Методика бухгалтерского учета кредитных операций коммерческого банка

2.1 Методика  бухгалтерского учета  кредитных  операций коммерческого банка

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ КРЕДИТОВАНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Действуя в  соответствии с положениями кредитной  политики и разработанными на ее основе программами кредитования, банки  развивают кредитование физических лиц по следующим основным программам: автокредитование, ипотека, потребительские кредиты, в том числе с использованием кредитных банковских карт. Рассмотрим особенности таких кредитов и порядка бухгалтерского учета названных операций.

Виды кредитования физических лиц

Кредитные организации, определяющие в качестве своей целевой  группы заемщиков - физических лиц, обычно развивают следующие виды кредитования:

- потребительское;

- автокредитование;

- ипотечное.

Условно в отдельное  направление можно выделить и кредитование физических лиц посредством использования пластиковых карт. Такая классификация является общей, однако позволяет структурированно рассмотреть особенности бухгалтерского учета основных розничных кредитных продуктов. Порядок учета крупных кредитов, предоставляемых владельцам компаний в рамках целевого кредитования или скрытого кредитования бизнеса заемщика, в настоящей статье рассматриваться не будет. Среди множества классификаций кредитных продуктов для физических лиц можно выделить те, которые непосредственно влияют на порядок бухгалтерского учета.

Это классификации  кредитов по:

- валюте кредитования: предоставляемые в рублях и  в иностранной валюте;

- сроку кредитования: краткосрочные, среднесрочные, долгосрочные;

- форме предоставления: в наличной форме, в безналичной форме;

- порядку выплаты  процентов: с выплатой процентов  ежемесячно, с выплатой процентов  ежеквартально, с выплатой процентов  по индивидуальному графику;

- порядку погашения  кредита: с погашением на основе аннуитетных платежей, с установлением графика погашения, отличного от графика аннуитетных платежей, с разовым погашением в срок, установленный договором. 
Особое внимание стоит уделить классификации по форме обеспечения. Сюда войдут кредиты:

- необеспеченные;

- обеспеченные  поручительством;

- обеспеченные  закладом;

- обеспеченные  залогом движимого имущества;

- обеспеченные  залогом недвижимого имущества;

- обеспеченные  залогом прав требования.

 

 
Особенности учета разных видов кредитов

Порядок бухгалтерского учета операций кредитования физических лиц начнем рассматривать с учета операций по предоставлению ипотечных целевых кредитов.

Бухгалтерский учет ипотечных кредитов

Ипотечные кредиты, как правило, являются долгосрочными  и предоставляются в безналичной  форме в рублях или в иностранной валюте с последующей конвертацией и аннуитетными платежами, обеспеченными залогом недвижимого имущества.

Предоставление  кредитных средств

Предоставление  кредитных средств отражается в  учете проводкой:

Дт 455/457 "Кредиты  и прочие средства, предоставленные физическим лицам"

Кт 40817/40820 "Физические лица".

Аналитический учет на балансовых счетах по учету  кредитных средств, предоставленных  физическим лицам, осуществляется в  разрезе сроков и заемщиков по каждому кредитному договору.

Дата проведения операции соответствует дате предоставления средств согласно условиям кредитного договора. Основанием для проведения операции обычно служит распоряжение на выдачу кредита, подписанное уполномоченным лицом. Оформление операции следует  производить с применением банковского ордера по форме 0401067. Проводка осуществляется на сумму фактически предоставленного кредита.

В случаях целевого ипотечного кредитования выдача кредитных средств может производиться в наличной форме, что не запрещено законодательством. В таком случае операция дополнительно оформляется проводкой:

Дт 40817/40820 "Физические лица"

Кт 202 "Наличная валюта и чеки".

Основанием  для проведения операции является договор  банковского счета, а оформляется  она расходным кассовым ордером.

Погашение кредитов оформляется обратными бухгалтерскими записями, где в случае безналичных  платежей через иные кредитные организации вместо счета кассы кредитной организации может использоваться счет 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

Списание  единовременных комиссионных платежей по кредиту

Списание единовременных комиссионных платежей по кредиту отражается в учете проводкой:

Дт 40817/40820 "Физические лица"

Кт 70601 "Доходы", символ 12102 "Вознаграждение за расчетное и кассовое обслуживание".

