Экспортные операции, их виды и организация учета

Министерство сельского хозяйства  РФ

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

Реферат

по дисциплине Учет и аудит внешнеэкономической деятельности

на тему: «Экспортные операции, их виды и организация учета»

Экспортные  операции, их виды и организация учета

Экспорт — вывоз товаров, технологий или услуг за пределы  страны с целью их реализации на внешних рынках для получения  доходов в иностранной валюте. Товар принято считать экспортным, если он продан иностранному юридическому или физическому лицу.

На формирование учета  ВЭД предприятий и организаций  важное влияние оказывают особые условия оформления экспортно-импортных операций, порядок расчетов между участниками контрактов и т. п.

Организация учета экспортных операций зависит от сложившейся практики реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.

Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в  учете все хозяйственные операции, от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, то во втором — предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.

Однако при любом варианте реализации товаров на экспорт они должны учитываться в целях налогообложения по рыночным ценам. Во внешнеэкономической деятельности рыночными ценами при реализации товаров на экспорт считаются цены на аналогичную продукцию на соответствующих международных рынках с учетом условий поставки. Условия поставки проставляются в гр. 20 ГТД. Как уже отмечалось, в международной торговле наибольшее применение находит поставка товаров на условиях франко-вагон границы страны экспортера. Учитывая тот факт, что экспортер не всегда имеет возможность располагать исчерпывающей информацией о таких ценах, публикуемые данные о которых бывают нередко завышенными, он может воспользоваться информацией о ценах на аналогичные экспортируемые товары, содержащейся в сведениях таможенной статистики. Как известно, эти данные есть в ГТД, один экземпляр которой экспортер заполняет для органов статистики.

В дальнейшем декларант  в пределах срока действия определения  указанной оценки, установленного таможенным органом, должен представить последнему все необходимые документы, подтверждающие или уточняющие цену на вывозимые товары за границу. В перечень таких документов включаются:

• счета-фактуры;
• расчеты цен на экспортируемые товары, заверенные в установленном порядке руководителем и главным бухгалтером организации-экспортера с приложением исходной информации, являвшейся основанием для такого расчета;
• акты приема-передачи вывозимых товаров, коносаменты и другие документы, подтверждающие обоснованность расчета окончательной стоимости этих товаров.

В процессе оформления ГТД  и КТС следует руководствоваться  п. 3 Типовой технологической схемы отражения на бумажном и электронном носителях корректировок таможенной стоимости товаров в процессе таможенного оформления, утвержденной приказом ГТК РФ от 03.07.98 г. с учетом следующих особенностей заполнения указанных документов.

В частности, при оформлении ГТД в графе 43 в правом подразделе графы зачеркивается проставленный  ранее признак корректировки  “3” и указывается — “2”.

В процессе заполнения КТС  в графе 1 указывается код типа корректировки 2/2000/2. Графа 43 не заполняется, а в графе 45 в левом ее подразделе указывается уточненное значение таможенной стоимости вывозимого товара, описанного в графе 1. В правом подразделе графы 45 показывается значение соответствующей графы 45 ГТД, указывающей временную (условную) оценку вывозимого товара. Декларация таможенной стоимости (ДТС) не заполняется. Декларанту выдается третий экземпляр оформленной КТС.

Заключению контракта и отгрузке товаров всегда предшествует большая подготовительная работа, связанная с изучением конъюнктуры рынка и поиском “своего” покупателя. Поэтому затраты на маркетинговые исследования являются составной частью контрактной цены товара.

Заключение контракта является основанием для экспортера оформить паспорт сделки (ПС). Он составляется в двух экземплярах и вместе с заверенной соответствующим образом копией контракта передается в уполномоченный банк. Информация, представленная в указанных документах, позволяет банку осуществлять валютный контроль за полнотой и своевременностью поступления валютных средств от импортера.

