Международные стандарты по финансовой отчетности

ВВЕДЕНИЕ

 

Идея МСФО заключается  в том, чтобы сделать сопоставимой отчетность компаний разных стран. XX век  в истории экономической жизни  общества стал веком зарождения и  распространения транснациональных  корпораций. Им стало необходимым  составлять отчетность, объединяющую показатели бухгалтерских балансов компаний, находящихся в разных странах, понятную при этом их инвесторам во всем мире. Бухгалтерский учет в  современном его понимании имеет  многовековую историю. И в разных странах, эту историю формировавших, сложились свои бухгалтерские школы, со своими методологическими особенностями, со своей спецификой подходов к трактовке  финансового положения хозяйствующих  субъектов. Школы эти формировались  под влиянием целого ряда факторов: социальных, экономических, юридических  условий, доминирующего положения  различных пользователей бухгалтерской  отчетности и проч. МСФО представляют собой комплекс документов. Это Введение, Построение СМСФО, Предисловие к  положениям МСФО, Принципы составления  и представления финансовой отчетности, собственно стандарты, разъяснения  к стандартам (интерпретации), Глоссарий, История МСФО. Все эти документы  взаимосвязаны, образуя единое целое, систему, и не могут применяться  по отдельности. Вместе с тем каждый отдельный документ как элемент  этой системы имеет самостоятельное  значение.

Таким образом, международные  стандарты начинаются с изложения  основных принципов в соответствии, с которыми следует формировать  финансовую отчетность. При отсутствии какого-либо частного регламента в  том или ином стандарте, принять  конкретное решение бухгалтер может, используя знания базовых принципов  и основываясь на собственные  профессиональные суждения.

Работа по созданию МСФО началась в 1973 г., когда в результате соглашения между профессиональными  ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, США, Франции и Японии был образован Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет, по сути, являлся независимой частной организацией, не имевшей ни властных функций, ни законодательных полномочий. 

 

Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ) — стандарты бухгалтерского учёта России, регламентирующие порядок  бухгалтерского учёта тех или  иных активов, обязательств или событий  хозяйственной деятельности.

Принимаются Министерством  финансов РФ и Центральным банком РФ. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным при составлении бухгалтерской  отчётности и ведении регистров  бухгалтерского учёта в Российской Федерации.

В 1998 г в России принята  и исполняется программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. В частности, рассматриваются  проекты новых стандартов финансовой отчётности, соответствующих МСФО.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

 

Взаимоотношения между связанными сторонами весьма распространены в  рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты компании, представляющей финансовую отчетность. Такое влияние  может быть существенным даже тогда, когда между связанными сторонами  не осуществлялось никаких операций. Поэтому МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует, чтобы существенная информация о  связанных сторонах, влияние их наличия  на результаты хозяйственной деятельности составителя отчета раскрывались в  примечаниях к финансовой отчетности. Целью данного стандарта является - обеспечение раскрытия такой  информации в финансовой отчетности организации, которая необходима: - для привлечения внимания к возможному влиянию связанных с ней сторон, - а также операций и непогашенных сальдо взаиморасчетов с такими сторонами  на ее финансовое положение, прибыль  или убыток.

Раскрытие информации о связанных  сторонах является одним из важнейших  требований МСФО, поскольку только при наличии такой информации инвестор, кредитор или другие заинтересованные пользователи могут принять обоснованное экономическое решение. Наряду с  этим отражение подобных сведений в  отчетности является для бухгалтеров  довольно трудоемким в силу большого количества информации, требуемой к  раскрытию, и ее «закрытостью».

Требования к раскрытию информации о связанных сторонах содержатся в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Этот стандарт имеет довольно продолжительную  историю своего применения, но при  этом нисколько не утратил, а скорее, наоборот, в значительной степени  увеличил свою актуальность за последнее  десятилетие. Первая версия МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных  сторонах» (Related Party Disclosures) вступила в силу еще в 1986 году, в 1994 году в нее были внесены изменения.

Основной проблемой при выполнении требований МСФО (IAS) 24 является раскрытие  так называемой «чувствительной» для  компании информации, в частности  сведений о контролирующих инвесторах, вознаграждениях и займах, предоставляемых  директорам и ключевому управленческому  персоналу или близким членам семей руководителей организации.

