Документирование аудита. 3

Документирование аудита

1.Рабочие документы аудитора

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Документация — это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

1) при планировании и проведении аудита;

2) при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

3) для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Требования к документированию аудиторских процедур регулируются федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита», который устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Рабочие документы аудитора должны составляться в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах аудитор отражает информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы включают факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.

Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов аудитора зависят от ряда факторов:

1) характера аудиторского задания;

2) требований, предъявляемых к аудиторскому заключению;

3) характера и сложности деятельности аудируемого лица;

4) характера и состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

5) необходимости давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

6) конкретных методов и приемов, применяемых в процессе проведения аудита.

Рабочие документы систематизируются в зависимости от обстоятельств каждой конкретной аудиторской проверки и потребностей аудитора в ходе ее проведения.

Разрабатываются типовые формы документации, например, стандартная структура аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п. Такая стандартизация облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Могут использоваться графики, аналитическая и иная документация, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

2. Информация, содержащаяся в рабочих документах

Рабочие документы аудитора содержат:

информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Если аудируемое лицо проверяется несколько лет подряд, то некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных (перманентных), обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

3.Систематизация рабочей документации аудитора

По каждому аудируемому лицу аудитор формирует следующие папки (файлы):

1) постоянную папку;

2) ежегодную (текущую) папку.

В постоянной папке размещается постоянная и маломеняющаяся информация о клиенте, например:

копии пакета учредительных документов;

информация о главных акционерах (совладельцах);

данные об организационной структуре предприятия;

копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, с собственными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;

копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, к которой имеет отношение и организация клиента.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.

Документация в текущей папке может структурироваться по разделам, с присвоением им кодов. Например:

1 раздел — копии документов бухгалтерской отчетности клиента, подлежащие проверке; копии наиболее важных регистров учета клиента, которые могут служить основанием для подготовки бухгалтерской отчетности; копия официального аудиторского заключения по данной бухгалтерской отчетности; копия письма аудиторов руководству проверяемой организации (подробного отчета аудиторов) по итогам работы;

2 раздел — документы, отражающие завершение аудиторской проверки: анкета руководителя аудита по итогам проверки; анкета проверяющего (партнера) по итогам проверки; перечни нерешенных вопросов; табели учета рабочего времени и другие документы (протоколы, записки), отражающие завершение работы и решение возникающих при этом проблем, копии актов приема-сдачи работы;

3 раздел — основные и сопроводительные документы, отражающие планирование работы;

4 раздел — перечень важных вопросов и замечаний, возникших в ходе работы с клиентом: список отмеченных проблем; реестры отмеченных отклонений; пункты письма руководству клиента (отчета аудитора) с соответствующими рабочими документами и пояснениями;

5 раздел — документы, отражающие непосредственный ход аудиторской проверки: схемы проверки конкретной области учета; программы проведения самостоятельных аудиторских процедур, аналитических процедур и проверок средств контроля; рабочие документы, непосредственно отражающие ход выполнения этих процедур и проверок; документы, обобщающие результаты проведения таких процедур и т.д.

Рабочие документы в папках должны быть пронумерованы, и, при необходимости, содержать перекрестные ссылки.

Аудиторские организации устанавливают процедуры, которые обеспечивают конфиденциальность, сохранность рабочих документов, а также их хранение в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письменная и? формация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» регламентирует порядок подготовки письменной информации руководству проверяемого субъекта и перечень обязательных и рекомендуемых сведений, приводимых в этой информации.

Содержание письменной информации аудитора

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять адресату письменную информации (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.

Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора, приводятся с целью доведения до руководства проверяемой организации Введений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным Ошибкам в бухгалтерской отчетности. В письменной информации также содержатся конструктивные предложения по совершенствова­нию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

В случае инициативного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменную информацию аудитора в следующих случаях:

если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

если договором на осуществление инициативного аудита хотя и не предусматривается подготовка заключения аудитора, но предусмат­ривается подготовка письменной информации аудитора.

Аудиторская организация обязана указать в письменной информа­ции аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или Могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация может привести в письменной информа­ции аудитора любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую сочтет целесообразной. Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта.

Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит (в случае аудитора, осуществляющего свою деятельность само­стоятельно, — этим аудитором). В случае, если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменная информация аудитора должна быть подписана руководителем всей группы сотрудников и может быть написана не всеми сотрудниками персонально, но руководителями и цельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.

Письменная информация аудитора должна иметь сквозную нуме­рацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу письмен­ной информации аудитора на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом аудиторской организации, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми в аудиторской организации к офор­млению официальной переписки.

Каждая аудиторская организация обязана разработать единые (внутрифирменные) требования по форме подготовки письменной ин­формации аудитора.

