Федеральные налоги и сборы с организаций

ВВЕДЕНИЕ

В современных условиях формирование полной информации о хозяйственных  процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Данный вид внеоборотных активов  уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский  учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учета нематериальных активов.

В моей работе дается детальная классификация и структура нематериальных активов, рассмотрен порядок учета нематериальных активов в целях налогообложения в тесной увязке с действующим законодательством. Также уделено внимание бухгалтерской отчетности предприятия, связанной с учетом нематериальных активов.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА  НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Понятие нематериальных  активов и их классификация

Нематериальные активы наряду с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций, и их бухгалтерский учет во многом совпадает с учетом основных средств.

Для целей бухгалтерского учета понятие «нематериальные  активы» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых  условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007.

Согласно п.3 ПБУ 14/2007 в  качестве нематериальных активов к  бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое единовременно  отвечает следующим условиям:

- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

- может быть идентифицировано (выделено или отделено от другого  имущества организации);

- используется в производстве  продукции, при выполнении работ  или оказании услуг либо для  управленческих нужд организации;

- используется в течение  длительного времени, т.е. срока  полезного использования, продолжительностью  свыше 12 месяцев или обычного  операционного цикла, если он  превышает 12 месяцев;

- не предназначено для  последующей перепродажи;

- способно приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем;

- снабжено необходимыми  документами, подтверждающими существование  как самого актива, так и исключительного  права у организации на результаты  интеллектуальной деятельности (патенты,  свидетельства, другие охранные  документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Срок полезного использования - период, в течение которого использование  объекта нематериальных активов  призвано приносить доход организации  или служить для выполнения целей  деятельности организации.

ПБУ 14/2007 устанавливает исчерпывающий  перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к  нематериальным активам:

- исключительное право  патентообладателя на изобретение,  промышленный образец, полезную  модель;

- исключительное авторское  право на программы для ЭВМ,  базы данных;

- имущественное право  автора или иного правообладателя  на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право  владельца на товарный знак  и знак обслуживания, наименование  места происхождения товаров;

- исключительное право  патентообладателя на селекционные  достижения.

ПБУ 14/2007 не включает в состав нематериальных активов исключительные авторские права на произведения науки, литературы и искусства, а  также исключительные права на объекты  смежных прав.

Перечень объектов, которые  нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен п.2 ПБУ 14/2007.

В состав нематериальных активов  не включаются:

- не давшие положительного  результата научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические  работы;

- не законченные и не  оформленные в установленном  законодательством порядке научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические  работы;

- материальные объекты  (материальные носители), в которых  выражены произведения науки,  литературы, искусства, программы  для ЭВМ и базы данных.

В состав нематериальных активов  также не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала  организации, их квалификация и способность  к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут  быть использованы без них,

Таким образом, объектами  нематериальных активов являются не сами патенты, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы ЭВМ  и др., а права на них и на их использование.

Нематериальные активы можно  подразделить на следующие три группы:

1) права на объекты  интеллектуальной собственности:

- права на принадлежащие  программы для ЭВМ и базы  данных, а также права, возникающие  из заключенных авторских и  иных договоров на использование  программ для ЭВМ и баз данных,

- права, возникающие из  принадлежащих патентов на изобретения,  полезные модели, промышленные образцы,  селекционные достижения, или лицензионных  договоров на их использование,

- права, возникающие из  принадлежащих свидетельств на  товарные знаки и знаки обслуживания  или лицензионных договоров на  их использование,

- права на принадлежащие  топологии интегральных микросхем,  а также права, возникающие  из заключенных договоров на  использование топологии интегральных  микросхем; 

2) организационные расходы; 

3) деловая репутация организации. 

Объекты НМА, входящие в первую группу, объединены общим понятием «интеллектуальная собственность».

Интеллектуальная собственность - обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

В соответствии со ст.128 ГК РФ охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним  средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), относятся к объектам гражданских прав. Обладателем исключительного  права на результаты интеллектуальной собственности РФ может быть гражданин  или юридическое лицо (правообладатель). Использование результатов интеллектуальной деятельности, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Правообладатель - это автор, его наследник, а также любое  физическое или юридическое лицо, которое обладает исключительными  правами на объекты интеллектуальной собственности, полученными в силу закона или договора.