Несмотря на кажущуюся прозрачность и прямолинейность требований стандарта, при составлении финансовой отчетности по МСФО специалисту, ответственному за ее подготовку, придется выработать методику для правильного применения МСФО (IAS) 24. На практике это означает, что  необходимо обеспечить решение нескольких задач, связанных с представлением и раскрытием информации о связанных  сторонах. Во-первых, нужно выявить  потенциальные и конкретные связанные  стороны организации. Во-вторых, необходимо выработать подходы к накоплению и обработке информации об операциях  со связанными сторонами. В-третьих, придется проанализировать накопленную информацию и обеспечить ее должное представление  и раскрытие в финансовой отчетности.

 

1.1. Выявление связанных сторон

Сложность выявления связанных  сторон зависит от объема и характера  взаимоотношений компании с третьими сторонами, а также с группой  лиц внутри компании, которые могут  быть отнесены к категории связанных  сторон. Для небольшой компании, имеющей малое число контрагентов и схожие по своему характеру отношения  с ними, определение связанных  сторон может и не потребовать  значительных усилий. В то же время  для крупных компаний соответствие требованиям МСФО (IAS) 24 может оказаться  достаточно трудоемким.

Для консолидированной  финансовой отчетности, которая сама по себе раскрывает существенные взаимоотношения  внутри консолидированной группы компаний, дополнительного раскрытия информации не требуется.

В стандарте подчеркивается, что не требуется раскрывать информацию о связанных сторонах:

- в консолидированной  финансовой отчетности в отношении  операций внутри консолидируемой  группы;

- в финансовой отчетности  материнской компании, когда она  опубликована вместе с консолидированной  отчетностью всей группы;

- в финансовой отчетности  дочерней компании, находящейся  в полной собственности материнской,  если последняя зарегистрирована  в той же стране и представляет  консолидированную финансовую отчетность;

- в финансовой отчетности  государственных компаний в отношении  их операций с другими государственными  компаниями.

Определение данного стандарта  достаточно емкое. Возможно, для практического  его применения будет удобно составить  контрольный список потенциальных  связанных сторон, который может  быть использован для тестирования контрагентов. Такой список должен включать как минимум следующие  стороны.

 

Таблица 1 – Перечень связанных  сторон

Являются  связанными сторонами	Не являются связанными сторонами
Компании, прямо или  косвенно контролирующие другую компанию, контролируются другой компанией или находятся под общим  контролем	Организации, предоставляющие  финансовые ресурсы
Ассоциированные компании	Профсоюзы
Частные лица, прямо или  косвенно владеющие пакетами голосующих акций, дающих возможность оказывать  значительное влияние  на компанию, а также  их ближайшие  родственники	Компании, у которых  директором является одно и то же лицо, если оно со значительной вероятностью не может влиять на политику компаний в их взаимных операциях
Директора, старшие должностные  лица и ключевой управленческий персонал компании, а  также их ближайшие родственники	Отдельные поставщики и  покупатели, агенты и посредники даже по крупным сделкам, создающим условия  определенной экономической зависимости
Компании, в которых  значительные пакеты голосующих акций  принадлежат директорам, ключевому  управленческому персоналу, ключевым акционерам или лицам, на которых  они могут оказывать значительное влияние	Правительственные учреждения и агентства, коммунальные службы и  муниципальные органы

 

1.2. Сбор информации о связанных сторонах

После составления контрольного списка необходимо определить, какие из присутствующих в нем контрагентов в действительности являются связанными сторонами. Первичная  информация для этого может быть получена непосредственно из учетных  записей самой отчитывающейся организации. Если же имеющихся данных недостаточно, то используется любая иная доступная  информация.

Таким образом, с точки зрения возможности  получения информации всю совокупность потенциальных связанных сторон организации можно условно разделить  на «непосредственные» и «опосредованные» связанные стороны. Непосредственными  связанными сторонами будем называть такие, наличие «особых» отношений  с которыми можно определить на основе внутренней информации. К ним обычно относятся:

- непосредственная материнская  компания;

- компания – участник совместного предприятия (если отчитывающаяся организация является совместным предприятием);

- компания – инвестор со значительным влиянием;

- дочерние компании отчитывающейся  организации;

- ассоциированные компании;

- совместные предприятия;

Непосредственными связанными сторонами  можно также назвать и связанных  с организацией физических лиц, в  том числе контролирующего инвестора, инвестора со значительным влиянием, участника совместного предприятия, членов ключевого управленческого  персонала отчитывающейся организации  и, возможно, членов ключевого управленческого  персонала ее непосредственной материнской  компании. Наличие или отсутствие у компании опосредованных связанных  сторон может быть определено только на основе информации, предоставляемой  из внешних источников. Ими, как правило, выступают непосредственные связанные стороны. Так, анализ консолидированных финансовых отчетностей непосредственной и конечной материнских компаний отчитывающейся организации (при условии, что они также готовят отчетность по МСФО) может обеспечить информацию о материнских компаниях отчитывающейся организации (промежуточных и конечной) или конечном контролирующем инвесторе, а также о других компаниях, входящих в одну с ней группу.