Аналитический учет экспортных товаров ведется по партиям в  разрезе стран и контрактов. Учетной  партией принято считать однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. В тех случаях, когда не представляется возможным сохранить первоначальную партию, устанавливается новая учетная партия по этапам движения продукции, например, в пути в страну СНГ, в портах и на складах СНГ, в Пути за границей и т. п. Соответственно в текущем учете должны быть открыты аналитические счета.

Регистрация контрактов оформляется сертификатом, а в  случае таможенного оформления этих товаров в нескольких таможенных органах — дубликатами сертификата.

Процедура выдачи сертификата  на экспорт стратегически важных сырьевых товаров предусматривает предварительное рассмотрение Уполномоченным МВЭС РФ представленных экспортером-продавцом следующих документов:

• заявления;
• проекта сертификата;
• подлинника и копии контракта, заверенной в установленном порядке;
• справки ГВЦ Госкомстата РФ о присвоенных кодах (ОКПО, ОКОНХ и др.);
• данных о планируемом объеме поставок на текущий год;
• договора комиссии в подлиннике, если продавец предусматривает поставку товара на экспорт через посредника.

Подлинники документов с отметкой Уполномоченного Минторга РФ — департамента, занимающегося  внешнеэкономическими связями, о выдаче сертификата возвращаются заявителю вместе с сертификатом.

Сертификат оформляется  в одном или нескольких экземплярах  в зависимости от того, заключен контракт на поставку одного или нескольких видов товаров. Срок действия сертификата устанавливается в соответствии со сроком действия контракта.

Дополнительные условия, внесенные участниками контракта  в процессе его исполнения и оказывающие принципиальное значение на содержание сделки, вызывают необходимость оформления нового сертификата. В противном случае таможенный орган вправе запретить выпуск такого товара за пределы таможенной территории страны. Если дополнительные условия не играют существенной роли, экспортер может ограничиться письменным заявлением на имя Уполномоченного Министерства торговли РФ, который письменно подтверждает свое согласие на вывоз данной партии товара с сообщением об этом таможенному органу. Письмо Уполномоченного прилагается к сертификату экспортера и служит неотъемлемой его частью.

Экспортер оплачивает оформление сертификата в размере стоимости  экспортной лицензии. При нарушении установленного порядка экспорта сертификат может быть аннулирован.

Определяющим принципом  учетной политики предприятия, формирующим момент продажи, выступает дата предъявления указанных выше документов покупателю или предъявления их в уполномоченный банк, получения наличных денег, предоставления покупателем векселя, коммерческого кредита или другого документа, гарантирующего оплату.

Счет выписывается в  иностранной валюте по контрактной  стоимости с отсрочкой платежа, чаще всего в форме переводного векселя (тратты). Может также иметь место выписка платежных документов по открытому счету.

В обоснование права  на льготу по НДС организация в  соответствии с п. 22 Инструкции ГНС  РФ № 39 от 11.10.95 г. “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (с изменениями от 01.10.98 г.) должна представить в налоговую инспекцию следующие документы:

          – контракт (копию контракта) или приравненный к нему документ на поставку товаров иностранной фирме;

• платежные документы, подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых товаров;
• ГТД со штампом таможни “выпуск разрешен”;
• товаросопроводительные документы, подтверждающие пересечение грузом границы экспортера.

В Инструкции ГНС РФ № 39 содержится перечень услуг и работ, которые принято относить к экспортируемым, подпадающих под налогообложение. Он включает:

• консультационные, информационные и аудиторские услуги;
• медицинские услуги;
• услуги и работы, связанные с недвижимым имуществом, включая строительно-монтажные и эксплуатационные работы и т. п.

