Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. Планирование аудита

Содержание

1.Кодекс этики профессиональных  бухгалтеров

Необходимость кодекса  этики поведения существует главным  образом для профессий, которые  характеризуются повышенной ответственностью перед обществом и определенной спецификой проявления этой ответственности. К ним относятся врачи, судьи, работники государственных служб, сотрудники правоохранительных органов и некоторые другие профессии. Не всегда кодекс поведения сформирован в виде набора наставлений о том, как себя вести в разных ситуациях. Совсем не обязательно принимать его в виде присяги, клятвы и аналогичных официальных обязательств. Регламентированный кодекс профессионального поведения предназначен в первую очередь для поддержания высокой репутации данной профессии, ее морального имиджа. ¹

Профессиональной этикой (моралью) принято называть, во-первых, кодексы поведения, предписывающие определенный тип нравственных взаимоотношений  между людьми, которые представляются оптимальными с точки зрения выполнения ими своей профессиональной деятельности, во-вторых, способы обоснования данных кодексов с точки зрения социального и культурно-гуманистического назначения той или иной профессии.

Специальный кодекс этики  пока существует только для профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Необходимость в нем обусловлена повышенной ответственностью указанных специалистов перед собственниками организации (где они работают или деятельность которой проверяют), государством, инвесторами, кредиторами, персоналом организации и другими третьими лицами.

Кодекс этики бухгалтеров  является основополагающим принципом  для всей профессии в целом.

Включение Кодекса этики, содержащего системный перечень этических норм, в состав документов, регламентирующих деятельность аудиторов в международном масштабе, свидетельствует о том значении, которое Международная федерация бухгалтеров (МФБ) придает этическим и нравственным категориям.

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный  характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах - членах МФБ. Кодекс этики устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита.

Во введении к Кодексу этики перечислены основные качества и черты, которые должны быть присущи профессии бухгалтера и аудитора и которые лежат в основе целей бухгалтерской профессии. К таким качествам и чертам относится:

- наличие знаний и интеллектуальных навыков;

- наличие общественного долга и понимание значимости своей профессии;

- соблюдение на базе  общего комплекса правил и  ценностей корпоративного духа.

Для реализации основных целей профессии бухгалтера и  аудитора необходимо соблюдение следующих  важнейших требований:

- достоверность;

- профессионализм;

- соблюдение высших  стандартов качества предоставляемых  услуг;

- создание атмосферы  доверия между заказчиком и  исполнителем.

Помимо основных требований выделяются фундаментальные принципы, которые являются основой достижения целей профессиональных бухгалтеров и аудиторов, к которым относятся:

- порядочность - под порядочностью  понимается наличие таких качеств,  как прямолинейность и честность;

- объективность - в  понятие объективности включается  требование справедливого и непредвзятого отношения, стремление избегать конфликтов при сохранении самостоятельности в принимаемых решениях;

- профессиональная компетентность  и тщательность - соблюдение данного  принципа основано на соблюдении  требования к профессионализму  аудитора, который заключается в постоянном повышении его квалификации, поддержании и обновлении его знаний и практических навыков, изучении всего нового, что сопровождает профессию аудитора. К профессиональной компетентности и тщательности можно отнести и необходимость соблюдения технических стандартов, разрабатываемых различными органами;

- конфиденциальность - умение  сохранять от разглашения служебную  информацию и использовать свое  служебное положение только в  рамках имеющейся компетенции;

- профессиональное поведение - соблюдение этого принципа требует поддержания профессиональной репутации.

Все эти фундаментальные  принципы и требования подробно раскрываются в тексте Кодекса этики, который  состоит из трех частей.

Часть A - относится ко всем профессиональным бухгалтерам (ПБ).

Часть B - только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ).

Часть C - только к наемным  публичным бухгалтерам.

В этих разделах Кодекса  этики представлены три категории  профессиональных бухгалтеров, которые  могут заниматься аудиторской деятельностью. Определения этих категорий бухгалтеров показывают различия между ними.

Наемный профессиональный бухгалтер (НПБ) - профессиональный бухгалтер, работающий по найму в промышленности, государственном секторе или  в сфере образования, занимающийся коммерческой деятельностью.

Профессиональный бухгалтер (ПБ) - лицо, являющееся членом организации, входящей в МФБ, вне зависимости  от того, занимается ли такое лицо публичной  практикой (в качестве единоличного практикующего бухгалтера, товарища или корпорации) или работает в промышленности, занимается коммерческой деятельностью, в государственном секторе или в сфере образования.

Публично практикующий профессиональный бухгалтер (ПППБ) - каждый партнер или лицо, занимающее должность, аналогичную должности партнера, и каждый практический служащий, оказывающий профессиональные услуги клиенту, вне зависимости от их функциональной классификации (аудит, налогообложение, консультация), а также практикующие профессиональные бухгалтеры, выполняющие управленческие обязанности. Данный термин может применяться и к фирме.

Такая профессиональная стратификация позволяет определять, какие специалисты и организации  могут выполнять те или иные аудиторские  процедуры и какова степень их ответственности за выполняемый участок работы.

Этические принципы пронизывают  все содержание МСА независимо от назначения каждого отдельного стандарта.

В части A рассматриваются  основные этические нормы, которые  должны соблюдать все без исключения практикующие бухгалтеры, независимо от их статуса. К ним относятся:

- порядочность и объективность;

- разрешение этических  конфликтов;

- профессиональная компетентность;

- конфиденциальность;

- умение трактовать  налоговое законодательство;

- профессионализм, то  есть, независимо от того, в какой стране происходит оказание услуг, аудитор обязан выполнять свои функции в соответствии со стандартами аудиторской деятельностью;

- обеспечение публичности  информации.

В части B Кодекса этики  перечисляются качества, необходимые  для работы в области независимого аудита публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ). К ним относятся:

- независимость;

- профессиональная компетенция  и ответственность по отношению  к лицам, не являющимся бухгалтерами;

- умение обоснованно  рассчитывать гонорар и комиссионные вознаграждения;

- умение одновременно  не заниматься какими-либо видами  деятельности, создающими или могущими  создать угрозу честности, непредвзятости  или независимости, а также  репутации аудитора, то есть несовместимыми  с оказанием профессиональных услуг;

- умение работать с  денежными средствами клиентов, то есть несовместимыми с оказанием  профессиональных услуг;

- умение профессионально  строить отношения с другими  публично практикующими бухгалтерами;

- объективность, честность  и откровенность при рекламе и предложении своих услуг.

В части C содержатся рекомендации в области профессиональной этики  для профессиональных бухгалтеров (ПБ), работающих в промышленности, госсекторе, образовании, а также и других категорий профессиональных бухгалтеров.

К основным рекомендациям здесь относятся:

- соблюдение обязательств  лояльности по отношению к  работодателю, к своей профессии  и своей организации;

- выработка профессиональных  суждений с учетом мнения коллег  и с учетом их поддержки;

- наличие профессиональной  компетентности;

- представление финансовой информации  в полном объеме, четко, честно  и на профессиональном уровне.

Положения, отраженные в части C, во многом повторяют те, что уже изложены в предыдущих частях Кодекса этики. Здесь наиболее существенным и отличным от норм, прописанных ранее, является требование к аудиторам о необходимости соблюдать обязательства лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации, а также вырабатывать профессиональные суждения с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки. Таким образом, в этом документе четко указывается, что в аудите должна соблюдаться корпоративная этика как обязательное условие для работы профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Термин "корпоративная этика" является достаточно новым для российских профессиональных сообществ. С другой стороны, корпоративная этика как комплекс норм, которых необходимо придерживаться сотрудникам, существует всегда, во всех организациях, независимо от уровня развития общества, господствующей идеологии и способа правления в государстве. Сегодня это модная и актуальная тема, которая активно обсуждается в различных профессиональных кругах. Требование соблюдения профессиональной этики относится не только к аудиторам, но и к журналистам, врачам, представителям других профессий. Однако рассмотрение вопросов соблюдения корпоративной этики в серьезном международном документе, обязательном для стран - участниц МСА, поднимает это требование для представителей аудиторской профессии на законодательную высоту. Положительным здесь можно считать возможность самой постановки подобного вопроса и возможность обсуждения различных аспектов этой сложной этической проблемы. Однако нужно отметить, что требование обязательно придерживаться принципов корпоративной этики не является бесспорным и во многом противоречиво. Аудитор может быть независимым от клиента в своих суждениях и выводах, но при этом полностью зависеть от своего руководства и коллег. А если так, то вопрос о качестве аудита, как, впрочем, и о независимости аудитора, в некоторых случаях может быть поставлен под сомнение.²

Характеризуя общий  подход МСА к значению и пониманию этических вопросов, можно сделать следующий вывод. Наличие такого детального и скрупулезного подхода к трактовке и пониманию этических норм и принципов во всех разделах Кодекса этики позволяет профессиональному сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые к аудиторской профессии и профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что у аудиторов имеется право и возможность выработать свое отношение к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик.

