Методы документального контроля при проведении ревизии

1. Методы  документального  контроля при проведении ревизии

Методы  исследования отдельного документа.

     В отечественной теории ревизии проверка документов относится к документальным методам контроля. При исследовании документов используют несколько видов  проверок.

     Формальная  проверка — можно определить как  оценка внешнего вида документа: заполнение реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправлений и других визуально различимых признаков.

     В данном случае документы изучают  в целях выявления дефектов в  оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и  наличия не оговоренных исправлений, правильности присвоения нумерации, тождественности  дат (например, на расходном кассовом ордере — даты оформления и даты получения средств) подчисток, дописок  текста и цифр, соответствия документа  действующей типовой форме и  т.д.

     Арифметическая  проверка — это проверка правильности суммы, результата других арифметических действий. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления ошибок или злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Типичным способом мошеннических действий является искажение суммы. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, стоимостном выражении).

     Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

     С помощью данной проверки могут быть выявлены следующие искажения в  первичных и сводных документах:

     •   завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;

     •    последующие дописки штрихов  и цифр — как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках. Применение арифметической проверки первичных документов не требует специальных бухгалтерских познаний для технической (счетной) работы с документами.

     Отличительными  чертами рассмотренных методов  являются их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. С их помощью юристы-практики и  ревизоры могут выявить из большого объема документов наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и  глубокой проверке.

     Логическая  проверка — это рассмотрение сущности операции, оценка соответствия сущности и формы документа, бухгалтерской  записи, проверка полномочий должностных  лиц, подписавших  документы и  т.д. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств  и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией  проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций. Логическая проверка проводится способами сличения, сравнения, сопоставления и т.д.

     Специалисты выделяют из логической нормативную  проверку содержания отдельного документа, которая предусматривает его  изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции.

     Применение  данного метода позволяет установить оформленные соответствующим образом, но искаженные по своему содержанию документы.

     Отдельное место занимает процедура прослеживания. Если перечисленные виды проверки применяются  к одному документу, то прослеживание  предполагает изучение последовательно  подготавливаемых документов и анализ их на предмет сохранения сущности и параметров операции.

Методы  исследования взаимосвязанных  документов

     Методы  исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль.

     Встречная проверка предусматривает сопоставление  разных экземпляров одного и того же документа. Проведение встречных  проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 № 42н. Данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.

     Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При  совершении хозяйственных операций они попадают:

     • при внутренних операциях — в разные подразделения одного предприятия;

     •    при внешних операциях — в  разные организации.

     Применять названный метод целесообразно  только в двух ситуациях:

     •    когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр  документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

     •    когда в результате совершения подлога  появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники  сумели сфальсифицировать не все  экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.

     Проверяющими  лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и  расходования денежных средств), о чем  также составляется акт, подписываемый  руководителями обеих проверяемых  организаций.

     Метод взаимного контроля заключается  в использовании в любом сочетании  самых различных документов, прямо  либо косвенно отображающих проверяемую  хозяйственную операцию.

     Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские  документы, а также документы  оперативно-технического учета. С помощью этого метода решаются две основные задачи: выявляются подложные документы; определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния.

     О наличии в документах подлога  могут свидетельствовать две  группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

     •   отсутствие необходимых взаимосвязанных  документов (разрыв в «цепочке» документов);

     •    противоречия в содержании взаимосвязанных  документов.

     Данный  метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время более трудоемким и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов.

     Преимущество  метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется при обнаружении  признаков групповой, в том числе  и организованной преступности, а  также носящей межрегиональный  и межотраслевой характер. 

Метод восстановления количественного  учета

     Методы  проверки документов, отражающих однородные операции, включают восстановление количественного  учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный  анализы и др.

     Восстановление  количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при  проведении документальной ревизии  в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется  на предприятиях торговли и общественного  питания (складах, оптовых базах, магазинах, столовых и т.п.).

     Возможно  сплошное или выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором — проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного  учета требует больших затрат времени и ревизоры используют его  лишь в необходимых случаях.

     При производстве ревизий непосредственную работу по восстановлению учетных записей  обычно выполняют счетные работники  ревизуемой организации, но не исключается  составление карточек и самим  ревизором. При полном восстановлении количественного учета ревизор  может определить сумму, которая  подлежит взысканию с материально  ответственного лица.

     Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового  учета только в случаях, когда  это вызывается действительной необходимостью, — как правило, в процессе расследования  уголовных дел.

Метод контрольного сличения остатков

     Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют контрольно-ревизионные  органы при выявлении хищений  на предприятиях розничной торговли и общественного питания в  тех случаях, когда нельзя применить  метод восстановления количественного  учета.

     Сущность  данного метода заключается в  том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период начиная от предыдущей инвентаризации.

     При контрольном сличении остатков в  розничной торговле используют следующие  документы:

     • две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного  периода);

     •    приходные документы за проверяемый  период;

     •   расходные товарные документы (продажа  товаров мелким оптом, в кредит, документы  на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).

     Используя эти документы, ревизор анализирует  движение конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально  возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

     Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который  мог бы оказаться в наличии  при очередной инвентаризации при  условии, если население за весь инвентаризационный период не приобрело ни одного килограмма или наименования товара.

     Вместе  с тем существуют определенные ограничения  применения метода контрольного сличения остатков. К их числу относится  завоз товара на «свободное место». Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере  торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микрорынки, ярмарки  и т.п.).

     Составление акта позволяет зафиксировать фактическое  наличие товарно-денежных средств. Однако его доказательственная сторона  весьма расплывчата и неконкретна  без своевременного изъятия бухгалтерских  документов, черновых записей, проведения контрольных закупок и других действий по документированию деятельности проверяемого объекта ревизором совместно с сотрудниками правоохранительных органов. Вместе с тем действия, описанные по указанному акту, доступны не только ревизорам, сотрудникам правоохранительных органов, но и руководителям, даже не обладающим специальными познаниями в сфере документооборота.

Метод сравнительного анализа

     Сравнительный анализ предусматривает взаимное сопоставление  содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные  по своему содержанию операции. Его  основу составляет сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных  отклонений, трудно объяснимых обычными причинами. Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.

     Предметом сопоставления могут быть различные  реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления  документов и др. При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснены быть не могут либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований.

Получение подтверждений

     Получение письменных справок от различных  предприятий по поводу проверяемой  хозяйственной операции или содержания проверяемых документов может осуществляться путем направления письменного  запроса, который должен быть составлен  на бланках организации и заверен подписью ее руководителя.

     Правом  направления запроса и получения  сведений обладают многие структуры: Антимонопольный комитет (ч.1 ст.13 Фед. закона «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг» 1999 г.; Федеральная инспекция труда (ч. 3 ст. 29 Федерального закона «Об основах охраны труда в РФ» 1999 г.); Государственный комитет по стандартизации, метрологии и сертификации (подпункт, «б» п. 2.1 постановления Госстандарта России от 08.02.1994 № 8; Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (п. 5.14.5 постановления Правительства РФ от 15.06.2004 № 278). Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, контролер-ревизор или следователь могут получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает, или справку о том, что указанного в бухгалтерских документах предприятия вообще не существует и т.п.

2. Федеральное казначейство и его  функции

     Исполнение  бюджета может быть либо банковским, либо казначейским. В России переход  к казначейскому исполнению бюджета  начался в 1992 г. и закончился в 2000 г. До 1992 г. исполнение бюджета в нашей  стране было банковским.

     Отличия двух форм исполнения бюджета:

     При банковском исполнении бюджета средства налогоплательщиков поступали на счета  налоговых органов в Банке  России или в коммерческих банках. Один раз в пять дней Банк России получал от коммерческих банков информацию о поступлениях налоговых платежей, зачисляемых в доход федерального бюджета. Эта информация передавалась в Министерство финансов. Она носила обобщенный характер и не детализировалась в соответствии с бюджетной классификацией.

