Бухгалтерский управлечиский учет

1.1.     Сущность и задачи управленческого учета.

Управленческий учет - относительно молодая дисциплина. Ее основы начали формироваться в начале XX века в США, когда на автомобильных заводах Форда стало применяться нормирование затрат. Этот процесс лег в основу одной из ключевых составляющих управленческого учета - системы «стандарт-костс».

В двадцатые годы 20 века возникла другая составляющая управленческого учета - система «директ-костинг».

Таким образом, в 40-50-е годы XX века управленческий учет стал неотъемлемой частью бухгалтерии.

В США был образован Институт дипломированных бухгалтеров управления, первый выпуск которого состоялся в 1972г.

Согласно Международных стандартов финансового учета (МСФО), наряду с налоговым и финансовым видами учета, управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета.

Институт дипломированных бухгалтеров управления в США определил управленческий учет следующим образом: как деятельность по обеспечению руководства предприятия информацией, необходимой для принятия управленческих решений.

Схема структуры хозяйственного учета на предприятии представлена на рис.1

Рис. 1 Структурная схема системы хозяйственного учета предприятия

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Управленческий и финансовый виды учета тесно связаны друг с другом. Этому способствует и общий источник информации, и общий центр ответственности за их реализацию - бухгалтерская служба предприятия.

Сравнительная характеристика финансового и управленческого видов учета                                                                                                               Табл . 1

Предмет,  метод и объекты управленческого учета

Предметом  управленческого  учета     являются     обычные  виды деятельности (ОВД) предприятия в целом и его структурных подразделений. Согласно соответствующим Положениям о бухгалтерском учете, на промышленном предприятии к таким видам деятельности относятся операции по изготовлению и продаже продукции, на торговом - приобретение и продажа товаров.

Методом управленческого учета является совокупность приемов и способов информационной поддержки принятия управленческих решений. Метод управленческого учета включает в себя следующие элементы:

               документирование,

               калькуляция и бюджетирование,

               интерпретация,

               отчетность,

               нормирование,

               экономико-математичекое моделирование,

               системный анализ.

В качестве объектов управленческого учета выступают:

               основные показатели ОВД предприятия , такие как : затраты, объемы производства и продаж, прибыль от продаж, закупочные и продажные цены , выручка и другие

               Нормативная база затрат и бюджеты (сметы).

               Внутрихозяйственная отчетность. Это конечная цель управленческого учета и один из основных объектов.

Принципы управленческого учета формируются в зависимости от конкретных условий хозяйствования предприятия. В тоже время, без сомнения, среди них есть наиболее общие принципы, к которым относятся :

1.  Непрерывность   деятельности   предприятия,   предполагающая отсутствие    намерений   у    владельцев    и    руководства   его ликвидировать,     а     также     наличие     тенденций     развития предприятия в будущем.

2.  Сопоставимость плановых и отчетных показателей, без которой невозможно контролировать деятельность предприятия

3.  Многократность   и   многофункциональность   использования первичной и промежуточной информации для целей управления.

4.  Системность   охвата   всех   структурных   подразделений   и информационных потоков предприятия

5.  Гибкость   и   адаптивность   к   изменениям   управленческой системы предприятия

6.  Модульность   структуры,    позволяющая    наращивать   новые приемы и способы решения поставленных задач

7.  Перманентное      поддержание     качества     информационных ресурсов и продуктов

8.  Легитимность        операций,        отражаемых        в        системе управленческого учета

9.  Непротиворечивость     отдельных     структурных     единиц    и технологий системы управленческого учета.

Целью управленческого учета является эффективная поддержка принятия управленческих решений на предприятии.

Эта цель реализуется с помощью решения следующих задач:

1.  структурирование      и      поддержание      информационно-управленческой   сферы   деятельности   предприятия   и   его подразделений.

2.  информационную     поддержку     принятия     решений     по управлению затратами и их результатами.

