое могло дополнять данные бухгалтерского учета плановыми, статистическими и другими данными. 

Роль  и концепции бухгалтерского учета  потерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики  к рынку. Был декларирован переход к современной системе учета.. Основное отличие продолжает сохраняться - основным потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к минимуму.  

Видно, что Россия начала свое движение с  точки более высокого развития (т.к. смогла использовать большое количество международных наработок) и много  большего уровня регулирования, чем США. А если мы учтем, что в США процесс развития шел во много раз дольше, то прогресс России следует признать исключительно быстрым. 

Различия  в моделях учета  

В мире существует чрезвычайно большое  количество моделей учета. Различия этих моделей вызваны как историческими причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных стран. Классифицировать их по всем параметрам невозможно. Можно, тем не менее, выделить две классификации, которые достаточно просты, но при этом по своему интересны. 

В первой деление осуществляется по “географическому”  принципу.  

Британо-американская модель - основана на удовлетворении потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков. Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации, а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства. 

Континентальная модель - основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определенные усилия по его увеличению. 

Латиноамериканская  модель - отличие этой модели в том, что она четко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности. Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции. К этой модели, как видно из названия, относятся прежде всего страны Латинской Америки. Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для этой модели. 

Другая  интересная модель, в которой типизация осуществляется не только путем выделения характерных типов и черт, но и их иерархическим подчинением друг другу. Верхний уровень иерархии определяет то, на какие экономические цели ориентируется учетная система страны - макро- или микроэкономические. Потом осуществляется градация в зависимости от того, на что ориентируется страна в построении системы учета - на теоретические разработки, или на практические потребности либо делового мира, либо законодательства. Наконец, в системах, ориентированных на практику, можно осуществить деление по тому, как осуществляется регулирование - при помощи законодательства (британская система и Германия), или основную роль играют подзаконные акты. В макроэкономической ветви это прежде всего особенности налогообложения, а в американской - постановления частных организаций. 

Россия  не рассматривалась составителями  этой классификации и включена в  нее условно. Тем не менее ключевые признаки являются во многом общими для  нее и других стран этой группы. В любом случае очевидно, что Россия и США относятся к разным классам систем, и различие это начинается уже на самом верхнем уровне иерархии.  

Основные  различия нормативной  базы. 

С определением нормативной базы бухгалтерского учета  в Российской Федерации нет никаких  проблем. Основой системы учета являются законодательные акты, такие как “Положение о бухгалтерском учете и отчетности” и другие, а также подзаконные нормативные акты, издаваемые Правительством РФ, указы Президента, письма Государственной Налоговой Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка РФ и распоряжения внебюджетных фондов, особенно Пенсионного.  

Основной  характеристикой нормативной базы российского учета является то, что  она строго обязательна к применению, а санкции за ее неприменение могут  быть достаточно жестокими.  

Ситуация  с США отличается с одной стороны  большей простотой: законодательной  базой для общего регулирования  финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах  и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США. В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC (Комиссии по ценным бумагам) являются лишь поднабором GAAP. Только SEC обладает властью принуждать фирмы, причем только участников рынка ценных бумаг, к соблюдению определенных правил предоставления финансовой отчетности 

Определенным воздействием на методы учета обладают и небухгалтерские объединения предпринимателей, например FEI, и государственные учреждения, регулирующие различные отрасли промышленности.  

И последними по порядку, но далеко не последними по важности источниками GAAP являются прецеденты учета и общепринятая деловая  практика. Эти источники GAAP мало документируются  и практически не обобщаются. Однако недооценивать их нельзя. Общая ориентация учетной практики на разумность и добросовестность зачастую приводит к тому, что для доказательства применимости данного способа учета достаточно доказать, что данный способ уже применялся или применяется в аналогичных условиях. 

Основные  принципы учета. 

Основные  различия в иерархии структурных элементов учета. 

Основой, на которой базируются принципы, являются цели учета. Можно сказать, что цели учета в России и США достаточно сильно различаются. Если выделять главное требование, предъявляемое к отчетности, то можно сказать, что если в США главное требование — разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений, то в России главное требование — соблюдение различных правил ведения учета, предоставление формально правильной информации контрольного характера. И это различие целей нельзя упускать из виду, так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям. 

Базовые принципы учета декларированные в новой российской системе и в американской практически совпадают, хотя, конечно, не дословно и значимость их разная. Но существует важная проблема иерархического соподчинения целей, принципов и конкретных методик, которую необходимо учитывать.  

В США  цели учета и отчетности носят  главенствующий характер. Им подчинены  принципы, которым в свою очередь  подчинены методики учета. В России задачи и принципы учета также  являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учета, то приоритет все равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведет в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности. 

Цели  учета и отчетности. 

В большинстве  американских пособий по финансовому  учету цели учета как таковые  не формулируются, а формулируются  цели финансовой отчетности. Согласно SFAC 1 - положению о концепциях финансового учета эти цели формулируются так: 

Финансовая  отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных  инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений  об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием. 

Финансовая  отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности , а также результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и задолженность. 