Примерами баз данных являются базы нормативных документов «Консультант плюс», «Гарант» и др.

Экземпляр произведения - это  копия произведения, изготовленная  в любой материальной форме.

Интегральная микросхема - это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и/или на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие. В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области.

2. ПОРЯДОК УЧЕТА  НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В ЦЕЛЯХ  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В налоговом учете первоначальная стоимость, сумма амортизационных  начислений а также остаточная стоимость  НМА должны быть отражены в регистрах  налогового учета.

Регистры являются документами, подтверждающими ведение налогового учета. Формы регистров разрабатываются  налогоплательщиком самостоятельно и  утверждаются приложениями к учетной  политике для целей налогообложения.

Для целей налогообложения  амортизируемым имуществом признается нематериальный актив со сроком полезного  использования более 12 месяцев и  первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

НИОКР по завершении могут  стать амортизируемым имуществом, если организация оформит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые в соответствии с налоговым законодательством  признаются нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Согласно ст. 262 НК РФ при  списании стоимости НМА на расходы  текущего периода организация может  выбрать один из трех вариантов (п. 9 ст. 262 НК РФ):

Нематериальные активы амортизируются в обычном для НМА порядке. Для этого согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определяется срок полезного использования  исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а по некоторым НМА - на собственное усмотрение, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ);

- полезного срока использования НМА, обусловленного производственной программой или бизнес-планом.

Нематериальные активы - бывшие НИОКР учитываются в составе  прочих расходов, связанных с производством  и реализацией, в течение 2 лет. Если стоимость НМА, созданного в результате НИОКР, несущественна (а его использование  предполагается в течение непродолжительного времени) и не включена в состав прямых расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ, то этот вариант по срокам списания и несложном подходе, очевидно, имеет  больше преимуществ перед первым.

НМА могут иметь минимальную  стоимость или вообще не иметь  стоимости в случае списания затрат в периоде их осуществления, например через созданный резерв по обесценению  НИОКР или при списании расходов по НИОКР сразу после завершения очередного этапа работ.

Порядок учета амортизационных  отчислений по НМА отражается в учетной  политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные  исследования и (или) опытно-конструкторские  разработки, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и  включению в первоначальную стоимость  НМА не подлежат.

По НМА новой редакцией  ст. 262 НК РФ также предусмотрено, что  в случае реализации НМА, полученного  в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню научных работ, установленному Правительством Российской Федерации (Постановление N 988), с убытком, убыток не учитывается для целей  налогообложения.

2.1 Формы налоговых  регистров учета нематериальных  активов

Для документального оформления хозяйственных операций, отражающих процесс движения нематериальных активов, и выполнения задач бухгалтерского учета НМА в организации должна быть разработана рациональная система  документооборота в соответствии с  утвержденным графиком.

Приказом или распоряжением  по организации необходимо определить круг лиц, на которых возлагается ответственность за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, и определить должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на приобретение, перемещение и списание объектов НМА.

Учет нематериальных активов  осуществляется по их видам и отдельным  объектам.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный  объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной  функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг  либо использования для управленческих нужд организации.

Помимо документа, подтверждающего  существование самого нематериального  актива, в бухгалтерском учете  на каждый инвентарный объект НМА  должна оформляться соответствующая  первичная документация.

Для учета операций по движению нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма  первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций по мере создания или поступления  нематериальных активов в организацию  и окончания работ по доведению  их до состояния, в котором они  пригодны к использованию в запланированных  целях, нематериальные активы зачисляются  на основании акта приемки в состав нематериальных активов.

Один из экземпляров указанного акта, утвержденный руководителем организации, вместе с подтверждающей документацией  передается в бухгалтерскую службу организации, которая согласно этим документам открывает карточку учета  нематериальных активов.

Карточка учета нематериальных активов применяется для учета  всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию. В  данной карточке указываются все  основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта нематериальных активов. Карточка ведется в бухгалтерии  на каждый инвентарный объект. Форма  заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. Другие утвержденные формы первичной учетной  документации по учету движения нематериальных активов (например, акт на списание НМА, аналогичный акту на списание основных средств) пока не предусмотрены. В связи  с этим организация может самостоятельно разработать другие формы документов для учета движения НМА и отразить их в учетной политике организации.