3. обоснование   рекомендаций   по   совершенствованию   ОВД предприятия и его подразделений

4. формирование   и   контроль   выполнения   калькуляций   и бюджетов (смет)

1.2. Затраты на обычные виды деятельности и их классификация

Согласно идеологии Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), затраты на обычные виды деятельности - это совокупность затраченных материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов предприятия на производство и сбыт продукции, но расходами не признанных.

Расходы, также в соответствии с идеологией МСФО представляют собой сокращение экономических выгод предприятия, вызванное :

1.  выбытием активов

2.  исчерпанием ресурсов

3.  увеличением обязательств, ведущих к сокращению капитала.

Классификация затрат на обычные виды деятельности

1. По своей роли в хозяйственных процессах затраты делятся на два основных класса - производственные и коммерческие.

К производственным затратам относятся те затраты, которые непосредственным образом связаны с производством.

Коммерческие затраты производятся на операции, связанные с продвижением выпущенной продукции на рынок: рекламу, маркетинг, технические процедуры сбыта и т. д.

2.                  По способу признания затрат в качестве расходов:

          Затраты на продукцию

          Расходы периода

Затраты, относящиеся к производственному процессу, т.е. прямые и общецеховые, причисляются к классу затрат на продукцию. Отношение совокупных затрат на продукцию ко всему объему производства позволяет вычислить затраты на продукт.

Затраты, возникновение которых связано с периодом времени и по сути не зависящие от производства, относятся к классу расходов периода. К ним причисляют общезаводские и коммерческие расходы, которые признаются таковыми в конце отчетного периода вне зависимости от поступления выручки.

Расходы периода не относятся на себестоимость реализованной продукции, не подлежат инвентаризации и не могут приобрести форму активов.

3. По своей роли в формировании информационной базы затраты делятся на два класса:  релевантные и нерелевантные.

Релевантными затратами являются те затраты, которые используются в принятии управленческих решений и включаются в информационную базу их поддержки.

Соответственно, нерелевантные затраты в приятии решений не используются.

Релевантные затраты, как правило, предполагают наличие альтернативных вариантов принятия управленческих решений и относятся к будущему периоду.

3.                  Принятие управленческих решений также предполагает разделение затрат на приростные и неприростные.

Первые включают в себя те затраты, которые образуются, т.е. «прирастают» к фактическим затратам в результате принятия того или иного решения. Например, затраты на выполнение дополнительного заказа будут приростными по отношению к уже произведенным затратам.

Неприростные затраты включают такие затраты, на которые не влияет принимаемое решение. В разрезе принятия решения о дополнительном заказе к таким затратам можно причислить постоянные затраты.

Затраты, представленные в альтернативных вариантах принятия управленческих решений, называют альтернативными затратами.

4. Группировка затрат по экономическим статьям предполагает их разде­ление на:

•   материальные затраты;

•   затраты на оплату труда;

•   отчисления на социальные нужды;

•   амортизацию;

•   прочие затраты. 

Классификация производственных затрат

1.         По экономической роли в процессе производства затраты делятся на два вида: основные, относимые на процесс изготовления изделия и накладные, связанные с поддержанием этого процесса.

Основные затраты включают основные сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов), полуфабрикаты, покупные изделия, услуги сторонних организаций производственного характера, топливо и энергию на технологические цели, заработную плату основных производственных рабочих и отчисления на социальные нужды, подготовку производства, потери от брака.

Накладные затраты необходимы на содержание и эксплуатацию оборудования, а также административно-управленческого аппарата. В свою очередь административно-управленческие расходы делятся в соответствии с уровнями структурирования предприятия на общецеховые и общезаводские.

2.         По способу отнесения на себестоимость производственные затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты можно отнести на себестоимость изделия в тот момент, когда они произведены. В управленческом учете их принято подразделять на:

               Прямые материальные затраты;

               Прямые трудовые затраты.

Косвенные затраты в момент их возникновения отнести на себестоимость изделия невозможно. Они учитываются в разрезе тех подразделений, где они производятся и, в конце отчетного периода, распределяются между объектами затрат.