Списание (удержание) единовременной платы по кредиту  со счета заемщика производится в  дату, предусмотренную договором  для уплаты такой комиссии. Основанием для проведения операции служат тарифы банка, а оформляется она мемориальным ордером или валютным мемориальным ордером.

Зачастую программы  ипотечного кредитования предусматривают  страхование жизни и здоровья заемщика и созаемщиков, а также  страхование заложенного имущества  от основных рисков. В зависимости  от условий кредитного договора уплата страховых взносов может быть произведена за счет предоставленных кредитных средств. В таком случае оформляется бухгалтерская запись:

Дт 40817/40820 "Физические лица"

Кт 30102 "Корреспондентский  счет банка в Банке России",

Кт 40701 "Расчетный  счет страховой компании" (если у страховой компании открыт счет в данном банке).

Основанием  для проведения операции служит наличие  договора страхования. Проводка формируется  на сумму страхового взноса. Основанием для совершения операции является платежное  поручение клиента.

Конвертация кредитных средств

Во многих случаях  ипотечные ссуды предоставляются  в иностранной валюте, а расчеты  с продавцами недвижимого имущества  осуществляются в российских рублях. В таком случае на основании поручения  клиента на продажу иностранной валюты необходимо оформить продажу иностранной валюты следующими проводками.

В дату предоставления денежных средств, согласно условиям кредитного договора, на основании поручения  клиента на продажу иностранной  валюты оформляется проводка:

Дт 40817/40820 "Физические лица"

Кт 47408 "Расчет по конверсионным операциям и  срочным сделкам".

Операция на сумму, указанную в поручении  на продажу, оформляется валютным мемориальным ордером.

Зачисление  конвертированных средств оформляется  проводкой:

Дт 47407 "Расчет по конверсионным операциям и срочным сделкам"

Кт 40817/40820 "Физические лица".

Проводка формируется  на сумму рублевого эквивалента, сконвертированную по курсу банка  валюты:

Дт 47408 "Расчет по конверсионным операциям и  срочным сделкам"

Кт 47407 "Расчет по конверсионным операциям и срочным сделкам".

По дебету - на сумму кредита в валюте, по кредиту - на сумму в рублях после конверсии. При этом учет положительных и  отрицательных курсовых разниц соответственно оформляется проводками:

Дт 47408 "Расчет по конверсионным операциям и срочным сделкам"

Кт 70601 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной форме";

Дт 47408 "Расчет по конверсионным операциям и  срочным сделкам"

Кт 70606 "Расходы", символ 22201 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной форме",

47408 "Расчет  по конверсионным операциям и  срочным сделкам".

Оплата дополнительных комиссионных вознаграждений

Программами ипотечного кредитования обычно предусмотрены  различного вида сопутствующие комиссионные услуги, предлагаемые банком, такие как, например, предоставление в аренду индивидуального банковского сейфа, услуга по пересчету купюр и др. Комиссии за такие услуги обычно отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дт 20202 "Касса кредитных организаций"

Кт 70601 "Доходы", символ 12404 "От предоставления в аренду специальных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей".

И одновременно оформляется проводка по начислению НДС, так как данная услуга облагается налогом на добавленную стоимость:

Дт 20202 "Касса  кредитных организаций"

Кт 60309 "Налог  на добавленную стоимость, полученный".

Операция оформляется приходным кассовым ордером.

В случае внесения гарантийного взноса за ключ к сейфовой ячейке оформляется следующая запись:

Дт 20202 "Касса  кредитных организаций"

Кт 42310 - 42315/42610 - 42615 "Прочие привлеченные средства".

Проводка формируется на основании договора аренды банковского сейфа и оформляется приходным кассовым ордером на сумму гарантийного взноса.

Постановка  на учет обеспечения по предоставленным ипотечным кредитам

Постановка  на учет обеспечения, удостоверенного  закладной, осуществляется на основании поручения в депозитарий кредитной организации, которое должно помещаться в документы дня депозитария:

Дт 98000 "Ценные бумаги на хранении в депозитарии"

Кт 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию".

Проводка формируется  в дату приема закладной в хранилище депозитария на основании оформленного акта приема/передачи и оформляется мемориальным ордером. Учет ведется в штуках, на количество принятых закладных.

Одновременно  сумма обеспечения отражается на счетах внебалансового учета проводкой:

Дт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

Кт 91311 "Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам".