2.2 Оценка нематериальных  активов

Оценка нематериальных активов - это денежное выражение стоимости  нематериальных активов, в которой  они находят отражение в бухгалтерском  учете.

Оценка стоимости объектов интеллектуальной собственности производится с помощью методов, опирающихся  на доходный или затратный подход. Применение сравнительного подхода  здесь весьма затруднено, так как  эти объекты являются оригинальными  и зачастую не имеют аналогов.

Рассмотрим эти подходы.

Доходный подход. На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов  и метод прямой капитализации. Это  наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных  комплексов.

Метод дисконтированных доходов  предполагает преобразование по определенным правилам будущих доходов, ожидаемых  инвестором, в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов. Будущие доходы включают:

- периодический денежный  поток доходов от эксплуатации  нематериальных активов на протяжении  срока владения; это чистый доход  инвестора, получаемый им от  владения собственностью (за вычетом  подоходного налога) в виде дивидендов, арендной платы и т.п.;

- денежные поступления  от продажи нематериальных активов  в конце срока владения, то  есть будущая выручка от перепродажи  нематериальных активов (за вычетом  издержек по оформлению сделки).

Чтобы понять сущность метода дисконтированных доходов, коснемся таких  понятий, как сложный процент, накопление, дисконтирование и аннуитет.

Вложенный капитал как  бы самовозрастает по правилу сложных  процентов. При этом можно указать  некоторую норму (ставку) дохода, которая  указывает на прирост единицы  капитала по истечении определенного  периода (года, квартала, месяца). В методе дисконтированных доходов норму  дохода называют ставкой дисконта.

Метод прямой капитализации  достаточно прост и в этом его  главное и единственное достоинство. Однако он статичен, будучи привязанным  к данным одного наиболее характерного года, и поэтому требуется особое внимание к правильному выбору показателей  чистого дохода и коэффициентов  капитализации. Расчет текущей стоимости  нематериальных активов данным методом  выполняется в три последовательных этапа:

Расчет ежегодного чистого  дохода.

Выбор коэффициента капитализации. Коэффициент капитализации должен быть увязан с ранее выбранным  показателем капитализируемого  дохода.

Расчет текущей стоимости  нематериальных активов.

Сравнительный подход. Сравнительный  подход используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами. Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта.

Расчеты методами, использующими  сравнительный подход осуществляются по следующим этапам.

Этап 1. Изучение соответствующего рынка и сбор информации о недавних сделках с аналогичными объектами  на данном рынке. Точность расчетов в  значительной мере зависит от количества и качества собранной информации. Когда информации достаточно, необходимо убедиться, что проданные объекты  действительно сопоставимы с  оцениваемыми нематериальными активами по своим функциям и параметрам.

Этап 2. Проверка информации. Необходимо убедиться, прежде всего  в том, что цены не искажены какими-либо чрезвычайными обстоятельствами, сопутствовавшими состоявшимся сделкам. Проверяется  также достоверность информации о дате сделки, физических и других характеристиках аналогичных объектов.

Этап 3.Сравнение оцениваемого объекта с каждым из аналогичных  объектов и выявление отличия  по дате продажи, потребительским характеристикам, местоположению, исполнению, наличию  дополнительных элементов и т.д. Все различия должны быть зафиксированы  и учтены.

Этап 4. Расчет стоимости  данных нематериальных активов путем  корректировки цен на аналогичные  нематериальные активы. В той мере, в какой оцениваемый объект отличается от аналогичного, в цену последнего вносят поправки с тем, чтобы определить, по какой цене мог быть продан объект, если бы обладал теми же характеристиками, что и оцениваемый объект. При анализе цен аналогичных объектов могут применяться следующие расчетные процедуры:

- определение стоимости  дополнительных элементов путем  парных сравнений;

- определение корректирующих  коэффициентов, учитывающих различия  между объектами по отдельным  параметрам;

- расчет стоимости по  удельным стоимостным показателям,  единым для определения группы  аналогичных объектов;

- расчет стоимости с  помощью мультипликатора дохода;

- расчет стоимости с  помощью корреляционных моделей.