3.         В зависимости от динамики объемов производства, производственные затраты делятся на классы переменных и постоянных затрат.

Переменные затраты зависят от динамики объемов производства, постоянные не зависят. Следует отметить, что свою независимость от объема производства постоянные затраты сохраняют лишь в пределах определенного диапазона деловой активности предприятия (на релевантном уровне). Как только деловая активность, показателем которой является объем производства, выходит за рамки релевантного уровня, величина постоянных затрат изменяется.

4. В зависимости от эффективности производства и сбыта продукции затраты      на     обычные      виды     деятельности      делятся           на производительные и непроизводительные затраты.

Производительные затраты признаются расходами и активами и приносят доходы, непроизводительные - расходами и активами не признаются и списываются на убытки (потери от простоев, недостачи, хищения, порчи и т п).

Поведение    затрат:    математические    модели    и    графическая интерпретация

Валовые переменные затраты зависят от объема производства. Их поведение можно представить с помощью графика, представленного на рис.2

У=КХ,     где     у-     валовыепеременные затраты

К-затраты       на       единицу продукции

Х-     объем     произведенной продукции

Рис.2 График поведения валовых переменных затрат

Переменные затраты на единицу не зависят от объема производства и их поведение можно представить с помощью следующего графика:

Рис.3 График поведения переменных затрат на единицу продукции.

Валовые постоянные затраты не зависят от объема производства в определенном диапазоне деловой активности и их поведение можно представить как

Рис.4 График поведения валовых постоянных затрат

Постоянные   затраты   на   единицу   изделия   зависят   от   объема производства. Их поведение можно представить с помощью такого графика на рис 5:

VPZ – валовые постоянные затраты

Рис.5 График поведения постоянных затрат на единицу изделия

Позиционирование затрат

Позиционирование затрат в системе управленческого учета необходимо для определения мест их возникновения и установления ответственности руководства структурных подразделений по схеме «затраты-результаты».

Местом возникновения затрат считается сегмент предприятия, где происходят операции по использованию его материальных, трудовых,  финансовых  и других  видов ресурсов. 

Совокупность мест возникновения затрат, структурированная в единое подразделение предприятия называется центром затрат. Руководитель такого подразделения несет ответственность за все произведенные в его центре затраты.

Объектом затрат является любая, структурно обособленная физическая единица, интегрированная в обычные виды деятельности предприятия. К числу таких единиц можно причислить изделие, место возникновения затрат, центр затрат и т д.

Носитель затрат – вид продукции, предназначенный для продажи на рынке.

Производственной мощности подразделянтся на нормативную, фактическую и теоретическую.

Нормативная (нормальная) производственная мощность соответствует среднегодовому уровню ресурсов, необходимых для выпуска запланированного объема продукции. На эту величину оказывают влияние такие факторы как тип производства, продолжительность технологического цикла и т. д.

Фактическая (практическая) производственная мощность рассчитывается с учетом нормативной мощности, а также возможных перерывов(простоев) в работе, времени технического обслуживания оборудования, предполагаемых колебаний спроса, а соответственно, и объемов производства.

Теоретическая производственная мощность соответствует максимально возможному уровню ресурсов предприятия (без учета факторов влияния на фактическую и нормативную производственную мощность).

В целом на уровень всех    видов производственной мощности влияют следующие факторы:

1 .Количество,   состав   и   состояние   оборудования,   величина производственных площадей

2.Нормы   производительности  оборудования   и  трудоемкости выпуска продукции

З.Фонд   времени   работы   оборудования   и   режим   работы предприятия

4.Производственная программа выпуска изделий.

ГЛАВА 2 УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции ведется в си­стеме производственного учета, являющегося составной частью управ­ленческого учета и обеспечивающего процессы формирования себестои­мости продукции и информационной базы выработки производственной стратегии предприятия.

Производственный учет делится на системный и проблемный учет.