Проводка формируется  в дату приема закладной в хранилище  депозитария (но не ранее даты предоставления кредита) на сумму закладной на основании распоряжения уполномоченного лица и оформляется мемориальным ордером.

При наличии  поручительств по ипотечным кредитным  договорам суммы поручительств  отражаются на счетах внебалансового учета следующими записями:

Дт 91414 "Полученные гарантии и поручительства"

Кт 99999 "Счет для корреспонденции с активными  счетами при двойной записи".

Проводка формируется  на основании распоряжения уполномоченного  лица на дату заключения договора поручительства и оформляется мемориальным ордером. Существует несколько подходов к определению суммы поручительства, отражаемого на счетах внебалансового учета, однако наиболее часто банки учитывают поручительства в сумме, указанной в договоре поручительства.

Бухгалтерский учет автокредитов

Порядок бухгалтерского учета операций по предоставлению кредитных  средств, списанию единовременных комиссионных платежей по кредиту и отражению  конверсионных операций аналогичен порядку учета операций ипотечного кредитования, хотя в бухучете автокредитов есть и своя специфика.

Постановка  обеспечения на внебалансовые счета

 

Обеспечение по предоставленному кредиту отражается на внебалансовых счетах в дату заключения договора залога автотранспортного  средства, но не ранее даты предоставления денежных средств, на основании внутреннего распоряжения кредитной организации следующей проводкой:

Дт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

Кт 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным  средствам, кроме ценных бумаг и  драгоценных металлов".

Списание обеспечения  с внебалансового учета осуществляется обратной проводкой:

Дт 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным  средствам, кроме ценных бумаг и  драгоценных металлов"

Кт 99999 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи".

Дополнительно к договору залога приобретаемого автотранспорта возможно оформление одного или нескольких договоров поручительства.

Расчеты с  автосалонами и страховыми компаниями

На дату перечисления автосалону денежных средств заемщика на основе платежного поручения клиента и заключенного договора с автосалоном на сумму счета, выставленного продавцом, формируется бухгалтерская запись:

Дт 40817/40820 "Физические лица"

Кт 30102 "Корреспондентские  счета кредитных организаций  в Банке России",

Кт 40702 "Средства на счетах клиентов".

Перечисление  денежных средств в страховые  компании оформляется аналогичными бухгалтерскими записями

Учет вознаграждений, получаемых по агентским договорамсо  страховыми компаниями

На основании  агентского договора и отчета об оказании услуг в бухгалтерском учете кредитной организации отражаются доходы, полученные от страховых компаний по агентским договорам. На дату подписания отчета об оказании услуг формируются следующие проводки:

Дт 60312 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями"

Кт 70601 "Доходы", символ 16202 "Комиссионное вознаграждение от оказания посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам",

Кт 60309 "Налог на добавленную  стоимость, начисленный по оказанным  работам, услугам".

Выплата вознаграждения оформляется  проводкой:

Дт 30102 "Корреспондентские  счета кредитных организаций  в Банке России"

Кт 60312 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями"

и одновременно:

Дт 60309 "Налог  на добавленную стоимость, начисленный  по оказанным работам, услугам"

Кт 60309 "Налог  на добавленную стоимость, полученный по оказанным работам, услугам".

Учет операций по погашению неисполненных обязательств заемщиков - физических лиц при наступлении страхового случая

Если полученную страховую сумму необходимо конвертировать в валюту кредита, оформляется следующая  проводка:

Дт 30102 "Корреспондентские  счета кредитных организаций в Банке России"

Кт 47408 "Расчет по конверсионным операциям и  срочным сделкам".

За счет полученной суммы возмещения погашаются просроченные проценты, просроченные обязательства  по выплате основной суммы долга  и обязательства по погашению  основного долга. Такие операции оформляются проводкой:

Дт 47407 "Расчет по конверсионным операциям и  срочным сделкам"

Кт 45815, 45817 "Просроченная задолженность по предоставленным  кредитам и прочим размещенным средствам",

Кт 45915, 45917 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам",

Кт 455/457 "Кредиты  и прочие средства, предоставленные  физическим лицам".

Примечание. Доходы, полученные банком от страховых компаний по агентским договорам, отражаются на дату подписания отчета об оказании таких услуг.