Информация о близких членах семьи может быть получена путем  направления им письменных запросов. Важно учесть, что запросы, направляемые лицам, участвующим в капитале компании или осуществляющим совместное управление ею, должны содержать информацию, позволяющую  им идентифицировать потенциальные  связанные стороны. Таким образом, функция по обнаружению и информированию составителей финансовой отчетности о  наличии связанных сторон данной категории ложится на те непосредственные связанные стороны, к которым адресованы запросы. Качество же полученной информации будет зависеть как от точности подготовленных запросов, так и отчетности и старания опрашиваемых респондентов. И если первый фактор находится под контролем бухгалтера, то второй полностью попадает в сферу профессиональной этики членов ключевого управленческого персонала организации и других опрашиваемых связанных сторон. Отдельного внимания заслуживает раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства. Хотя на практике такие организации чаще всего вступают в отношения как несвязанные стороны, действующая редакция стандарта требует раскрытия операций между ними как операций между связанными сторонами.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 операции со связанными сторонами  должны обособленно раскрываться в  финансовой отчетности. Это означает, что данная информация должна либо изначально регистрироваться обособленно, либо обособляться на основе анализа операций в конце отчетного периода. В системах автоматизированного бухгалтерского учета, допускающих многомерные классификации и группировки учетных данных, реализация как первого, так и второго подходов обычно не вызывает проблем. Анализируя информацию за предыдущие годы, бухгалтер уже на начало периода располагает приблизительным списком связанных сторон и может соответствующим образом настроить информационную систему на обработку операций с ними. Однако некоторые операции приобретут статус операций со связанными сторонами только в конце отчетного периода, когда будет получена соответствующая информация по запросам, направленным для выявления опосредованных связанных сторон. Для обособления таких операций потребуется дополнительная обработка учетных данных перед составлением финансовой отчетности.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.3. Представление и раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности

Требования МСФО (IAS) 24 о  раскрытии информации о связанных  сторонах могут быть представлены в  виде схемы.

 

Согласно МСФО (IAS) 24 осуществление  операций между связанными сторонами  подразумевает передачу ресурсов, услуг  или обязательств независимо от того, взимается за это плата или  нет.

Стандарт требует раскрытия  в финансовой отчетности взаимоотношений  контроля, даже если в отчетном периоде  не осуществлялось никаких операций между связанными сторонами и  отсутствует сальдо взаиморасчетов. Обязательному раскрытию подлежит также наименование материнской  компании отчитывающейся организации, а если она не является конечной контролирующей стороной, то наименование этой конечной контролирующей стороны. В качестве конечной контролирующей стороны может выступать, например, контролирующий инвестор или группа таких инвесторов.

Рассматривая те или другие стороны  в качестве связанных или зависимых  сторон, необходимо обращать внимание не только на юридическую характеристику, но и на содержание имеющихся взаимоотношений. При наличии контроля информация об отношениях контроля между связанными сторонами раскрывается независимо от того, проводились ли между ними какие-либо операции или не проводились. По операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характеристике операций и их составных элементах.

связанный сторона финансовый отчетность

Таблица 2 - Примерный перечень операций и их элементов, требующих раскрытия  в контексте информации о связанных  сторонах

Перечень операций	Перечень элементов операций
Закупки и продажи товаров, включая  незавершенные изготовлением	Показатели объема операций в сумме  либо в долевом выражении
Закупки и продажи имущества  и других активов	Статьи, подлежащие погашению в  сумме либо в долевом выражении
Оказание или получение услуг	Политика ценообразования
Агентские соглашения	Поскольку составителям финансовой отчетности сложно или даже невозможно установить результат влияния связанных  сторон, которое не проявляется через  операции между ними, стандарт не требует  раскрытия  информации о таком влиянии
Лицензионные соглашения
Договоры аренды
Передача исследований и разработок
Финансовые операции, кредиты, взносы в уставный капитал
Гарантии и залоги

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ПБУ 11/2000  «Информация об аффилированных лицах»

 

(Утверждено приказом Минфина  РФ от 13 января 2000 г. )

2.1. Общие положения

1. Настоящее  Положение устанавливает порядок  раскрытия информации об аффилированных  лицах в бухгалтерской отчетности  акционерных обществ (кроме кредитных  организаций).