Системный учет обеспечивает сбор и систематизацию данных о за­тратах, их калькуляционную обработку и отражение полученных результа­тов в отчетности предприятия по схемам, предусмотренным корпоративны­ми стандартами каждого из них. Ключевым информационным результатом решения комплекса задач системного учета является показатель себестои­мости, отражающий стоимостную оценку потребления ресурсов предпри­ятия в определенный интервал времени.

Проблемный учет ориентирован на разработку краткосрочных стра­тегий управления обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Кратко­срочные стратегии представляют собой набор обоснованных и тщательно спланированных управляющих воздействий на объекты управления в соот­ветствии с поставленными бизнес-целями на краткосрочные (например, месяц, квартал) периоды. В свою очередь, бизнес-цели формулируются как конкретные значения показателей, которые должны быть достигнуты в за­данный промежуток времени.

Главной задачей производственного учета является калькулирование себестоимости продукции.

Себестоимость – совокупность произведенных расходов, отнесенных на объект затрат в отчетном периоде.

В управленческом учете калькулируется 2 вида себестоимости:

1.         Себестоимость произведенной продукции

СППотч пер = НЗПнп + ЗПоп – НЗПкп

ЗП – затраты на производство продукции

2.         Себестоимость реализованной продукции

СРПотч пер = ГПнп + СППоп – ГПкп

ЗП – затраты на производство продукции

Существует 3 основных подхода к отнесению затрат на себестоимость:

1.   Традиционный

2.   Система учета полных затрат

3.   Система учета переменных затрат

Традиционный подход включает исчисление следующих видов себестоимости:

1.   Индивидуальная себестоимость – относятся только прямые расходы;

2.   Технологическая себестоимость – относится индивидуальная себестоимость+РСЭО

3.   Цеховая себестоимость – включает технологическую себестоимость и прочие общецеховые расходы;

4.   Производственная себестоимость – включает цеховую себестоимость и прочие общезаводские расходы;

5.   Полная себестоимость – производственная себестоимость+коммерческие расходы.

2.1. Системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

В   управленческом   учете   используются  две   основные   системы калькуляции:

1.  Система учета полных затрат (Абсорпшин костим)

2.  Система учета переменных затрат (Директ-костинг)

Система учета полных затрат предполагает отнесение на себестоимость переменных и постоянных расходов на продукцию за отчетный период с обязательным распределением косвенных затрат.

При составлении калькуляции себестоимости в системе абсорпшин-костинг возникает проблема распределения косвенных расходов. Она заключается в выборе такой базы распределения (показателя производственной деятельности), которая могла обеспечить максимально точный расчет себестоимости.

В качестве базы распределения в управленческом учете могут быть выбраны показатели времени работы машин и механизмов, заработной платы или времени работы основного персонала. Как правило, первый из показателей выбирается при достаточно высоком уровне автоматизации или механизации производства, второй или третий - при доминировании ручного труда в производственном процессе.

Распределение косвенных расходов ведется с помощью специального коэффициента распределения, рассчитываемого по формуле:

            КР

К=-------------, где (1)

             Б

КР - косвенные расходы предприятия

Б- база распределения косвенных расходов

Система учета сокращенной себестоимости «Директ-костинг»

Систему «директ-костинг» можно рассматривать как одну из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию, когда по объектам затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная се­бестоимость. Суть такого подхода состоит в том, что се­бестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т. е. на объекты затрат относятся лишь переменные.

Постоянные затраты в калькуляцию не включается, а периодически списывается на финансовые результаты за отчетный период.

По переменным затратам оценива­ются также запасы, остатки готовой продукции на скла­дах и незавершенное производство.

Впервые система учета переменных затрат была описана американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном в 1936 г.

До 2-ой мировой войны исследования в области производствен­ного учета носили в основном теоретический характер. В 50—60-е гг. США возрастает практический интерес к вопросам учета производ­ственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Изме­нились функции и содержание учета. Понятие «учет производства» (Cost accounting) все чаще стали заменять понятием «управленческий учет» (Management accounting), т.к. упор делался на составление пред­варительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от них, систематический анализ затрат производства и варианты управлен­ческих решений на базе оценки их себестоимости.

