Исторические аспекты зарождения правил ведения бухгалтерского учета: первичное наблюдение, стоимостная оценка

     Содержание: 

     Введение…………………………………………………………………….3

     Исторические  аспекты зарождения правил ведения  бухгалтерского учета: первичное наблюдение, стоимостная оценка……………………………5

     Заключение……………………………………………………………..…11

     Список  используемых источников…………………………………..…..12 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Введение 

     Чтобы изучать и исследовать объекты  бухгалтерского учета и иметь  возможность обобщать и сравнивать данные об объектах, нужно организовать первичное наблюдение и регистрацию  данных об этих объектах. Наблюдение осуществляют непосредственно или с помощью  различных приборов или автоматически (т.е. без участия людей). В любом  случае факт первичного наблюдения должен быть зафиксирован на материальном носителе данных объектов.

     Процесс первичного наблюдения в бухгалтерском  учете состоит из четырех элементов: наблюдения, восприятия, измерения  и регистрации. Измерение производится обязательно в двух измерителя: натуральных (природных) - материальных или трудовых и стоимостных. Измерение в стоимости  происходит через денежное, так называемую цену (цена - денежное выражение стоимости  продукта обмена).

     В основе учета всегда лежали, лежат  и будут лежать факты хозяйственной  жизни. В самом общем виде факт хозяйственной жизни — это то, что должен согласно программе наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирована в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета. Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов.

     Все факты делятся на факты состояния, действия и события.

Факты состояния предопределили и первые учетные приемы — инвентаризацию — констатацию того, что есть, и коллацию — установление, кто кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форс-мажорные) отражались там же в порядке констатации.

     Применение  ценового измерителя позволяет сделать  обобщения и сравнить различные  объекты хозяйствования.

     В бухгалтерском учете все объекты  хозяйствования - хозяйственные факты, явления и процессы, которые первично (изначально) получили количественную характеристику в натуральных показателях, обязательно должны иметь также  стоимостную характеристику с действующим  методом цен. Затраты труда, а  также объекты хозяйствования, которые  сначала получили количественную характеристику в трудовом измеритель, также переводятся в деньги по ставкам, нормами и измерителя оплаты труда. Такой прием называют оценкой.

     Стоимостную оценку не всегда можно осуществить в момент хозяйственного факта. Существует немало хозяйственных фактов, которые для оценивания требуют выполнения различных вычислительных процедур. Например, затраты на приобретение материалов складываются из стоимости этих материалов по договорным или другими ценами и транспортных, заготовительных и других расходов, связанных с поставками. Для полной оценки таких расходов необходимо выполнить определенные расчеты, которые называют калькуляцией. Себестоимость готовой продукции может быть представлена в стоимостном выражении лишь с помощью калькуляции (от лат. Calculatio, что означает счет, подсчеты).

     Таким образом, составными элементами первичного наблюдения в бухгалтерском учете  есть оценивания и калькулирования, т.е. стоимостное измерение. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Исторические  аспекты зарождения правил ведения бухгалтерского учета: первичное  наблюдение, стоимостная  оценка. 

     Методология бухгалтерского учета прошла шесть  главных этапов, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. При этом достижения предыдущих этапов органически включаются в состав последующих этапов, растворяются в них:

     1. Натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.). Мысль бухгалтера достаточно  примитивна, он хочет отразить  в учете то, что видит, с чем работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает центральное понятие бухгалтерского учета — факт хозяйственной жизни.

     Как правило, возникновение учета связывается  с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать, а если не получалось, то завязывали узелки или делали зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на отпущенное число делались зарубки ≪//≫, а потом на полученное наносились контрзарубки: ≪XI≫, что означало: соседний дом остался должен одну единицу каких-то ценностей или услуг.

     Первым  и самым очевидным счетным  прибором были пальцы рук.

Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков). Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, бухгалтеры хватались за голову и говорили — много.

     В Древнем Египте восходят истоки учета, и факты хозяйственной жизни  регистрируют на свитках папируса («свободных листах»). На этих свитках прежде всего составляли инвентари.

     Факт  хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами – один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных на отпуск, второй проставлял рядом  фактический отпуск и третий –  сравнивал числа и делал отметки  о выявленных отклонениях.

     Ежедневно составляли сводку данных по складу и  по «управлению складами». Однако все  эти сводки, хотя и выполнялись  ежедневно, содержали уже группировку  по наименованию ценностей. Вывод ежедневных остатков был возможен в связи  с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности.

     Материальный  учет предполагал и регистрацию  сметных назначений. Действительно, при VI династии в учете уже встречается смета, регистрация фактов хозяйственной жизни позволяет контролировать выполнение сметных назначений. Это подтверждается документами, относящимися к 2500-2400 гг.до н.э.

     Если  Египет был родиной «счетоводства  на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках».

     Как правило, документы складывались в  глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.

     Учет  материальных ценностей осуществлялся  примерно так: приходные и расходные документы гуппировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом определялся конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и

на чей  счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с прообразом синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница», «Рис» и т.п.

     2. Стоимостный (500 до н.э. — 1300). Появление денег (первые монеты возникли в V в. до н.э.) привело к возникновению нового приема — оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета — факт хозяйственной жизни — раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном.

     Греция  стала родиной первого счетного прибора — абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости; они стали измерять весь инвентарь. Однако поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

     Записи  на счетах выполнялись в хронологическом  порядке, причем сальдо выводилось после регистрации каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов непосредственно относились на счета, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На их основе составлялся сводный документ. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.

     После записи данных из документа на счет и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов и о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние.

     Но  появление денег имело еще  одно следствие: деление учета на патримоналъный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором — на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стоимости, в камеральном учете — как средство платежа. На этом этапе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении.

     Как показал немецкий экономист В. Зомбарт (1863 - 1941), простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках, заменяя ≪узелки на платках, которые завязывают крестьяне, отправляющиеся в город на рынок≫. Эти записные книжки были не только, а подчас и не столько бухгалтерскими регистрами, сколько семейными повествованиями. Не случайно в них мы находим сведения о войне, эпидемии и т.д.

И отсюда следует очень важный вывод: в  те времена учет и частная жизнь не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.

     3. Диграфический (1300 — 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись).

     В плане счетов произошла революция, так как появились условные счета (счета порядка и метода); счета  собственных средств — счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.

     Переворот произошел сразу же вслед за открытием  Америки (1492 г.). В 1494 г. в Венеции один из лучших, а может быть, лучший математик  того времени — Лука Пачоли (1445 — 1517) издал книгу ≪Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях≫, в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии (≪Трактат о счетах и записях≫). И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов1. В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами.

     И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать

дважды.

     Это событие не могло произойти ранее XIII в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов). Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.

     Очевидно, имели место и те, и другие обстоятельства. Развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в стоимостном измерении — это была объективная причина.

     Если  итальянские авторы проявляли колебания  в вопросе оценки, то для немцев на долгие года конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса (1594г.) служила единственно убедительной. Такой подход был подкреплен авторитетом Г.В. Лейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.

     Величайшим  шагом вперед после работ Л. Пачоли было предложение Ж.Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг. Таким образом, Ж.Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические, т.е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных.

     Можно вывести два постулата Савари:

1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.
2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они открыты.

Соблюдение  постулатов Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов.

     4. Теоретико-практический (1850 — 1900). Дальнейшее  развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Первая выводила учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), а вторая, основанная на учете ценностей (экономическое направление).

     Это нашло отражение в новой дифференциации счетов. Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов), полууставными (счета собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме.

     Последующие XVIII-XIX века превратили бухгалтерский  учет в науку. Австрийский специалист Ф. Скубиц в 1889 г. дал бухгалтерии следующее определение: "Бухгалтерия - это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предложенным целям".

     5. Научный (1900 - 1950). Много веков бухгалтерский  учет существовал как практическая  деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался методом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило признание экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения, и ни одна из них не исчезала. При этом появление условных категорий сначала было стихийным. Но в определенный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории — баланса.

