Налог на добычу полезных ископаемых. 9

Введение

Актуальность исследуемой проблемы заключается в том, что в нашей стране продолжается процесс формирования норм налогового законодательства и установления ответственности за налоговые нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений, многообразие форм собственности (в т.ч. и на природные ресурсы) сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. В условиях формирования в России рыночных отношений, наиболее актуальным остается вопрос развитии, восстановления и воспроизводства минерально-сырьевой базы страны, ее природных ресурсов, что и делает актуальным правовую характеристику налогов и сборов, взимаемых за добычу полезных ископаемых.

Цель работы - раскрыть роль и значение налога на добычу полезных ископаемых в налоговой системе РФ.

Объектом исследования работы является налоговое законодательство.

Теоретической и методологической основой исследования явились труды российских ученых - специалистов области налогообложения, исследующих проблемы по изучаемой теме. В ходе работы над темой использовался анализ правовых документов и научных публикаций.

Глава 1. Сущность налога на добычу полезных ископаемых

1.1 История возникновения налога на добычу полезных ископаемых

Согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В действовавшей ранее системе налогообложения использовались три налога-плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ), акциз на нефть и стабильный газовый конденсат.

Платежи за пользование недрами взимались в форме разовых взносов и (или) регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Регулярные платежи определялись как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом сверхнормативных потерь при добыче полезных ископаемых. Порядок и условия взимания платежей за пользование недрами, критерии определения ставок устанавливались Правительством Российской Федерации по каждому месторождению в отдельности. Окончательные размеры этих платежей определялись при предоставлении лицензии на пользование недрами.

Полученные за счет отчислений на ВМСБ средства направлялись на финансирование геологоразведочных работ в районе добычи полезных ископаемых. Отчисления на ВМСБ, аккумулировавшиеся в бюджетах разных уровней и передававшиеся добывающим предприятиям, использовались только по целевому назначению. Порядок их использования определялся Правительством Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Отчисления на ВМСБ направлялись на расширение минерально-сырьевой базы, в том числе путем передачи их части добывающим предприятиям, самостоятельно проводящим работы по геологическому изучению недр.

Нормативная база по отчислениям на ВМСБ имела целый ряд недостатков. Действовавшая в то время система распределения и использования отчислений на ВМСБ была неэффективной и не позволяла решать основные задачи, определенные для данного налога: возмещение затрат государства на поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, укрепление материально-технической базы предприятий.

Налог на добычу полезных ископаемых введен с начала 2002г. Он относится к категории федеральных налогов. Этот налог заменил собой три прежних налога: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть и стабильный газовый конденсат, а также платежи за пользование недрами при добыче полезных ископаемых.

В рамках налоговой реформы с 1 января 2002 г. Федеральным законом от 08.08.2001 № 126-ФЗ введена в действие гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ. Одновременно были отменены акциз на нефть и стабильный газовый конденсат, платежи за пользование недрами при добыче полезных ископаемых и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Были определены налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты.

В гл.26 НК РФ неоднократно вносились изменения и дополнения. Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ были внесены изменения, касающиеся определения подлежащего налогообложению газа горючего природного и попутного нефтяного газа из нефтяных (газонефтяных, нефтегазовых) и нефтегазоконденсатных месторождений. Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ были внесены изменения и дополнения в части определения налоговой базы и налоговых ставок по отдельным видам полезных ископаемых, а Федеральным законом от 31.07.2002 № 110-ФЗ изменен налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых.

Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2010 г., продлен срок действия специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых до 31 декабря 2006 г. При этом специфическая ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти увеличена до 347 руб. за тонну. С введением этого Закона одновременно с отменой акциза на природный газ концептуально изменился механизм налогообложения добычи природного газа. Вместо действовавшей ранее адвалорной ставки НДПИ установлена специфическая налоговая ставка при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений для всех производителей в размере 107 руб. за 1000 куб. м газа.

07.05.2004 г. был принят Федеральный  закон № 33-ФЗ "О внесении изменений  в статью 3 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" и в  статью 5 Федерального закона "О  внесении изменений и дополнений  в часть вторую Налогового  кодекса Российской Федерации  и некоторые другие акты законодательства  Российской Федерации, а также  о признании утратившими силу  отдельных актов законодательства  Российской Федерации", которым  с 1 января 2005 г. установлена единая  для всех нефтедобывающих компаний  базовая ставка налога на добычу  полезных ископаемых в размере 400 руб. за тонну нефти. Одновременно  внесены уточнения в формулу  расчета конкретной ставки этого  налога с учетом изменения  курса рубля к доллару и  установлена новая шкала экспортных  пошлин, учитывающая изменение цен  на нефть.

В целях компенсации потерь федерального бюджета в связи с отменой взимания налога на добавленную стоимость при реализации нефти и природного газа на территории государств - участников СНГ Федеральным законом от 18.08.2004 № 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2005 г. базовая ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти увеличена до 419 руб. за тонну, а налоговая ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья увеличена со 107 до 135 руб. за 1000 куб. м газа.

Указанные изменения, обеспечивая дополнительные поступления в бюджет, позволят в некоторой степени учесть рентную составляющую при налогообложении нефтяных компаний. Так, повышение ставки НДПИ дает возможность получать доход, не связанный с деятельностью нефтедобывающих компаний, поскольку сумма налога, которую необходимо уплатить в бюджет, зависит от фактически сложившейся цены на нефть.

В дальнейшем параллельно с разработкой вариантов налогообложения добычи нефти необходимо законодательно урегулировать порядок определения критериев, позволяющих дать горно-геологическую характеристику месторождений полезных ископаемых, установить качество полезного ископаемого, норму рентабельности и т.п., а также порядок учета добытых полезных ископаемых.

На данном этапе реформирования налогообложения недропользователей рассматривается вопрос дифференциации налоговых ставок НДПИ. Положительным является то, что НДПИ достаточно эффективно выполняет фискальную функцию, т.е. хорошо администрируется. Вместе с тем существует единая ставка НДПИ для всех месторождений, не позволяющая изымать часть ренты (природной), которая связана с неоднородностью факторов производства, а именно добыча нефти на освоенных месторождениях более прибыльна, чем на истощающихся или удаленных.

Установление дифференцированных ставок НДПИ возможно после определения не только объективных, но и администрируемых показателей дифференциации, в том числе учитывающих такие характеристики разработки месторождений, как продуктивность скважин, обводненность нефти, удаленность месторождения от нефтепроводов и др., а также после внесения соответствующих изменений в законодательство о недрах.

Трудности заключаются не только в выборе показателей, таких, как степень выработанности запасов (стадия освоения месторождения), территориальный фактор (географическое положение и природно-климатические условия), степень обводненности нефти, но и в отсутствии по большинству месторождений значений отдельных показателей, необходимых для проведения комплексного анализа их влияния на эффективность разработки каждого лицензионного участка.

Необходимо отметить, что выбор варианта дифференцированного налогообложения добычи нефти требует всестороннего анализа прогнозов по собираемости НДПИ с учетом обследования экономических последствий для нефтедобывающих организаций, и до окончательного решения вопросов в отношении критериев и показателей дифференциации размера ставки НДПИ, а также внесения соответствующих изменений в законодательство о недрах введение дифференцированного налогообложения добычи нефти представляется преждевременным.

Совершенствование налогообложения недропользования, в том числе путем принятия одного из вариантов дифференцированного налогообложения, должно быть направлено на решение следующих задач:

• привлечение инвестиций в поиск и освоение новых месторождений;
• обеспечение устойчивых налоговых поступлений;
• сохранение и рациональное использование запасов разрабатываемых месторождений;
• изъятие сверхприбыли и регулирование доли прибыли, остающейся у нефтегазодобывающих компаний.

Поскольку решение всех указанных задач одновременно вызывает определенные трудности, в рамках реформирования недропользования необходимо установить приоритеты в достижении поставленных целей.

Глава 2. Основные элементы налога на добычу полезных ископаемых

2.1 Налогоплательщики  НДПИ

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Как известно, добыча полезных ископаемых во всем мире, в том числе и в России приносит огромные прибыли. В связи с тем, что недра в Российской Федерации в соответствии с Конституцией РФ используются и охраняются в Российской Федерации как основа жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории на государстве лежит обязанность перераспределения прибыли от использования природных ископаемых.

Налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ (ст. 334 НК)

Налогоплательщики подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе РФ,  в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по своему местонахождению (ст. 335 НК).

2.2 Объекты налогообложения  по НДПИ

Объектом налогообложения признаются:

- полезные ископаемые, добытые  из недр на территории РФ  на участке

недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;

- полезные ископаемые, извлеченные  из отходов (потерь) добывающего

производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах;

- полезные ископаемые, добытые  из недр за пределами РФ, если  эта

добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Не признаются объектом налогооблажения:

- общераспространенные полезные  ископаемые, добытые 

индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

- добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие

геологические коллекционные материалы;

- полезные ископаемые, добытые  из недр при образовании, использова-

нии, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством РФ;

- полезные ископаемые, извлеченные  из собственных отходов (потерь) добывающего и связанных с  ним перерабатывающих производств, если их добыча ранее подлежала  налогообложению в общеустановленном  порядке (ст. 336 НК).

2.3 Налоговая база  и ставки по налогу

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
2. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налоговым периодом признается календарный месяц.

Налоговые ставки по видам полезных ископаемых представлены в Таблице 1.

Таблица 1 Налоговые ставки по видам полезных ископаемых

Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Налог полежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого, соответствующего вида.

Сумма налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщика возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика. Декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

2.4 Особенности  исчисления налога на добычу  полезных ископаемых

Сегодня российское законодательство оперирует фактически с четырьмя моделями исчисления данного налога. Различие между моделями связано с порядком определения налоговой базы и характером установленных налоговых ставок.

Первая модель — общая схема, описанная в 26-ой главе Налогового кодекса, под которую подпадает подавляющее (по перечню видов) число полезных ископаемых. При этой модели налоговая база определяется как стоимость добытого полезного ископаемого, а налоговые ставки установлены как адвалорные.

Вторая модель — налогообложение природного газа, которое предполагает оценку добытого полезного ископаемого в физических измерителях (кубических метров) и применение к ней специфической налоговой ставки.

Третья модель — исключение, предусмотренное 26-ой главой НК для драгоценных металлов. При этой модели налоговая база определяется либо как стоимость драгоценных металлов, оцененная исходя из цен реализации химически чистого продукта либо исходя из цен фактической реализации (при добыче самородков) и в обоих случаях применяется адвалорная налоговая ставка.

Четвертая модель — предусмотренная Налоговым кодексом при добыче нефти. При этой модели налоговая база определяется в натуральных физических измерителях (тоннах) и к ней применяется специфическая налоговая ставка, скорректированная на два коэффициента Кц и Кв. С определенной долей условности такая ставка может быть определена как специфическая плавающая ставка.

Для трех указанных моделей имеют место различия в определении таких существенных элементов налога как порядок формирования налоговой базы и установление налоговой ставки. Все иные элементы налога для них совпадают и установлены Налоговым кодексом.

Важным элементом обложения налогом на добычу полезных ископаемых является количество добытых полезных ископаемых и порядок его (количества) определения. Так, НК устанавливает, как следует определять количество добытого полезного ископаемого и каков порядок определения стоимости всего добытого полезного ископаемого (ст. 339 НК).

Количество полезного ископаемого может определяться как прямым способом, так и косвенным. При использовании прямого способа количество добытых полезных ископаемых определяется непосредственно с помощью применения измерительных средств и приборов (вес, объем извлеченного ресурса). Косвенный способ — это определение объема, добытого полезного ископаемого расчетно, на основании данных о содержании добытого полезного ископаемого в общем объеме извлеченного минерального сырья. Косвенный метод применяется в тех случаях, когда применение прямого невозможно.

В соответствии с НК оценка стоимости полезного ископаемого может определяться одним из трех методов.

Первый метод предполагает использование сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации полезного ископаемого без учета полученных государственных субвенций. Второй метод аналогичен первому и применяется в тех случаях, когда государственные субвенции отсутствуют. Для этих методов выручка от реализации определяется без учета НДС (при реализации на территории РФ). Выручка от реализации также уменьшается на расходы налогоплательщика по доставке продукции до потребителя (в том случае если в соответствии с договором поставки расходы на транспортировку несет поставщик). В сумму расходов по доставке продукции до потребителя, которая может быть вычтена из выручки от реализации, в частности, включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке или перевозке продукции, расходы по обязательному страхованию перевозимой продукции и некоторые другие.

Третий метод предполагает определение стоимости добытого полезного ископаемого расчетным способом. Этот способ применяется в тех случаях, когда в налоговом периоде отсутствовал факт реализации добытого полезного ископаемого и поэтому невозможно использовать фактические цены реализации. В этом случае определяется расчетная стоимость добытых полезных ископаемых. Для этого учитываются все произведенные в связи с добычей расходы. В частности, материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизации, начисленной по имуществу, связанному с добычей полезных ископаемых, расходы на ремонт соответствующего оборудования, расходы на освоение природных ресурсов и некоторые другие виды расходов, связанные с добычей оцениваемого полезного ископаемого. Перечень этих расходов установлен п.4 ст.340 НК РФ.