Однако, например, услуги всех видов международной связи, частично оказываемые за пределами  границ стран СНГ, не облагаются НДС  только в части оборотов по их реализации на территории иностранных государств. С учетом этого НДС облагается только выручка, полученная от оказания этих услуг за минусом следующих выплат:

• услуги различным иностранным партнерам связи, в том числе признанным частными эксплуатационными организациями, связанные с оплатой аренды международных каналов связи, а также услуг международной почтовой связи;
• услуги по взносам в международные организации связи, в которых состоит Российская Федерация;
• услуги другим предприятиям связи, если услуги международной связи оказываются совместно с ними.

Следующие виды услуг (работ) считаются экспортируемыми независимо от места их оказания плательщиками НДС, если они зарегистрированы в России в соответствии с договорами, заключенными с иностранными контрагентами при условии, что эти услуги (работы) потребляются за пределами стран-членов СНГ с оформлением соответствующих таможенных документов:

• услуги по передаче или уступке авторских прав, а также патентов, лицензий, других видов нематериальных активов (товарные знаки, полезные модели и пр.);
• сдача в аренду движимого имущества при условии его вывоза за пределы стран-членов СНГ;
• научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИ- ОКР), выполненные в России и переданные в виде научно-технической документации с оформлением необходимых таможенных документов другим государствам, находящимся за пределами стран-членов СНГ;
• услуги (работы), оказываемые непосредственно в космическом пространстве, при условии, что результаты этих услуг и работ использованы за пределами государств-членов СНГ.

Отсутствие раздельного  учета по оказанным услугам и работам (например, по услугам всех видов международной связи, реализованным на территории государств-членов СНГ, а также на территории иностранных государств) не освобождает их пользователей от уплаты НДС в полном объеме с оборота по реализации услуг и работ.

Экспортируемые предприятием-изготовителем  товары освобождены от обложения  НДС при вывозе за пределы стран-участников СНГ. При экспорте товаров предприятиями, не являющимися изготовителями, возмещаются только суммы НДС, относящиеся к издержкам обращения (т. е. по транспортным, складским и другим подобным услугам). В то же время суммы НДС, уплаченные за сам товар, возмещению или возврату не подлежат.

Иностранный партнер может перечислять  отечественному товаропроизводителю предварительный аванс. Такие суммы до момента подтверждения реального экспорта являются объектом обложения НДС. Исчисление налога осуществляется по средней расчетной ставке 16,67 % к указанному обороту. В дальнейшем при выполнении российской стороной своих обязательств уплаченные суммы НДС с ранее полученных авансов подлежат возврату (зачету).

На получение данной льготы не влияют условия поставки товаров за пределы стран СНГ. Важно только то, чтобы российское предприятие выполнило в полном объеме поставку на экспорт конкретной продукции в соответствии с заключенным контрактом.

В соответствии с Федеральным законом РФ № 25-ФЗ от 01.04.96 г. “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” ГНС РФ от 01.10.98 г. внесла изменения в Инструкцию № 39 от 11.10.95 г. “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”. Указанная выше льгота получила более четкое определение. Теперь от НДС освобождаются не только экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары собственного производства, но и экспортируемые за пределы указанных государств работы и услуги. Льгота распространяется также на услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Такой подход льготирования услуг по экспедированию грузов и товаров, других услуг соответствует сложившейся практике в мировой торговле.

Для получения данной льготы налогоплательщик должен представить  в налоговую инспекцию следующие  документы:

• контракт или заверенную в установленном порядке его копию;
• платежные документы и выписки из банка, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг;
• ГТД с отметками таможенного органа, подтверждающего факт вывоза товара за пределы таможенной территории России¹. Если товар вывозится в третьи страны через государства-участники Таможенного союза, то должно быть подтверждение об этом пограничного таможенного органа государства данного Таможенного союза;
• товаросопроводительные документы, подтверждающие прибытие то 
  вара в страну назначения.

При реализации на территории России товаров (работ, услуг) за иностранную валюту взимание НДС производится также в этой иностранной валюте. Взимание осуществляется по отдельному специальному расчету, представляемому налогоплательщиком в налоговый орган.