     Одни  понимали его как следствие двойной  записи (динамическа трактовка), другие — как упрощенную инвентарную опись (статическая трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.

     Существенное  значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг.

     По  учету затрат патримониальное счетоводство связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое — по мере возникновения. Теория калькуляции себестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета создало систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга - метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод ЛВС — исчисление затрат по каждой функции управления. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права — бухгалтерского.

     6. Современный (с 1950) этап привел  к развитию динамической и  статической трактовок баланса  и к попыткам их некоторого  синтеза.

     Динамическая  трактовка и эволюция методов  калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности — МСФО и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.

     В целом меняется природа счетов, происходит переход от учета предприятий  к учету всего народного хозяйства; счета перестают отражать довольно точные юридические явления и  начинают концентрировать движение информации, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит).

     На  этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах различных  групп, участвующих в хозяйственных  процессах, и единый бухгалтерский  учет предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый — для актуальных и потенциальных собственников, управленческий — вследствие нужд администрации. Однако бухгалтерский учет — один во всех лицах. Его прошлое прячется от нас, оставляя только разрозненные фрагменты, связь между которыми мы должны проследить. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Заключение 

     История бухгалтерского учета насчитывает  много веков. За это время практически  каждая страна внесла в него свой достойный  вклад. Кроме общих принципов  и положений, используемых повсеместно, в бухгалтерском учете возникли и развились национальные школы  и направления, отражавшие экономические  особенности отдельных стран.

     Современный бухгалтерский учет уходит своими корнями  в глубь веков: его история прошла в своем развитии ряд стадий. За многие века своего существования он достиг высокой степени своего развития. Современные направления учета берут свое начало в древнем учете. Учет и экономика всегда привлекали внимание ученых и образованных людей. Объясняется это тем, что изучение их - это реализация объективной необходимости познания мотивов действия людей в хозяйственной деятельности, законов хозяйствования во все времена - от Аристотеля, Кеенофонта до наших дней.

     Внимательное  изучение идей в области счетоводства позволяет выделить несколько эпохальных этапов в развитии счетной мысли. Эти этапы следует трактовать как смену интеллектуальных парадигм.

     Первую  парадигму следует назвать униграфической бухгалтерией. Она представляет собой чисто натуралистическую концепцию прямого «зеркального» отображения хозяйственной деятельности. В ней использовался только натуральный измеритель, деньги трактовались как его частный случай. В деньгах учитывались только счета денежных средств и дебиторов и кредиторов.

     Камеральная – вторая парадигма – была, в  сущности, частным случаем простой  бухгалтерии и велась в тех  хозяйствах, в которых фиксировались  только изменения сметы и кассы. В торговле, где, с одной стороны, основной вид средств – товары – предназначался для продажи  и, следовательно, предполагал денежную оценку, и где, с другой стороны, всегда было достаточно большая дебиторская и кредиторская задолженность, измеряемая в деньгах, возникла двойная запись как средство «мысленного обобщения».  Таким образом, третья парадигма получила название двойной (диграфической) бухгалтерии. Она была более общей по отношению к простой (униграфической).

     Развитие  учета привело к желанию конструировать сугубо искусственные величины, например себестоимость. И поэтому с конца 19 века в число объектов учета  входит учет себестоимости и порождающий  ее метод – калькуляция.

     Все сказанное позволяет сделать  вывод, что предмет бухгалтерского учета не дан, а задан целями управления хозяйственными процессами. В этом отношении качественным скачком  в развитии бухгалтерского учета  следует считать использование  таких методологических направлений, как стандарт-костс и нормативный учет. 

     Список  используемых источников: 

1. История бухгалтерского учета. Соколов Я.В. Учебник. 2004 -272с
2. Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика, 1985. – 367 с.
3. Помазков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйства. – Л., 1940
4. Лихачев Н.П. Древнейшие буллы и печати Ширпурлы. – Спб.,1907
5. Леонтьев Н.А., Кедров В. Е., Щенков С. А. Краткий курс бухгалтерского учета. – М.: ВО Союзоргучет, 1938