При образовании  сумм от излишне поступивших средств  от страховой выплаты в случае, если страховой компанией перечислено  больше средств, чем необходимо для  погашения обязательств по кредиту, формируется следующая проводка:

Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"

Кт 40817/40820 "Физические лица".

Бухучет потребительских  кредитов и операций с использованием банковских карт

Бухгалтерский учет операций по предоставлению потребительских  кредитов и кредитов на текущие нужды в принципе не отличается от учета автокредитов, за исключением отсутствия в большинстве договоров обеспечения в виде залога или поручительства. Но в учете операций по предоставлению кредитов с использованием банковских карт есть свои особенности.

Предоставление овердрафта по банковским картам

При открытии лимита кредитования по банковским картам на счетах внебалансового учета открываются  счета по учету установленного лимита кредитования. Так, на основе распоряжения на открытие овердрафта в дату установления лимита, предусмотренную договором, на сумму фактически предоставленного лимита формируется проводка:

Дт 99998 "Счет для корреспонденции с активными  счетами при двойной записи"

Кт 91317 "Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде "овердрафт" и под "лимит задолженности".

При изменении  лимита при заключении с клиентом дополнительного соглашения или  использовании части лимита происходит корректировка остатков по счету 91317. Так, операция по предоставлению кредита  в случае отсутствия средств на счете держателя пластиковой карты оформляется одновременно двумя проводками:

Дт 45509/457 "Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете"

Кт 40817/40820 "Карточные  счета клиентов - держателей банковских карт"

и одновременно:

Дт 91317 "Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в  виде "овердрафт" и под "лимит  задолженности"

Кт 99998 "Счет для корреспонденции с активными  счетами при двойной записи".

Проводки формируются  на основании распоряжения на выдачу кредита в дату предоставления денежных средств согласно договору (в дату образования отрицательного остатка на счете клиента - держателя банковской карты).

Аналогичными  проводками оформляются операции по образованию сверхлимитной задолженности (на сумму сверхлимитной задолженности).

Погашение предоставленных  кредитов осуществляется в обратном порядке.

Учет просроченной задолженности и погашение просроченной задолженности

Просроченная  задолженность и погашение просроченной задолженности учитываются в  порядке, аналогичном для учета других видов кредитования. Также в аналогичном порядке начисляются и погашаются проценты по предоставленным средствам.

Погашение плановых и просроченных платежей, а также  просроченных процентов осуществляется за счет средств, поступивших на счет 40817 "Карточный счет клиентов - держателей банковских карт".

Отражение платы  и комиссий за пропуск минимального платежа

Если в дату окончания расчетного периода на карточном счете клиента нет  суммы, необходимой для погашения  минимального платежа, то эта сумма переносится на счета по учету просроченной задолженности. Суммы просроченной задолженности подлежат погашению в соответствии с условиями кредитных договоров. Схема погашения просроченных платежей по кредитной карте не отличается от схемы погашения просроченных платежей для иных видов ссуд, однако зачастую по условиям кредитных договоров (соглашений) заемщик обязан внести плату за пропуск минимально установленного платежа. В подобном случае на основании действующих банковских тарифов на сумму полученных платежей формируется проводка:

Дт 40817 "Карточный  счет клиентов - держателей банковских карт"

Кт 70601 "Доходы", символ 12102 "Вознаграждение за расчетное и кассовое обслуживание".

В случае если такие  платы признаются штрафами, должен использоваться счет доходов по иному  символу:

Кт 70601 "Доходы", символ 17101 "Штрафы, пени, неустойки по кредитным операциям с использованием банковских карт".

Общие вопросы  учета разных видов кредитов

Учет непогашенной задолженности по предоставленному кредиту

В случае неисполнения должником обязательства в срок, установленный договором, сумма непогашенной задолженности переносится на счета по учету просроченной задолженности. Проводка осуществляется на основании распоряжения уполномоченного лица. Сумма просроченной задолженности по основному долгу отражается следующей проводкой:

Дт 45815, 45817 "Просроченная задолженность по предоставленным  кредитам и прочим размещенным средствам"

Кт 455, 457 "Кредиты  и прочие средства, предоставленные  физическим лицам".

Если ссуды отнесены к I и II категории качества, получение доходов кредитной организацией признается определенным, а вероятность получения является безусловной или высокой; на сумму просроченных процентов формируется проводка:

Дт 45915, 45917 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам"

Кт 47427 "Требования по получению процентов".