Сам факт создания отдельного документа, предваряющего международные  стандарты аудита, и включение  в него большого количества этических  норм и категорий показывает профессиональному  сообществу, насколько важны этические  категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов, и какую роль им отводит международное профессиональное сообщество. Кроме того, обществу дана возможность включиться в дискуссию и обсуждение содержания различных этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение доверия общества к аудиторской профессии в целом.

2. Планирование аудита

Международными стандартами  аудита определено, что планирование аудита - это разработка общей стратегии  и деталей аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою деятельность по трем основным причинам: для получения достаточных и необходимых свидетельств о положении дел клиента; для определения затрат на аудит и для правильного распределения и координации работы аудиторов и ассистентов.³

Планирование аудита - наиболее важный этап проведения аудиторской  проверки. Цель эффективного планирования - предельно минимизировать аудиторский риск при проведении аудита в течение разумного времени. В последней редакции международного стандарта аудита (ISA) 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» очень подробно регламентируются действия аудиторов при планировании аудита.

В данной редакции ISA 300 действует  с 15 декабря 2004 г. Изменения в стандарт были внесены в связи с принятием  нового стандарта аудита (ISA) 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности».

Планирование, прежде всего, требует определить объем аудита. Объем аудита определяется на основании  предварительно проведенной оценки рисков в соответствии с ISA 315, а также  на основании аудита прошлого года. Планирование аудита необходимо также для наиболее эффективного использования отведенного рабочего времени и распределения заданий между членами аудиторской группы.

При предварительном  знакомстве стандарт предлагает следующие  действия:

- определить тип аудиторского задания;

- проверить клиента  на соответствие требованиям  стандарта по этике аудита;

- определить рамки  аудиторского задания.

Цель подобных действий - минимизировать риски, в том числе  аудиторский.

Данные действия обеспечивают также уверенность в том, что аудитор будет независимым при выполнении аудиторского задания, что нет каких-либо иных факторов, которые могут повлиять на желание аудитора выполнять это задание, а также нет разногласий в понимании рамок и типа аудиторского задания между аудиторами и клиентом.

Следующим этапом планирования стандарт предлагает разработку стратегии  аудита.

Общая стратегия аудита заключается в определении объема аудита, времени и основных направлений  аудита, например, определении наиболее рискованных статей отчетности. Стратегический план является основой для разработки более детального плана и программы аудита.

При определении стратегии  важно определить формы финансовой отчетности компании, а также ее отраслевые особенности. Важным является также определение территориальной принадлежности филиалов или дочерних компаний.

При стратегическом планировании необходимо определить количество встреч с руководством клиента и виды данных встреч или переговоров, а  также формы и даты предоставления промежуточных или конечных отчетов или заключений.

Стратегический план является основой для плана работы, в котором на основании проведенной  оценки рисков определяется объем аудита, в частности существенность, статьи финансовой отчетности, подлежащие проверке, аналитические процедуры и количество единиц детального тестирования.

Цель плана - минимизировать аудиторские риски. На основании  плана определяется необходимое  время для выполнения аудиторского задания и количество членов аудиторской  команды, а также их уровень и  требуемый опыт. Также на основании плана разрабатывается подробная программа для каждого члена аудиторской команды по всем необходимым статьям финансовой отчетности. План позволяет определить необходимость приглашения экспертов для выполнения задания. На основании плана определяется необходимость участия аудиторов в инвентаризации, проведение промежуточных этапов аудита, а главное, определяются внутренние моменты - руководство группой аудиторов, способы контроля качества выполнения задания.