 Настоящее  Положение применяется также  акционерными обществами (в случае  наличия у них дочерних и  зависимых обществ) при составлении  сводной бухгалтерской отчетности.

2. Настоящее  Положение не применяется при  формировании отчетности, разрабатываемой  акционерным обществом (далее  - организацией) для внутренних целей  (включая внутреннюю бухгалтерскую  отчетность), отчетности, составляемой  для государственного статистического  наблюдения, отчетной информации, предоставляемой  кредитной организации в соответствии  с ее требованиями и для  иных специальных целей. 

3. Настоящее  Положение может не применяться  при формировании бухгалтерской  отчетности субъектами малого  предпринимательства. 

4. Для целей настоящего Положения под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом Российской Федерации от 22 марта 1991 г. №948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991 г., №16, ст.499; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, №34, стр.1966; №32, ст.1882; Собрание законодательства Российской Федерации, 1995, №22, ст.1977; 1998, №19, ст.2066).

5. К  информации об аффилированных  лицах в бухгалтерской отчетности  относятся данные об операциях  между организацией, подготавливающей  бухгалтерскую отчетность, и аффилированным  лицом. 

 Операцией  между организацией, подготавливающей  бухгалтерскую отчетность, и аффилированным  лицом считается любая операция  по передаче каких-либо активов  или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую  отчетность, и аффилированным лицом. 

 Операциями  с аффилированным лицом могут  быть:

• приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
• приобретение и продажа основных средств и других активов;
• аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
• передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
• финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
• предоставление и получение гарантий и залогов;
• другие операции.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2. Раскрытие информации об аффилированных лицах

 

6. В  бухгалтерской отчетности организации  раскрывается информация об аффилированных  лицах в случаях, когда: 

• контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;
• организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию.

7. Организация  или физическое лицо контролирует  другую организацию, когда такая  организация или физическое лицо  имеет право: 

• распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятидесяти процентами голосующих акций акционерного общества или более чем пятидесяти процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;
• распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

8. Организация  или физическое лицо оказывают  значительное влияние на другую  организацию, когда имеют возможность  участвовать в принятии решений  другой организацией, но не контролируют ее.

9. В бухгалтерской  отчетности может не раскрываться  информация об операциях: 

• головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же Группу взаимосвязанных организаций - в сводной бухгалтерской отчетности;
• головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;
• дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия:
• головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;
• 100 процентов голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации;
• головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

10. Перечень  аффилированных лиц, информация  о которых раскрывается в бухгалтерской  отчетности организации, устанавливается  самостоятельно организацией, подготавливающей  бухгалтерскую отчетность, на основе  настоящего Положения исходя  из содержания отношений между  организацией и аффилированным  лицом с учетом соблюдения  требования приоритета содержания  перед формой. Перечень аффилированных  лиц для целей сводной бухгалтерской  отчетности устанавливает головная  организация Группы взаимосвязанных организаций.

11. Содержание  информации об аффилированных  лицах в бухгалтерской отчетности  определяется настоящим Положением. Информация об аффилированных  лицах должна быть изложена  ясно и полно, с тем, чтобы  заинтересованным пользователям  бухгалтерской отчетности были  понятны характер и содержание  отношений и операций с аффилированными  лицами.

12. Если в  отчетном периоде организация  проводила операции с аффилированными  лицами, то в бухгалтерской отчетности  по каждому аффилированному лицу  раскрывается, как минимум, следующая  информация:

• характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);
• виды операций с ним;
• объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
• стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
• использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

13. Если организация  или физическое лицо контролирует  другую организацию, то характер  отношений между ними подлежит  описанию в бухгалтерской отчетности  независимо от того, имели ли  место в отчетном периоде операции  между ними.

14. Информация  об аффилированных лицах, предусмотренная  настоящим Положением, включается  в пояснительную записку, входящую  в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела. 

15.Построение  аналитического учета организации  должно обеспечивать формирование  информации об аффилированных  лицах, предусмотренной настоящим  Положением.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Сравнительный анализ основных требований к раскрытию  информации о связанных сторонах в МСФО и РСБУ.

 

Таблица 1. Применение 

Таблица 2. Определения 

Таблица 3. Раскрытие информации