Если ссуды  отнесены к IV и V категории качества, получение доходов кредитной  организацией признается неопределенным, а вероятность получения является проблемной или безнадежной, проценты учитываются на внебалансовом счете 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам", а просроченные проценты переносятся на отдельный счет 91604 по учету просроченных неполученных процентов.

В соответствии с п. 3.2.1 Приложения 3 к Положению Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" кредитная организация вправе определить наличие или отсутствие неопределенности в получении доходов. Также стоит отметить, что учет начисленных процентов по просроченным ссудам (в случае начисления таковых в соответствии с договором) следует вести в соответствии с категорией качества ссуды, а не исключительно на счете 91604, как это делают некоторые банки.

Погашение просроченной задолженности осуществляется либо за счет вносимых заемщиками денежных средств и оформляется обратными проводками, либо за счет реализуемого залогового имущества, либо за счет созданных резервов (что практически невозможно для ипотечных ссуд).

Начисление  процентов по предоставленным кредитам

Если получение  доходов признается определенным, в  последний календарный день месяца (или на дату погашения начисленных  процентов в случаях, установленных  учетной политикой) на основании  распоряжения уполномоченного лица на сумму начисленных процентов формируется учетная запись:

Дт 47427 "Требования по получению процентов"

Кт 70601 "Доходы", символ 11115/11117 "Процентные доходы по предоставленным кредитам".

Получение процентов  по кредитам, получение доходов по которым признается неопределенным, отражается в учете проводкой:

Дт 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным  средствам (кроме межбанковских), предоставленным  клиентам"

Кт 99999 "Счет для корреспонденции с активными  счетами при двойной записи".

Получение процентов по кредитам, получение доходов по которым признается определенным, возможно в двух случаях:

- если дата  начала начисления процентов  и дата уплаты начисленных  процентов приходятся на один  месяц. В дату поступления (удержания  в установленный договором день) средств на всю сумму полученных процентов за период оформляется проводка:

Дт 40817/40820 "Физические лица"

Кт 70601 "Доходы", символ 11115/11117 "Процентные доходы по предоставленным кредитам";

- если дата  начала начисления и дата уплаты  начисленных процентов приходятся на разные месяцы. В дату поступления (удержания в установленный договором день) на сумму процентов, начисленных по состоянию на 1-е число текущего месяца, оформляется проводка:

Дт 40817/40820 "Физические лица"

Кт 47427 "Требования по получению процентов".

Получение процентов  по кредитам, получение доходов по которым признается неопределенным, вначале требует списания сумм процентов, начисленных на внебалансовых счетах бухгалтерского учета. На сумму процентов, отраженных на внебалансовом счете в дату поступления (удержания в установленный договором день) средств, оформляется проводка:

Дт 99999 "Счет для корреспонденции с активными  счетами при двойной записи"

Кт 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным  средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам".

При наличии  просроченной задолженности, учтенной на балансовых счетах 45915, 45917 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам", при поступлении средств для  погашения просроченных процентов  формируется следующая запись на сумму ранее начисленных просроченных процентов, подлежащих погашению:

Дт 40817/40820 "Физические лица"

Кт 45915, 45917 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам".

При учете просроченных процентов на внебалансовых счетах, кроме этой проводки, оформляется проводка на сумму просроченных процентов, отраженных на внебалансовом счете:

Дт 99999 "Счет для корреспонденции с активными  счетами при двойной записи"

Кт 91604 "Неполученные просроченные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам".

Необходимо  отметить, что при понижении категории  качества ссуды и переклассификации  ее в категорию, по которой получение  доходов признается неопределенным, суммы процентов, фактически не полученных на дату переклассификации, не подлежат списанию со счетов доходов, а требования по получению процентов продолжают учитываться на соответствующих балансовых счетах. На дату переклассификации производится доначисление процентов на балансовых счетах. При повышении качества ссуды и переклассификации ее в категорию качества, по которой получение доходов признается определенным, на доходы относится вся сумма начисленных процентов, причитающихся к получению на дату переклассификации.

Формирование  резервов

Бухгалтерский учет создаваемых резервов для всех описанных в статье кредитных  продуктов ведется по одним правилам.

Создание резерва  на возможные потери по ссудам оформляется  проводками:

Дт 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера",