Концепция управления затратами по целевой себестоимости "таргет-костинг"

Концепция управления затратами по целевой себестоимости "таргет-костинг"

Содержание

Введение……………………………………………………………………...3

• История возникновения концепции "таргет-костинг"…………………5
• Коцепция формирования и управления целевой себестоимостью……7
• Применение коцепции "таргет-костинг" в разных отраслях промышленности………………………………………………………..16

Заключение…………………………………………………………………18

Список использованной литературы……………………………………...20

Введение

Размышляя о  том, каким же образом компании достигают  успеха, снова и снова убеждаешься в правоте Майкла Портера, который высказал мысль, что великое множество лидеров бизнеса пользовались весьма ограниченным набором конкурентных стратегий. Действительно, "продавай дешевле, чем другие", "сделай продукт отличным от других", "сконцентрируйся на качестве" - вот основные рецепты успеха, актуальные как вчера, так и сегодня для предприятий практически всех отраслей.

Правда, даже самый  лучший рецепт - это ещё не гарантия успеха. Для того чтобы воспользоваться  мудрым советом, скажем, продавать свой продукт дешевле, чем конкуренты, надо сначала этот продукт сделать более дешевым, а это уже искусство - ведь наивно полагать, что конкуренты не попытаются сделать то же, что и вы.

Ещё один вопрос состоит в том, когда начинать удешевлять свой продукт? В большинстве случаев предприятия начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. Именно тогда частенько приходит понимание того, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. Почему происходят подобные ошибки? Можно ли их предвидеть заранее и, предусмотрев, избежать?

Утвердительный  ответ на эти вопросы дали японские специалисты по производственному  менеджменту и управленческому  учёту, которые ещё в 1960-х годах предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию  управления   по   целевой   себестоимости  - систему  «таргет-костинг»  (target costing) и успешно используя её на практике уже почти сорок лет.

Рассматривая  причины возникновения системы  «таргет-костинг», следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Производители во многих отраслях уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учёта и контроля затрат, которые объединяются в систему  управления   затратами  (cost management).

Если ранее  традиционные методы  управления  и учёта затрат (например, стандард-костинг) полностью оправдывали себя, то теперь многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач является модификация методологии учёта затрат и калькулирования  себестоимости  новых (инновационных) продуктов. Применение системы  «таргет-костинг»  является сегодня одним из наиболее перспективных путей решения этой задачи. "За спиной" этой концепции с английским названием и японскими корнями - многолетний опыт применения в сотнях известных компаний и авторитетное мнение ведущих специалистов в области маркетинга, производственного менеджмента и управленческого учёта.

• История возникновения концепции "таргет-костинг"

Родиной концепции   «таргет-костинг»  считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г.², хотя некоторые ранние, более примитивные её формы ещё в 1947 г. использовала компания General Electric. Американцы частенько приписывают честь изобретения  «таргет-костинг»  Лоуренсу Майлзу из GE, хотя его система  управления  целевыми издержками (target cost management) была не более чем довольно примитивной версией современной концепции, не получившей достаточно широкого распространения. Полномасштабное же внедрение  «таргет-костинг»  в промышленных корпорациях США началось лишь в конце 1980-х годов, причём - что весьма примечательно! - за образец была взята именно японская модель, достаточно эффективная и продвинутая к тому времени.

Первым, кто употребил  современную формулировку - «таргет-костинг» (target costing) был Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. одну из самых цитируемых в последующие годы статей, посвященных достижениям японского управленческого учёта³. Ранее термин «таргет-костинг» в англоязычной деловых и профессиональных изданиях не употреблялся.

С тех пор прошло уже  почти полтора десятка лет, но некоторые недоразумения не рассеяны до сих пор. Например, отдельные экономисты склонны трактовать концепцию  «таргет-костинг»  как "целевое калькулирование", таким образом сужая её значение до чисто технической процедуры управленческого учёта. С такой точкой зрения нельзя согласиться.

Система  «таргет-костинг»  - это целостная  концепция   управления , поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования  целевой   себестоимости  в соответствии с рыночными реалиями. Именно с такой позиции мы и будем её рассматривать в дальнейшем.

Уже много лет система   «таргет-костинг»  используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новых модели и виды продукции.  «Таргет-костинг» использует приблизительно 80% крупных японских компаний (Toyota, Nissan, Sony, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu, Cannon, NEC, Olympus, Komatsu и многие другие), а также значительная часть известных американских и европейских компаний (Daimler/Chrysler, ITT Automotive, Caterpillar, Procter & Gamble и др.), которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции. Следует заметить, однако, что по сравнению с японскими компаниями, американские компании внедряют  «таргет-костинг»  значительно медленнее. Это объясняется их большей приверженностью привычным инструментам  управления   затратами  и методам калькулирования  себестоимости, которые традиционно используются в американской модели управленческого учёта.

Кроме сферы производства инновационных продуктов,  «таргет-костинг»  всё чаще применяют предприятия, задействованные в сфере обслуживания, а также неприбыльные организации. Например, система  «таргет-костинг»  ещё в начале 1990-х годов была успешно адаптирована в ряде американских клиник. Исследуя динамику проникновения идеи  «таргет-костинг»  в разные отрасли и сферы людской деятельности, можно предположить, что резервы этой концепции ещё далеко не исчерпаны.

• Концепция формирования и управления целевой себестоимостью.

Сама идея, положенная в  основу концепции «таргет-костинг», нова и революционна. Японские менеджеры традиционную затратную формулу ценообразования:  
цена = себестоимость + прибыль, в концепции «таргет-костинг» трансформировали в равенство: себестоимость = цена – прибыль.

Это новое решение позволило  получить прекрасный инструмент опережающего контроля и экономии затрат еще на стадии принятия решения о модернизации или выпуске нового продукта.

Система «таргет-костинга», предусматривает расчет целевой себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Затем «обратным счетом» определяют приемлемую целевую себестоимость, обеспечивающую достаточный уровень целевой прибыли, т.е. разницу между доходами и расходами предприятия, удовлетворяющую владельцев компании. Далее все участники производственного процесса – от менеджера до простого рабочего – трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, себестоимость которого уже заранее рассчитана.

Система расчета целевой  себестоимости может применяться  в разных отраслях промышленности и  на предприятиях, выпускающих широкий  спектр продукции.

Инженерная  разработка продукта на японских предприятиях, где концепция «таргет-костинг» прошла продолжительную «обкатку», отличается от подхода, доминирующего в западных компаниях. В конце 1980-х гг. - начале 1990-х гг. большинство фирм стали использовать тяжеловесный программ-менеджмент, в рамках которого менеджер, наделенный большими полномочиями, руководил командой из нескольких профессионалов, специально назначенных для выполнения этой работы.

Подобная команда  разработчиков фактически представляла собой комитет, перенаправлявший большую  часть работ по проектированию и  созданию нового продукта обратно в узкоспециализированные подразделения, где поставленные задачи могли подолгу ждать своего решения. Никто из команды менеджеров не знал, как обеспечить эффективное прохождение проекта через всю систему без постоянных переделок и отступлений. Более того, никто не отвечает за конечный результат разработки, так как система учета и стимулирования никогда не связывала успех продукта на всех стадиях жизненного цикла с деятельностью команды разработчиков. Поэтому они старались начинить изделия различными техническими новшествами, которые, хоть и нравились потребителям, но не окупались после выхода товара из-за длительных задержек и высоких затрат.

В этом случае, процесс проектирования продукта можно  было представить следующим образом:

Проектирование  продукта → Сметная себестоимость  → Перепроектирование продукта.

На основе научной  разработки «таргет-костинга» авторами статьи предложена следующая концепция формирования целевой себестоимости (ЦС) которая опирается на принцип так называемого «обратного отсчета»:

Целевая себестоимость  → Проектирование продукта → Сметная  себестоимость.

Для реализации подхода, организованного в концепции  ЦС, предполагается создать выделенную команду специалистов, способную  самостоятельно в сжатые сроки выполнить весь комплекс работ: определить ценность, создать общую концепцию изделия и рабочий проект, заказать все компоненты, сконструировать инструменты, составить план производства.

Преимущество  системы расчета ЦС значимы и  для покупателей, и для разработчиков. Во-первых, обеспечивается координация и управление на каждом шаге создания нового продукта. Менеджеры и специалисты, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные и инновационные решения. Во-вторых, постоянный ориентир на целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это может привести к выходу на новый виток перепроектирования продукта.

Таким образом, весь производственный процесс, начиная  с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений. Когда производственная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный результат рассчитанного проекта, который передается в отдел производства. На протяжении первых месяцев производства фактические затраты, как правило, несколько превышают целевые из-за проблем, связанных с освоением новой модели, но затем, после выяснения причин отклонений и их ликвидации, все приходит в норму.