     При банковской системе финансирование расходов бюджета проводилось через  счета в банках отраслевых министерств  и ведомств. При этом невозможно было контролировать процесс прохождения  выделенных средств до бюджетных  учреждений, т. е. конечных получателей. Этим пользовались коммерческие банки, используя бюджетные средства в  качестве своих кредитных ресурсов.

     Казначейская  система исполнения бюджета состоит  в том, что при ней между  налогоплательщиками и бюджетополучателями, с одной стороны, и банками, с  другой — встраивается особая контролирующая структура — казначейство.

     Казначейство  контролирует оба потока бюджетных  ресурсов — и доходный, и расходный  — на одном счете. Тем самым  обеспечивается принцип единства кассы, а также достигается ускорение  оборачиваемости бюджетных средств. Казначейская система позволяет  детализировать информацию об исполнении бюджета.

     Казначейство  выполняет следующие функции: обеспечивает учет всех доходов бюджета; подтверждает бюджетные обязательства (т. е. обязательства по расходованию бюджетных средств), и совершает разрешительную надпись на право осуществления расходов, т. е. санкционирует расходы в рамках лимитов бюджетных обязательств; осуществляет платежи от имени получателей бюджетных средств.

     Федеральное казначейство входит в состав Министерства финансов РФ.

     Федеральное казначейство регистрирует поступающие  доходы и осуществляемые расходы  в Главной книге Федерального казначейства. Эта книга ведется  на основе плана счетов, утверждаемого  самим казначейством. Данные, заносимые  в главную книгу казначейства, являются основой для подготовки отчетов об исполнении федерального бюджета. Для учета расходов федерального бюджета используются лицевые счета  бюджетных средств, открываемые  в едином учетном регистре Федерального казначейства для каждого главного распорядителя, распорядителя и  получателя средств федерального бюджета. На лицевом счете отражается объем средств федерального бюджета, которыми располагает распорядитель либо получатель этих средств.

     Структура казначейства состоит из трех звеньев:

     Главное управление Федерального казначейства (ГУФК). Это управление осуществляет сводный учет доходов и расходов федерального бюджета.

     Управления  Федерального казначейства (УФК) в областях, краях и республиках в составе  РФ, в городах Москва и Санкт-Петербург.

     Отделения Фед. казначейства в городах и городских регионах (ОФК).

     Федеральное казначейство РФ создано в структуре Министерства финансов РФ. Федеральное казначейство руководствуется Положением о Федеральном казначействе.

     В РФ образована единая централизованная система органов федерального казначейства (казначейство), включающая Главное управление федерального казначейства Министерства финансов РФ и территориальные органы по республикам в составе РФ, краям, областям, автономным образованиям, городам Москве и Санкт-Петербургу, городам (за исключением городов районного подчинения), районам и районам в городах.

     Федеральное казначейство (Казначейство России) является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), осуществляющим в соответствии с законодательством РФ правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета. Федеральное казначейство находится в ведении Министерства финансов РФ.

     Федеральное казначейство в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и  Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми  актами Министерства финансов Российской Федерации, а также настоящим  Положением.

     Федеральное казначейство осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, Центральным банком РФ, общественными объединениями и иными организациями. Федеральное казначейство осуществляет следующие полномочия в установленной сфере деятельности: доводит до главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета показатели сводной бюджетной росписи, лимиты бюджетных обязательств и объемы финансирования; ведет учет операций по кассовому исполнению федерального бюджета; открывает в ЦБ РФ и кредитных организациях счета по учету средств федерального бюджета и иных средств в соответствии с законодательством РФ устанавливает режимы счетов федерального бюджета; ведет сводный реестр главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета; составляет и представляет в Министерство финансов РФ оперативную информацию и отчетность об исполнении федерального бюджета, отчетность об исполнении консолидированного бюджета РФ; осуществляет распределение доходов от уплаты федеральных налогов и сборов между бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с            законодательством РФ; обобщает практику применения законодательства РФ в установленной сфере деятельности и вносит в Министерство финансов РФ предложения по его совершенствованию; обеспечивает своевременное и полное рассмотрение обращений граждан, принятие по ним решений и направление заявителям ответов в установленный законодательством РФ срок; организует профессиональную подготовку работников Федерального казначейства, их переподготовку, повышение квалификации и стажировку; осуществляет иные функции в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ.

     Федеральное казначейство с целью реализации полномочий в установленной сфере  деятельности имеет право: запрашивать и получать в установленном порядке сведения, необходимые для принятия решений по вопросам установленной сферы деятельности; давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности; организовывать проведение необходимых экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований в установленной сфере деятельности; привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, научные и иные организации, а также ученых и специалистов; осуществлять контроль за деятельностью территориальных органов Федерального казначейства; создавать, реорганизовывать и ликвидировать территориальные органы Федерального казначейства по согласованию с министром финансов РФ; применять предусмотренные законодательством РФ меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, направленные на недопущение и (или) пресечение нарушений юридическими лицами и гражданами обязательных требований в установленной сфере деятельности, а также меры по ликвидации последствий указанных нарушений; создавать совещательные и экспертные органы (советы, комиссии, группы, коллегии) в установленной сфере деятельности.

     Федеральное казначейство не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме  случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, а также функции по управлению государственным имуществом и оказанию платных услуг.

     Федеральное казначейство возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый  от должности Правительством РФ по представлению министра финансов РФ.

     Руководитель  Федерального казначейства несет персональную ответственность за осуществление  возложенных на Федеральное казначейство полномочий.

     Руководитель  Федерального казначейства имеет заместителей, назначаемых на должность и освобождаемых  от должности министром финансов Российской Федерации по представлению  руководителя Федерального казначейства.

     Количество  заместителей руководителя Федерального казначейства устанавливается Правительством Российской Федерации.

     Руководитель  Федерального казначейства: распределяет обязанности между своими заместителями; представляет министру финансов РФ предложения о назначении на должность и освобождении от должности заместителей руководителя Федерального казначейства; предложения о назначении на должность и освобождении от должности руководителей территориальных органов Федерального казначейства; назначает на должность и освобождает от должности работников центрального аппарата Федерального казначейства и заместителей руководителей территориальных органов Федерального казначейства; решает в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной службе вопросы, связанные с прохождением федеральной государственной службы в Федеральном казначействе; утверждает численность и фонд оплаты труда работников территориальных органов Федерального казначейства в пределах показателей, установленных Правительством РФ.

     Финансирование  расходов на содержание центрального аппарата и территориальных органов  Федерального казначейства осуществляется за счет средств, предусмотренных в  федеральном бюджете.

     Федеральное казначейство является юридическим  лицом, имеет печать с изображением Государственного герба РФ и со своим наименованием, иные печати, штампы и бланки установленного образца, а также счета, открываемые в соответствии с законодательством РФ. Место нахождения Федерального казначейства — г. Москва.

     Библиографический список 

1. Кодекс  Российской Федерации об административных правонарушениях. – М.: Проспект, 2004.
2. Трудовой кодекс Российской Федерации. – М.: Проспект, 2004.
3. Уголовный кодекс Российской Федерации. – М.: Проспект, 2004.
4. Инструкция о порядке проведении ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 14.04.2000 г. № 42-н //Финансовая газета. 2008. № 23.
5. Бровкина Н.Д. Контроль и ревизия: Учеб. пособие / Под ред. проф. М.В. Мельник. - М.: ИНФРА-М, 2009.- 150 с.
6. Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Практика контроля и ревизии: учебное пособие.- М.: КНОРУС, 2007.- 109 с.
7. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учебное пособие // Под ред. Проф. М.В. Мельник.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2008.- 195 с.
8. Федотова Е.С. Контроль и ревизия: Учебно-методический комплекс.- М.: Экзамен,2008.- 221 с.
9. Хмельницкий В.А. Ревизия и аудит: Учебный комплекс.- Минск: Книжный дом, 2009.- 148 с.