Глава 3.  Проблемы и пути совершенствования налога на добычу полезных ископаемых

В результате введения налога на добычу полезных ископаемых в 2002 г. его поступления превысили поступления платежей при добыче полезных ископаемых в 2001 г. на 71,6%, при этом прирост был достигнут только благодаря налогу с углеводородного сырья, а по твердым полезным ископаемым сумма НДПИ в 2002 г. составила немногим более половины суммы отмененных платежей. Но поступление налога с каждым годом увеличивается. Так, в 2011 году бюджет получил от организаций 1 708 млрд. руб., что по сравнению с 2010 г. больше на 42,6%, а по сравнению с 2009 г. - на 46,9%. В то же время основу экономики значительного числа субъектов Российской Федерации составляет продукция предприятий, добывающих уголь, металлические и иные твердые полезные ископаемые, и платежи при добыче полезных ископаемых являются одними из основных доходных источников консолидированных бюджетов данных субъектов. Однако в регионах приоритетной добычи твердых полезных ископаемых в указанном периоде доля поступлений платежей при добыче в общей величине налогов сократилась. Сокращение налоговых поступлений по твердым полезным ископаемым произошло под влиянием таких факторов, как уменьшение налоговых ставок по твердым полезным ископаемым в среднем на 30 - 40%, изменение объекта налогообложения по отдельным видам минерального сырья, распространение затратного метода оценки налоговой базы.

Проблема определения добытого полезного ископаемого как такового может быть решена, если ответить на вопрос об определении той стадии добычи и переработки минерального сырья, момент окончания которой является моментом определения объекта налогообложения в целях налога на добычу полезных ископаемых.

НК РФ определяет добытое полезное ископаемое как продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая заключена в минеральном сырье и подлежит извлечению либо извлечена из минерального сырья и соответствует государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В связи с этим продукция, которая добывается на месторождении конкретного вида минерального сырья, должна быть идентифицирована по двум критериям: во-первых, как продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, во-вторых, как продукция, полученная в результате осуществления деятельности по добыче полезных ископаемых и разработке карьеров.

Следствием применения расчетного метода оценки налоговой базы, помимо бюджетных потерь, является чрезмерная налоговая нагрузка на компании, которые несут более высокие затраты на добычу, в особенности в случае разработки худших по качеству запасов полезных ископаемых. Кроме того, содержание перечня и порядок признания расходов, принимаемых в качестве налоговой базы, вызывает неоднозначные толкования.

С целью оптимизации налоговых обязательств, а именно для снижения выручки от реализации добытых полезных ископаемых и, соответственно, налоговой базы происходило разделение производственных комплексов по добыче и переработке полезных ископаемых между различными лицами. Кроме того, сохраняется тенденция утверждения стандартов или технических условий организации (предприятия) на полезные ископаемые.

В результате стоимость добытых твердых полезных ископаемых в целях НДПИ в 2002 г. по сравнению с 2001 г. снизилась на 16%, или на 42 млрд. руб. Несмотря на то что в последующие годы происходило увеличение стоимости по ряду твердых полезных ископаемых, рост поступлений был не таким существенным и в целом не соответствовал динамике добычи твердых полезных ископаемых.

Проблемы определения объекта налогообложения, а также проблемы, связанные с оценкой стоимости добытых полезных ископаемых, уже длительное время отмечаются экспертами в качестве оснований для корректировки механизма налогообложения добычи твердых полезных ископаемых.

На определение полезного ископаемого существуют различные, иногда совершенно противоположные точки зрения, в том числе с позиции государства и с позиции налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18.12.2009 N 64 по сути рекомендовал признавать полезным ископаемым извлеченное из недр необработанное минеральное сырье. Вместе с тем такой подход лишает налог на добычу полезных ископаемых экономического смысла.

Кроме отмеченных проблем вопросы вызывает также толкование понятий "многокомпонентная комплексная руда", "полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды".

Неоднозначным является подход к налогообложению попутных компонентов, полезных ископаемых, добываемых из техногенных месторождений. Ряд вопросов связан с толкованием методов определения количества добытого полезного ископаемого, определенные проблемы вызывает продолжительность налогового периода, в частности при применении нулевой налоговой ставки к нормативным потерям полезного ископаемого.

Рассмотрим развитие налога в среднесрочной перспективе.

Изложенные проблемы практики применения положений гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ по твердым полезным ископаемым могут быть решены либо в рамках точечных поправок в НК РФ, либо путем изменения концепции налогообложения с учетом действительного рентного потенциала твердых полезных ископаемых.

Развитие налогообложения добычи твердых полезных ископаемых неоднократно определялось основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В частности, предусматривалась возможность введения с 2009 г. специфических ставок налога на добычу полезных ископаемых по полезным ископаемым, не относящимся к углеводородному сырью.