В ходе выполнения аудиторского задания возможны различные корректировки как стратегического, так и детального плана аудита, а соответственно и аудиторских программ. Например, если в ходе аудита получены данные, которые противоречат имеющейся у аудиторов информации, то в этом случае необходимо изменить план аудита с целью получения достоверных и проверенных данных. Таким образом, планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока выполнения задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

Стратегический план, план аудита и программы аудита должны быть обязательно задокументированы. Аудиторские процедуры, выполняемые  согласно плану, также должны быть обязательно  задокументированы. Документированию подлежат и причины внесения изменений в планирование.

В приложении к стандарту  указаны основные требования, которые  необходимы для эффективного планирования:

- получить финансовую  отчетность, составленную клиентом;

- получить все требуемые  отраслевые формы отчетности от клиента;

- определить число  аудируемых субъектов, например  филиалов;

- определить степень  контроля материнской компании  над дочерними компаниями и  формы их консолидации;

- определить, кто аудирует  другие субъекты группы;

- определить сегменты  бизнеса, подлежащие аудиту, включая те сегменты, которые требуют специфических знаний (например, банк в промышленной группе);

- определить валюту  отчетности и субъекты, чья отчетность  подлежит переводу в валюту  отчетности;

- определить необходимость  предоставления аудиторского заключения отдельным юридическим лицам в группе компаний;

- определить возможность  получения данных внутренних  аудиторов и возможность использования  этих данных при проведении  аудита;

- определить степень  использования аутсорсинга в  группе компаний и возможность аудиторов положиться на существующий порядок контроля при использовании услуг сторонней организации;

- установить возможность  использования данных, полученных  при проведенном ранее аудите, например, оценки системы внутреннего  контроля или оценки рисков, данных о тестировании системы внутреннего контроля;

- изучить влияние компьютерных  технологий на получение данных, а также возможность использования  компьютерного аудита;

- скоординировать объем  и время работы при использовании  данных промежуточного аудита;

- установить возможность  получения данных клиента.

При определении целей  отчетности, времени аудита и требуемого общения аудитору следует:

- запланировать отчет  о результатах всех этапов  аудита;

- спланировать встречи  с руководством для обсуждения плана и времени проведения аудита, вида и формы предоставления отчетов о результатах проведения различных этапов аудита, а также встречи для обсуждения прочих вопросов;

- спланировать встречи  с аудиторами других юридических  лиц группы или производственных подразделений для обсуждения результатов аудита;

- спланировать время  для встреч членов аудиторской  команды и приглашенных экспертов  для обсуждения результатов аудита.

При планировании аудита необходимо учесть следующие аспекты:

- существенность (или материальность), необходимая при проверке;

- области аудита, имеющие  высокий риск;

- выбор аудиторской  команды и распределение обязанностей  среди членов команды;

- бюджет аудита, который  должен быть составлен таким  образом, чтобы большая часть времени проверки отводилась на наиболее рискованные участки;

- результаты прошлого  аудита;

- оценку системы внутреннего  контроля;

- существенные изменения  в бизнесе, включающие изменения  учетных информационных систем, изменения в руководстве, приобретение новых компаний или слияния с другими компаниями;

- серьезные изменения  в законодательстве отрасли;

- существенные изменения  стандартов учета и изменения  учетной политики;

- существенные изменения  в законодательстве.⁴

Список использованных источников

1. Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Планирование аудита с применением аналитических процедур // «Аудиторские ведомости», 2008, № 4
2. Грачева М.Е.  Кодекс этики МСА: интерпретация и раскрытие // «Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности  в кредитной организации», 2006, № 6
3. Зубарева Е.П. Планирование аудита финансовой отчетности // «МСФО и МСА в кредитной организации», 2008, № 2
4. Ивашкевич В.Б. Этика поведения аудитора // «Аудиторские ведомости», 2005, № 3
5. Санников И.Н. Кодекс этики и профессиональные ценности бухгалтера // «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях», 2006, № 1
6. Суглобов А.Е. Планирование аудита в соответствии с российскими и международными стандартами // «Аудиторские ведомости», 2006, № 6

¹ Ивашкевич В.Б. Этика поведения аудитора // «Аудиторские ведомости», 2005, № 3

² Грачева М.Е.  Кодекс этики МСА: интерпретация и раскрытие // «Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности  в кредитной организации», 2006, № 6

³ Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Планирование аудита с применением аналитических процедур // «Аудиторские ведомости», 2008, № 4

⁴ Зубарева Е.П. Планирование аудита финансовой отчетности // «МСФО и МСА в кредитной организации», 2008, № 2