Процесс управления целевой себестоимостью позволяет  увидеть, что «движение» к целевой себестоимости – двустороннее (рис. 1).  
                                                                    
                        Рис. 1. Процесс достижения целевой себестоимости

С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость  изделия или услуги невозможно без  глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его  перспектив, а с другой – приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие организаторских способностей у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у экономистов – специалистов по управленческому учету. Все вышеперечисленные специалисты связаны одной целью – ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.

Основная задача целевой себестоимости – ориентировать  менеджеров на создание товара, цена которого установлена заранее. Служба маркетинга должна подготовить отчет, в котором  будут представлены данные по ценам, эластичности кривой изменения спроса от цен (это важно для экономического анализа целесообразности работы в том или ином сегменте рынка). Если речь идет о технологически сложном производстве, анализ должен содержать информацию о базовых ценах на различные модели, какие планируется представить на рынке. Также отчет должен содержать информацию о потенциальном потребителе в регионе: уровень заработной платы, обеспеченность товарами-аналогами (субститутами) и др. Большую значимость представляет информация, включающая описание товара и его потребительских качеств, которые потребитель желает приобрести по указанной цене.

Рассмотрим комплекс мероприятий (табл.1) определения целевой себестоимости  при разработке нового продукта (все  цифры в расчетах условные). Пример является упрощенным, но способствует пониманию сущности концепции «таргет-костинг» и последовательности действий служб предприятия.

Таблица1

Комплекс мероприятий  определения целевой себестоимости 

Произведем  примерные расчеты целевой себестоимости для производства продукта, обладающего новыми потребительскими качествами. Финансовые службы совместно с отделом маркетинга считают, что потребитель готов заплатить за новый продукт цену, не превышающую 12 руб. за ед. Стоимость доставки товара в радиусе ~ 200 км составляет около 2 руб. на ед., таким образом, на территории завода продукт не должен стоить дороже 10 руб. Производство можно считать рентабельным, если получаемая с продукта целевая прибыль составляет не менее 15%, Таким образом, себестоимость с НДС не должна превысить 8,7 руб. Вычитаем НДС для получения чистой себестоимости, итого – 7,37 руб. В эту сумму включены производственные потери – 1%. Таким образом, 7,3 руб. – полученная целевая себестоимость единицы нового продукта на предприятии. Экономический отдел рассчитывает фиксированные затраты – общехозяйственные расходы, заработную плату постоянного персонала и т. д. Далее ведется работа по определению целевых величин постоянных и переменных затрат. Для этого за основу могут быть взяты фактические параметры затрат на существующие товары, которые в нашем примере составляют: постоянные затраты – 3 руб., переменные затраты (сырьевая составляющая) - 5 руб. Итого – 8 руб. Следовательно, для того чтобы достичь целевой цены, нужно снизить себестоимость до 7,3 руб.

Разница между  сметной и целевой себестоимостью составляет ни много, ни мало – 0,7 руб. Именно эту сумму следует уменьшить  любыми доступными средствами, не опуская, однако, планку качества продукции.

Указанную задачу «сокращения» легкой не назовешь. Поэтому, для того чтобы система ЦС заработала в полную силу, на предприятии, как уже неоднократно отмечалось, должна быть создана высокоорганизованная и квалифицированная команда, объединенная общей целью.

Применение  системы расчета целевой себестоимости  технически не так уж сложно, чтобы  стать невозможным для отечественных  предприятий. Главная преграда состоит  в другом: для успешного внедрения «таргет-костинга» в организации должно быть налажено тесное взаимодействие между разными подразделениями и работниками. Коллектив сотрудников должен быть единой командой, осведомленной и воспринявшей цель своей совместной работы, действующей как единое целое.

Анализируя  опыт использования «таргет-костинга» зарубежными компаниями, можно выделить еще несколько «подводных камней», которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших применить эту концепцию на конкретном предприятии. Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования, ведь далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям. Во-вторых, неумелое использование концепции «таргет-костинга» может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости. Излишние усердие менеджеров должно быть ограничено, иначе явный и неявный саботаж со стороны подчиненных будет просто неизбежен. В-третьих, могут возникнуть внутренние экономические противоречия между проектировщиками, усиленно стремящимися достичь целевой себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения об оптимизации затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя сведено к нулю, а еще лучше – предотвращено руководством. Указанные негативные моменты все же не следует воспринимать как неустранимые препятствия. Каждый недостаток организации может быть устранен, если он вовремя идентифицирован и осознан именно как устранимый недостаток.

В чем же состоят те достоинства системы ЦС, которые делают ее прекрасным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных проектах?

Во-первых, в  концепции ЦС функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на «выходе» получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации. При использовании системы ЦС вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным ориентиром – целевой себестоимостью. Во-вторых, ЦС прекрасно сочетается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности и оценочными процедурами. Следует отметить, что «таргет-костинг» прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учет – относительно новое и перспективное направление управленческого учета; В-третьих, родившаяся в Японии концепция «таргет-костинг» существенно отличается от популярного американского метода «стандарт-костинг», известного у нас в стране благодаря многочисленным переводам американских учебников по управленческому учету. Стандарт-костинг используется в основном для контроля затрат и оценки результативности, а ЦС в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, т. е. является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом. В-четвертых, положительной характеристикой ЦС является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не только на внутренних факторах. Определение целевой себестоимости обеспечивает руководству предприятия неплохие возможности принимать решения не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и на основе параметров рыночного окружения, когда цена устоялась и стабильна и наступает новый этап конкурентной борьбы – неценовая конкуренция. В-пятых, ЦС помогает мотивировать ориентированное на рынок поведение сотрудников, указывая на допустимую с точки зрения рынка себестоимость, которая должна быть осознана, если компания хочет оказаться прибыльной в условиях конкуренции. В свое время в японских компаниях «таргет-костинг» внедрялся скорее с целью мотивации своих сотрудников, чтобы те действовали в соответствии с долгосрочными стратегиями, чем с целью обеспечения топ-менеджеров точной и детальной информацией о прибыли, целевых затратах и отклонениях.

Таким образом, отметим очевидную эффективность  использования системы расчета  целевой себестоимости, которая  позволит коммерческим организациям принимать  своевременные и качественные управленческие решения при создании и продвижении  нового продукта на рынке.

• Применение концепции "таргет-костинг" в разных отраслях промышленности

Список компаний, успешно применяющих  «таргет-костинг»  в разных отраслях промышленности, достаточно велик, чтобы рассматривать его весь; поэтому остановимся лишь на некоторых характерных примерах.

Хорошо  «таргет-костинг»  прижился в японской автомобилестроительной отрасли. Например, корпорация Nissan уже давно использует  «таргет-костинг»  для одновременного достижения двух целей: предоставления покупателям качественных автомобилей и получения  целевой  прибыли для своих акционеров. Система  «таргет-костинг»  помогает специалистам Nissan контролировать производственные затраты ещё на стадии разработки продукта, когда намного легче вносить изменения в дизайн автомобиля и его комплектацию, чем на стадии производства.

Интересен также  опыт внедрения системы  «таргет-костинг» в американских корпорациях. Первые попытки внедрения  «таргет-костинг» в США относятся к концу 1980-х годов. Возьмём, к примеру, корпорацию Chrysler, которая одной из первых заимствовала японский опыт и добилась значительных успехов.

В 1990 г. Chrysler оказался в непростой финансовой ситуации. Прибыль падала, выручка от продаж уменьшалась, а рыночная стоимость акций упала до 10 долл. за одну акцию. В это же время японская автомобильная индустрия развивалась очень динамично, а японские компании активно проникали на американский рынок.

Руководство Chrysler решило, что пробил час для решительных изменений и в их компании. Среди многих других новшеств менеджеры Chrysler изучили и внедрили систему  «таргет-костинг», которая уже много лет успешно использовалась конкурирующими японскими компаниями.  «Таргет-костинг»  начали использовать в процессе проектирования и разработки практически всех новых моделей, включая и новый небольшой автомобиль Neon, предназначенный для покупателей с невысокими доходами. Результат использования системы  «таргет-костинг»  был просто поражающим: модель Neon признали лучшим автомобилем 1994 года, она была разработана в рекордно короткие сроки (от момента выработки концепции до вывода продукта на рынок прошёл всего 31 месяц), соответствовала высочайшим требованиям экологической безопасности и – что самое главное! – была единственной моделью в классе небольших дешёвых автомобилей, котрая оказалась прибыльной.

Таким образом, результат от использования системы   «таргет-костинг»  превзошёл даже самые смелые ожидания. Всего через пять лет после внедрения  «таргет-костинг»  прибыли корпорации Chrysler значительно возросли, а рыночная цена акций подскочила с отметки 10 долл. за одну акцию в 1990 г. до 54 долл. за акцию в 1995 г.