В письменной информации аудитора должны содержаться в обяза­тельном порядке следующие сведения:

• реквизиты аудиторской организации (официальное наименова­ние и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы; номер и дата регистрационного свидетельства; номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности; перечень и специализа­ция всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в ау­дите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификацион­ных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе про­ведения аудита);

• реквизиты проверяемого экономического субъекта (официаль­ное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица; номер и дата регистрационного свидетельства; перечень долж­ностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за со­ставление бухгалтерской отчетности юридического лица; указание на, период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита);

•  дата подписания письменной информации аудитора;

• выявленные в ходе аудита существенные нарушения установ­ленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влия­ющие или могущие повлиять на ее достоверность;

• результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Некоторые сведения могут включаться в письменную информацию дополнительно. Это данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии; сведения о методике аудиторской проверки; указание на то, какие разделы бух­галтерской документации были проверены сплошным способом, а какие — выборочным порядком. Также в письменную информацию могут включаться замечания, указания на недостатки и рекомендации по их устранению и некоторые другие дополнения.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются суще­ственными, а какие — нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организа­цией мнения с оговоркой, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна со­держаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и (или) собственнику эко­номического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть передана только вполне определенным лицам. Ими могут являться лица, подписавшие договор на оказание аудиторских услуг или указанные в качестве по­лучателя письменной информации аудитора в договоре либо в письме от лица, подписавшего договор.

Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут об­суждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотруд­никами экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников.

Предварительный и окончательный варианты письменной информации аудитора

По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержаться требования по внесению (с выполнением установ­ленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже, подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, является обязатель­ным для того, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское за­ключение.

Руководство экономического субъекта может подготовить письмен­ный ответ на предварительный вариант письменной информации ауди­тора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замеча­ния, содержащиеся в варианте этого документа. Руководство экономического субъекта может провести встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необхо­димым, для обсуждения предварительного варианта документа.

Аудиторская организация, обязана подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной ин­формации аудитора. Замечания экономического субъекта принимают­ся аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте пись­менной информации аудитора содержались замечания, имеющие су­щественный характер, в окончательном варианте письменной ин­формации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в порядке выполнения требо­ваний аудиторов.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр данной письменной информации передается под расписку только и исключительно лицу, указанному в качестве адресата, второй экземпляр остается в распоряжении ауди­торской организации и приобщается к прочей рабочей документации, аудитора. По согласованию с руководителями (собственниками) письменная информация аудитора может быть переслана по почте или другим аналогичным образом. В этом случае ко второму экземпляру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудитор­ской организации подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи этой письменной информации.

Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглаше­нию аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работа­ющим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотрен­ных федеральными законами Российской Федерации.

Аудиторская организация может готовить копии со своего экзем­пляра письменной информации аудитора для целей, связанных с про­ведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиден­циальности информации при этом сохраняются.

В случае смены аудиторской организации руководство проверяе­мого экономического субъекта обязано предоставить новой аудитор­ской организации копии письменной информации по результатам ау­диторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией. Новая ау­диторская организация обязана соблюдать конфиденциальность ин­формации, содержащейся в документах, подготовленных прежней ау­диторской организацией (аудиторскими организациями).

Использование работы эксперта

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» определены вопросы, связанные с порядком назна­чения эксперта, требованиями к оформлению и порядку использова­ния результатов работы эксперта.

Эксперт в аудиторских проверках

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бух­галтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относя­щемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

При проведении аудита аудиторская организация может использо­вать работу по оценке отдельных видов имущества (земля, здания, ма­шины и оборудование, и др.), по определению количества и состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.), по измерению объемов выпол­ненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договором (строительных, геологоразведочных, проектных и иных работ), по юридической оценке и интерпретации договоров, учреди­тельных документов, нормативных актов.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалифи­кационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.), а также опыт и репута­цию в области, заключение в которой предполагает получить аудитор­ская организация, как правило, подтвержденные соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская организа­ция, как правило, не должна использовать работу эксперта при прове­дении аудита, если эксперт — физическое лицо является основным учредителем (участником), руководителем или иным должностным лицом экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отно­шении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономичес­кого субъекта от использования работы эксперта должен быть совер­шен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская органи­зация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безоговорочно поло­жительного.

Аудиторская организация использует работу эксперта при прове­дении аудита на основе договора возмездного оказания услуг, заклю­чаемого между проверяемым субъектом и экспертом или между ауди­торской фирмой и экспертом. Помимо общепринятых условий до­говор оказания услуг эксперта должен в обязательном порядке предусматривать цели и объем работы эксперта; описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает по­лучить заключение эксперта; требование о сохранении конфиденци­альности информации экономического субъекта; форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

Заключение эксперта

Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подроб­ным с тем, чтобы опытный аудитор и (или) другой эксперт, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной экспертом работе. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:

• наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

•  объект проведенной работы;

•  объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;

• применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие ме­тодам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

• принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация ис­пользовала работу эксперта);

• любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;

•  результаты проведенной работы.

Заключение эксперта должно состоять, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Содержание и форма заклю­чения должны быть очевидны и исключать возможность различных толкований.

Заключение эксперта должно иметь такие обязательные реквизиты, как наименование документа, дату документа, личную подпись экс­перта и ее расшифровку. Заключение эксперта — юридического лица должно быть скреплено его печатью. Эксперт подготавливает свое за­ключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых пред­ставляется экономическому субъекту, в отношении которого ауди­торская организация проводит аудит, а второй — аудиторской орга­низации. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Аудиторская организация рассматривает результаты работы экс­перта как в отношении информации, на которой основывается заклю­чение эксперта, так и в отношении методов, использованных экспер­том при подготовке своего заключения и общих результатов проведен­ного аудита.

Если аудиторская организация считает, что результаты работы экс­перта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого экс­перта.

Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать ука­заний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организа­ции, подготовившей его.