В США проводятся исследования этой системы, по результатам которых публикуются отчеты. Так, в апреле 1953 г. Национальная ас­социация бухгалтеров-калькуляторов издает свой первый специаль­ный отчет, в 1961 г. — второй, где анализируется практика 50 крупных фирм, применяющих директ-костинг; появляются практические по­собия по использованию директ-костинга.

Структурирование номенклатуры статей калькуляции маржинальной себестоимости должно отвечать следующему требованию: динамика их изменения должна зависеть от динамики объемов производства. По нашему мнению, состав статей калькулирования маржинальной себестоимости должен принять следующий вид:

          Основные сырье и материалы;

          Возвратные отходы (вычитаются);

          Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций производственного назначения;

          Топливо и энергия на технологические цели;

          Внутрицеховая транспортировка  сырья, материалов и продукции;

          Комплектация рабочих мест сборочными единицами, материалами, сырьем, инструментами и другими предметами и средствами труда;

          Пооперационный технический контроль;

          Инструменты, оснастка и приспособления разового применения;

          Основная заработная плата основных  производственных рабочих;

          Отчисления на социальные нужды;

          Прочие переменные затраты;

          Переменные материальные ресурсы, использованные во внутризаводском обороте (вычитаются).

Маржинальный подход является эффективным инструментом разделения информационных массивов переменных затрат, напрямую обусловливающих извлечение выгод в обычной деятельности хозяйствующего субъекта, и массивов косвенных затрат, рассматриваемых как потери для бизнеса. Подобное структурирование информационного пространства управленческого учета закладывает основы для формирования продуктивных стратегий предприятия, направленных на обеспечение гармонизации и сбалансированности соотношения «затраты – выгоды.

В условиях системы «директ-костинг» отчет о дохо­дах имеет финансовые показатели: маржинальная прибыль и операционная прибыль.

Маржинальная прибыль — это разница между выруч­кой от реализации продукции и неполной себестоимос­тью, рассчитанной по переменным затратам.

В состав маржинальной прибыли включаются операционная прибыль и постоян­ные затраты предприятия. После вычитания из маржинальной прибыли постоянных затрат формируется показатель операционной прибыли. Форма отчета о до­ходах при системе «директ-костинг» имеет следующее строение:

Следует отметить, что в соответствии с международ­ными бухгалтерскими стандартами система «директ-ко­стинг» не используется для составления внешней отчет­ности и расчета налогов. Однако практическое значение этой системы заключается в следующем:

1.  Ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение се­бестоимости или отдельных видов расходов при измене­ниях деловой активности предприятия.

2.  В условиях рыночных отношений руководители должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от размера постоянных расходов. Поэтому система «директ-костинг» реализует один из принципов управленческого учета: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предпри­ятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредствен­но обеспечивающие выпуск данной продукции (выпол­нение работ, оказание услуг).

3.  Определение нижней границы цены продукции (до уровня переменных затрат).

4.  Существенно упрощает нормирование, планирова­ние, учет и контроль резко сократившегося числа затрат. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — более контролируемыми.

5.  Исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов, финансовый результат по всему пред­приятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат.

6.  Имеется возможность определить точку безубыточ­ности и запаса прочности предприятия.

7.  Контроль за постоянными затратами.

Наряду с преимуществами и достоин­ствами следует выделить ряд недостатков системы «Директ-костинг»:

1.  Себестоимость незавершенной и готовой продукции для внутреннего оборота, запасы которой в сельскохозяй­ственных организациях довольно велики, оказывается заниженной.

2.  Отсутствует расчет полной себестоимости продук­ции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству.

3.  Сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.

Однако главное преимущество системы «директ-ко­стинг» в том, что она позволяет решать важнейшие за­дачи управления затратами.

Сравнение системы учета полных и переменных затрат