Определение стоимости дополнительных элементов осуществляется путем  сравнения цен у двух групп  объектов: имеющих и не имеющих  эти элементы. Например, таким образом  можно определить стоимость вспомогательных  устройств к станкам, вспомогательных  сооружений к зданиям и т.п.

Определение корректирующих коэффициентов используется тогда, когда сравниваемые нематериальные активы различаются по отдельным  техническим и размерным параметрам. Качество и уровень функционирования, комфортности, удобства обслуживания - все эти характеристики можно  учесть в стоимости введения соответствующих  повышающих или понижающих коэффициентов.

Расчет стоимости по удельным показателям - способ, применяемый в  тех случаях, когда сравниваемые объекты функционально однородны, но существенно различаются по размеру  и мощности. При этом выводятся  удельные цены на выбранную единицу. Например, для расчета стоимости  земельного участка определяют предварительно рыночную стоимость 1 м2, для расчета  стоимости здания - цену 1 м3 постройки, для расчета стоимости оборудования - цену 1 кг массы конструкций и  т.д.

Расчет стоимости нематериальных активов с помощью корреляционной модели возможен в том случае, когда имеется достаточно большое количество аналогичных объектов и можно путем статистической обработки информации построить корреляционную модель, описывающую зависимость вероятной цены объекта от 2-2 его основных параметров.

Затратный подход. На основе затратного подхода определяют стоимость  воспроизводства Хотя при затратном  подходе оцененная стоимость  может значительно отличаться от рыночной стоимости, так как между  затратами и полезностью нет  прямой связи, тем не менее встречается  немало случаев, когда оправдан именно затратный подход (например:

- для исчисления налога  на имущество,

- для целей страхования  отдельных составляющих имущества,

- при судебном разделе  имущества между собственниками,

- при распродаже имущества  на открытых торгах,

- для бухгалтерского учета  основных фондов;

- при переоценке основных  фондов.)

В условиях России затратный подход часто оказывается единственно возможным.

Главный признак затратного подхода -- это поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем  стоимость всех нематериальных активов  получают суммированием стоимостей его частей. При этом исходят из того, что у инвестора в принципе есть возможность не только купить данные нематериальные активы, но и  создать их из отдельно покупаемых элементов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В условиях перехода предприятия  к рынку значительно возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной  информации об имуществе предприятия  и его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до пользователей.

В связи с расширением  прав предприятий в области постановки и ведения бухгалтерского учета  перед бухгалтерскими службами возникает  проблема оптимальной организации  учета различных объектов: основных средств, нематериальных активов, процессов  производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

Данная работа рассматривает круг вопросов, связанных с организацией ведения учета нематериальных активов. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:

- для учета нематериальных  активов вследствие их разнообразия  по составу и назначению имеет  значение их классификация, исходя  из которой и составляется  отчетность о наличии и движении  нематериальных активов, отсюда, учет данного вида средств  организуется в бухгалтерии по  их видам, независимо от организационно-правовой  формы собственности предприятия;

- аналитический учет, организованный  с применением вычислительной  техники, позволяет сократить  трудоемкость, затраты времени, повысить  качество контроля, обеспечивает  быстрый доступ к информации;

Следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены и не регламентированы должным образом. В качестве примера можно привести лицензии на право осуществления какой-либо деятельности.

Из этой работы стало ясно, что такое нематериальные активы, так же в ней рассмотрена их классификация и оценка, порядок учета нематериальных активов в целях налогообложения.

Основной целью работы было определить и раскрыть основные особенности налогового учета нематериальных активов в России и обозначить проблемы, с этим связанные.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что понятием «нематериальные активы» пользуются во всех случаях, когда возникают затруднения с отнесением тех или иных объектов и расходов к определенным активам предприятия.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть четвертая от 18.12. 2006 № 230-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07. 1998 № 146-ФЗ. (с изм. на 01.10.12г.)
3. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете».
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007; утв. приказом Министерства финансов РФ от 27.12. 2007 № 153н.
5. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов: утв. постановлением Госкомстата России от 30.10. 1997 № 71а.
6. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Ростов-на-Дону: Издательский центр «МарТ», 2009. - 832 с.
7. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет. - М.; Вузовский учебник, 2009. - 525 с.
8. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет.2-е изд. . - СПб.: Питер, 2009. - 464 с.