Подобно руководству Chrysler, высший менеджмент компании General Electric в начале 1990-х годов столкнулся с проблемами в производстве реактивных двигателей, спрос на которые упал и прибыль резко уменьшилась. Руководство General Electric приняло решение о внедрении системы  «таргет-костинг»  (японского образца) в 1993 г. С самого начала менеджеры установили контакт со своими клиентами – авиакомпаниями, чтобы выяснить, как бы лучше перепроектировать двигатели и уменьшить их стоимость. Вскоре выяснилось, что двигатели для Boeing-747 и Boeing-767 можно делать без коллектора, так как клиенты полагали, что стоимость коллектора (10 тыс. долл.) значительно превышает его полезность.

Подобных примеров можно привести великое множество  и каждый из них – свидетельство  практической пользы  «таргет-костинг». Эта  концепция , которую некоторые исследователи называют «стратегией, приводимой в действие рынком», по большому счёту оправдывает своё стратегическое предназначение.

Заключение

В процессе реализации системы  «таргет-костинг»  у предприятия потенциально могут возникать различные трудности. В частности, для успешного применения целевого  управления   затратами  на практике важно точно знать, каким образом будет доходить до потребителя товар (в особенности при экспорте). Если предприятие не обладает собственной сбытовой сетью, то выпускаемая им продукция из-за своей низкой отпускной цены, полученной в процессе использования «таргет-костинга», может стать объектом внимания посреднических компаний, которые будут стремиться получить дополнительную прибыль от продажи товаров за счет разницы цен компании-производителя и ее конкурентов. "Чтобы эффект от экономии и установленных цен был максимальным, важно управлять конечной ценой товара, т.е. минимизировать расходы на дистрибуцию и стремиться работать напрямую с конечными потребителями продукции". При этом должны быть обязательно задействованы службы продаж и логистики.

На основании  рассмотренного алгоритма реализации «таргет-костинга», можно отметить, что его основные преимущества состоят в систематизации мероприятий по снижению затрат при максимальной ориентации на удовлетворение запросов клиентов. Посредством деления целевых затрат устанавливаются точные нормы затрат, которые повышают внимание менеджеров к контролю за  затратами  предприятия. В итоге реализации системы  «таргет-костинг»  предприятие получает долгосрочный управленческий инструмент, обеспечивающий гарантированную конкурентоспособность продукции, достижение необходимой прибыльности, и, как следствие, финансовую привлекательность для внешних инвесторов. Так, руководители 82% немецких предприятий, применяющих  «таргет-костинг», отметили большое влияние системы целевого  управления   затратами  на достижение финансового успеха предприятия на рынке в современных условиях.

Для эффективного внедрения и использования «таргет-костинга» необходимо осознавать и его потенциальные риски, которые могут заключаться в недостаточно точном определении  целевой  цены (завышенной или заниженной) или функциональных предпочтений потребителей, что чревато дальнейшими ошибочными шагами в процессе осуществления целевого  управления   затратами.

Кроме того, вследствие повторяющихся циклов конструирования ценности с целью сокращения затрат время разработки новой продукции может увеличиться, что, в конечном счете, потенциально может отрицательно повлиять на конкурентоспособность товара, т.к. он может выйти на рынок с опозданием.

В любом случае,  «таргет-костинг»  продолжает активно внедряться в практику компаний США и Европы, а также в качестве инновационного финансового инструмента начинает проникать на предприятия Украины и России. Будущее современного стратегического контроллинга невозможно без системы целевого  управления   затратами. Так в своем юбилейном интервью электронному сайту-порталу немецких контроллеров известный во всем мире ученый и консультант Петер Хорват, анализируя тенденции сращивания менеджмента и контроллинга, отметил большую значимость «таргет-костинга» в инструментарии современных управленцев и пророчил ему большое будущее. Однако, не только мнение маститого ученого, но в первую очередь практика работы ведущих компаний мира должны убедить отечественных менеджеров в необходимости обязательного использования «таргет-костинга» на своих предприятиях.

Список  использованной литературы

• Вумек Джеймс П., Джонс Дэниел Т. Бережливое производство: Как избавиться от потерь и добиться процветания вашей компании / Пер. с англ. 2-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2005.
• Петренко С.Н. Контроллинг. -- К.: Ника-Центр, Эльга, 2004. - 328 с.
• Радченко К. Японский след в стратегическом управлении затратами: таргет-костинг // Финансовый менеджер. 2006. № 10.
• Рябков А.В. Таргет-костинг: формирование себестоимости и цены товара на основе маркетинговых расчетов // Маркетинг и маркетинговые исследования. 2005. № 2.
• Hiromoto T. Another hidden-Japanese Management Accounting // Harvard Business Review, 1988. July-August.
• Tanaka T. Target costing at Toyota // Journal of Cost Management. 1993. Vol. 7. № 1.