Синтетический учет отгруженных  на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 “Товары отгруженные” или на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Выбор того или иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием, если оно отнесено к малому предприятию.

Счет 45 “Товары отгруженные” используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий  право перехода собственности на отгружаемую продукцию, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 в разрезе товаров отгруженных открываются следующие субсчета:

• 4512 —Экспортные товары по прямым поставкам;
• 4513 —Экспортные товары в пути в СНГ;
• 4514 — Экспортные товары в портах и на складах СНГ;
• 4515 — Экспортные товары в пути за границу;
• 4516 — Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей;
• 4517 —Экспортные товары, снятые с экспорта;
• 4518 —Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные.

Выделение в текущем  бухгалтерском учете указанных  субсчетов обусловливается необходимостью определения сроков кредитования, а также осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю.

Счет 4512 “Экспортные товары по прямым поставкам” применяется тогда, когда со странами-экспортерами имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов. Товар принимается на учет и сразу списывается на реализацию:

Дебет счета 4512 “Экспортные товары по прямым поставкам”;

Кредит счета 40 “Готовая продукция”;

Дебет счета 461 “Реализация экспортных товаров  и услуг”;

Кредит счета 4512 “Экспортные товары по прямым поставкам”.

Счет 4513 “Экспортные товары в пути в СНГ” содержит информацию об отгрузке товаров на выходные станции стран Содружества Независимых Государств. В портах и на пограничных станциях осуществляется перегрузка товара, ив случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении производится переоформление документации.

Счет 4514 “Экспортные товары в портах и на складах СНГ” учитывает наличие товаров, в выходных пунктах из СНГ для последующей транспортировки иностранному покупателю. Принятие таких товаров для хранения в учете отражается записью:

Дебет счета 4514 “Экспортные товары в портах и  на складах СНГ”;

Кредит счета 4513 “Экспортные товары в пути в  СНГ”.

Счет 4515 “Экспортные товары в пути за границу” содержит сведения об отгрузке товаров, проследовавших в выходные пункты стран СНГ и находящиеся в пути следования до иностранного конечного покупателя. В учете подобная информация формируется на основании записи:

Дебет счета 4515 “Экспортные товары в пути за границу”;

Кредит счета 4514 “Экспортные товары в портах и на складах СНГ”.

Счет 4516 “Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей” обобщает сведения о товарах, поступивших в переработку и на комиссию за границей (чаще всего машин, оборудования, запасных частей в адрес посреднических или брокерских фирм, с которыми заключается контракт на их получение и реализацию).

Кроме того, на данном субсчете учитываются товары, отправленные на ярмарки, выставки, доработку с возвратом или последующей реализацией непосредственно на рынке иностранного покупателя.

Поставка товаров на экспорт на доработку с возвратом, а в ряде случаев и без возврата предусматривает проведение дополнительных затрат по дизайну, улучшению технико-экономических характеристик данных товаров, отвечающих требованиям внутреннего или внешнего рынка. Эти работы проводятся зарубежным партнером на условиях, предусмотренных двусторонним соглашением. Оприходование подобных товаров фиксируется в учете записью:

Дебет счета 4516 “Экспортные товары в переработке  и на комиссии заграницей”;

Кредит счета 4515 “Экспортные товары в пути за границу”.

Счет 4517 “Экспортные товары, снятые с экспорта” отражает стоимость товаров по аннулированным контрактам, при отказе покупателей по различным причинам и т. п.

Счет 4518 “Экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные” показывает стоимость товаров, отгруженных иностранным покупателям, но не оформленных соответствующими документами.

Международные стандарты  расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара. Поэтому выписка счета иностранному покупателю может осуществляться одновременно с предварительной оплатой части стоимости контракта наличными, представлением векселя и т. п. Задолженность покупателя по отгруженной продукции в таком случае учитывается на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные”. Определяющим условием при этом является отсрочка платежа покупателем. В конечном итоге конъюнктура рынка и условия контракта определяют форму и порядок расчетов.