Соответственно, в российской практике отдельно выделяются цели (задачи) бухгалтерского учета, а  вот цели бухгалтерской отчетности носят подчиненный характер. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации “главными задачами бухгалтерского учета являются: 

1.формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми и финансовыми органами, банками и иными заинтересованными организациями и лицами; 

2.обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; 

3.своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.  

Цель  бухгалтерской отчетности в этом положении вообще отдельно не выявляется, просто утверждается, что “Бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год). 

На первый взгляд разница не столь значительна, однако при более подробном изучении видно, что лишь только первая задача российского учета в сочетании с целью отчетности дает в итоге частичное соответствие американским целям учета. Две последние в США просто не являются частью финансового учета и относятся к компетенции управленческого учета. Также первая цель американской отчетности - формирование информации, пригодной для инвестиционных и других решений, практически не выделена.  

Таким образом, можно сказать, что при  общем сходстве целей и задач  финансового учета и отчетности в США и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному. В США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является просто достоверное отражение экономических событий, т.е. российский подход носит более ограниченный характер. Также категории достоверности и полноты в России носят скорее формальный, чем практический характер. Но подробнее этот вопрос логичнее рассмотреть при рассмотрении принципов учета. 

Основные  методические различия. 

Естественной  основой учета являются исходные документы, на основе которых делаются записи в учетных регистрах. В  России обязательность своевременного оформления исходных документов зафиксировано как одно из правил ведения бухгалтерского учета: “Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.” Уровень регулирования в области документооборота едва ли не больший чем в области собственно бухгалтерского учета. Регулируется буквально все: существуют типовые формы большинства используемых документов, а для документов, типовых форм которых нет, имеется подробный список обязательных реквизитов: “наименование документа (формы), код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. “ Отступления от унифицированных типовых форм документов, если они существуют, не допускаются.  

Документами должны оформляться все операции, находящие отражение в учетных  регистрах, причем они должны создаваться  перед самой хозяйственной операцией или, если это невозможно, сразу после ее завершения. Определяется порядок заполнения документов - в них не должно быть пропусков (если информация отсутствует то ставиться прочерк), все исправления производятся определенным способом, в некоторых видах документов исправления вообще не допускаются.  

Сроки хранения документов тоже регламентируются и составляют от 3 лет (по большинству  первичных документов) до 75 лет (в  некоторых случаях по расчетным  ведомостям). Более того, регламентируется даже порядок хранения документов в зависимости от их вида: временные документы должны храниться отдельно от постоянных, копии от оригиналов, некоторые документы должны храниться в подшитых папках по описи, некоторые могут храниться в просто папках.  

В США документооборот вообще не воспринимается как часть финансового учета, а скорее как часть управленческого. Единственное, что должны обеспечивать исходные документы - соблюдение принципов учета, т.е. финансовая отчетность должна иметь основание в виде достаточно (согласно принципу существенности) полных, правильных и своевременно оформленных документов. Все остальные характеристики первичных документов и порядка их оформления относятся к компетенции менеджмента. То же самое относится к порядку хранения документов. Их хранение требуется лишь в той мере, в которой они могут способствовать проверке в отчетном периоде. Также, в некоторых случаях при изменении учетной политики для обоснования допустимости такого изменения в отчетности требуется предоставление исходных документов. Однако, американская традиция значительно более либеральна в признании допустимости некоторых видов “исходных документов”. Так, основанием для начисления резервов по сомнительным долгам может служить просто обоснованное экспертное мнение бухгалтера, причем если источник этого мнения (решения) очевиден, то исходные документы могут вообще не оформляться.  

Подводя итог, можно сказать, что в России документооборот является основанием для контроля деятельности предприятия  со стороны налоговых органов. Соответственно, эта сфера деятельности жестко контролируется со стороны государства. В США документооборот фирмы является внутренним делом самой фирмы, а количество предъявляемых требований минимально 

Учетная политика 

И в  России и в США определение учетной политики есть прерогатива менеджмента. В обеих странах раскрытие примененной учетной политики есть непременная составляющая годовой бухгалтерской отчетности. Но уровень свободы управленческого аппарата в процессе определения этой политики принципиально разный. Американская система предусматривает существенно большее число возможных альтернатив учета. В российской системе выбор учетной политики часто сводится к порядку использования учетных регистров (корреспонденции счетов), не изменяя результата, показываемого в отчетности.  

В США  фирма обязана раскрывать только те методы учета, которые существенно  влияют на финансовые результаты, представленные в отчетности, и могут повлиять на решения пользователей, принимаемые  на основе этой информации. Сам порядок ведения учета не важен, если он устойчиво приводит к правильным результатам в отчетности и поддается проверке. В России предприятие обязано раскрывать все свои решения по учету, если оно имело выбор различных учетных методов, даже если это не влияет или влияет незначительно на представляемую отчетность.  

Изменение используемой учетной политики допускается  в России в следующих случаях: “реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; разработки новых способов бухгалтерского учета.” В США просто утверждается, что применяемый принцип можно изменить при необходимости. Естественно, что такое изменение должно быть обоснованным. Можно также отметить, что понятие изменения в учете в США шире, чем в России и состоит собственно из изменения в учетной политике, изменение в оценочных показателя и изменение в составе хозяйственной единицы.  

В обеих странах раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности, в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности. В США требуется также раскрытие ожидаемых будущих изменений в учетной политике.