Продавец и покупатель могут предусмотреть в контракте  любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности. Но необходимо учитывать, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. Момент перехода рисков можно определить по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс.

Если во внешнеторговом контракте стороны не оговаривали  момент перехода права собственности, но указали базисные условия поставки Инкотермс, то право собственности  переходит от продавца к покупателю одновременно с риском случайной  гибели или утраты товара.

В основе построения базисных условий поставки Инкотермс заложен  тот принцип, когда связанные  с продукцией расходы оплачивает сторона, которая несет риск ее случайной  гибели или утраты (за исключением  базисных условий поставки группы «С»). Если в пути происходят непредвиденные расходы, то их берет на себя тот участник сделки, на котором на этот момент лежит риск случайной гибели продукции. Это правило распространяется на все условия поставки, включая группу «С».

Несоблюдение оговоренных  в контракте базисных условий может привести к искажению величины коммерческих расходов, а, следовательно, и фактической стоимости поставляемого на экспорт товара.

Условия поставки Инкотермс  устанавливает именно момент перехода риска случайной гибели, а не переход  права собственности.

Рассмотрим ситуацию, когда право собственности на экспортный товар уже перешло  к импортеру, а риск случайной  гибели и расходы по его доставке продолжает нести экспортер.

На день перехода права  собственности продавец формирует  в бухгалтерском учете выручку по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Одновременно он списывает  с дебет счета 46 производственную себестоимость реализуемого товара и коммерческие расходы, связанные с ним, после чего определяет финансовый результат по сделке. Но после перехода права собственности экспортер вынужден оплатить, согласно условию поставки Инкотермс, стоимость перевозки и непредвиденные расходы (например, по хранению продукции в пути).

На экспортера по условиям контракта может распространяться ответственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, перевозке, хранению товаров на складах за пределами своей таможенной территории и т. п. Эти затраты наряду с издержками по таможенному оформлению (таможенная пошлина, брокерские услуги, другие таможенные сборы) формируют его расходы по сбыту и в конечном итоге являются частью фактической себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные расходы исключаются из валовой экспортной выручки (выручки-брутго).

При поступлении экспортной выручки экспортер не позднее 7 календарных дней, не считая даты ее зачисления на транзитный валютный счет, обязан в установленном уполномоченным банком порядке предоставить ему следующую информацию:

• о реквизитах паспорта сделок (ПС), на основании которого поступили денежные средства;
• о виде полученного платежа с указанием сумм по каждому коду вида платежа;
• о распределении сумм полученной выручки по произведенным по ПС отгрузкам.

Полученный результат  является чистой выручкой, из которой, согласно Инструкции № 7 “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации”, утвержденной приказом ЦБ РФ №02-104а от 29.06.92 г. (с изменениями на 11.09.98 г.), 75 % суммы выручки экспортер обязан продать на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через его уполномоченные банки по рыночному курсу рубля. Такой порядок распространяется на предприятия независимо от их организационно-правовой формы собственности.

Список использованной литературы

1. Таможенный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон Российской Федерации. 61-ФЗ от 01.01.2004.

2. Закон РФ О валютном регулировании и валютном контроле.

3. Астахов В. П. Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности. – М.: “Издательство ПРИОР”, 2001, - 336 с.

4. Бархатов А. П. Бухгалтерский учет ВЭД, ИТК Дашков и К, Москва, 2005 год.

5. Кондаков Н. П. Бухгалтерский учет. Второе издание, переработанное и дополненное. Учебное пособие. Москва: Инфра - М, 2000. - 618 с.

6. Кулинина Г.В., Шалашова Н.Т., Юшкова С.Д. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 760 с.

7. Леонтьева Е.В., Барышникова Л.С. Экспорт и импорт услуг. М.: Филинъ, 2007. - 360 с.