Налоговая база

Введение

Целью любой предпринимательской  деятельности является получение прибыли, направляемой в конечном итоге на удовлетворение личных нужд и потребностей.

В соответствии со ст. 1 Закона « О предприятиях и  предпринимательской деятельности» предпринимательство- это инициативная, осуществляемая самостоятельно, от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность деятельность граждан и их объединений по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг с целью обеспечения постоянного источника доходов.

Таким образом, в основе такой  деятельности лежит удовлетворение личных интересов. Однако, кроме таковых  интересов, в каждом государстве  существуют и интересы всего общества в целом.

Субъектами налогообложения  являются как физические, так и  юридические лица и одним из видов  объекта налогообложения является налог на различные виды деятельности (в том числе на доход и капитал) .

Таким образом, осуществляя предпринимательскую  деятельность, их субъекты обязаны  уплатить налоги в бюджет, после  чего они поступают в государственную казну Российской Федерации. Однако таким образом вопрос будет решаться в том случае, если предпринимательская и иная деятельность (в том числе получение дохода, наличие капитала) , находятся в пределах территории Российской Федерации.

Не редко на практике существуют случаи, когда, субъект  налогообложения, являющийся резидентом Российской Федерации, осуществляет свою предпринимательскую деятельность за её пределами. В данном случае возникает вопрос, какому государству будут уплачиваться соответствующие налоги, по закону какого государства будет рассчитываться сумма налога, какой правовой режим возникает в случае двойного налогообложения, а также пути разрешения возникших вопросов.

Поднятие и  рассмотрение данного вопроса, я  считаю, является необходимым и немаловажным. Это объясняется, прежде всего, тем, что в нашем случае речь идёт о  налогообложение и связанным  с ним развитии предпринимательства, развитие рыночных отношений, от чего в конечном итоге зависит уровень  развития нашего государства.

Развитие экономики сделало  обычным явлением ведение компаниями бизнеса на территориях двух и  более стран. В результате последовательного  обложения доходов компании в  стране получения дохода и в стране ее регистрации (постоянного местопребывания) может возникнуть двойное международное налогообложение - одновременное обложение в разных странах одинаковыми налогами. Для России такая ситуация возникает когда:

а) одно и то же лицо признается резидентом в России и еще в одном или  нескольких государствах;

б) один и тот же доход российского  резидента, рассматривается как  имеющий источник происхождения  в двух или более странах и  облагается налогом в каждой из этих стран;

в) один и тот же доход российского  предприятия облагается в Российской Федерации на основе признания резидентства, а в другой стране - в соответствии с законодательством об источнике  дохода;

г) имеются различия между Россией  и другими странами в порядке  и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком;

д) в российском налоговом законодательстве отсутствуют положения о зачете отдельных видов налогов, уплаченных российским резидентом в другой стране.

Причина возникновения двойного налогообложения  состоит в том, что два государства  облагают однородными или сходными налогами один и тот же объект налогообложения  и одного и того же налогоплательщика. Если возникает одновременное двойное  налогообложение, между государствами  заключаются международные договора (соглашения), которые основаны на принципе резиденства. В каждом отдельном  таком договоре стороны указывают, что понимается под этим термином т.к. в различных странах может  трактоваться по-разному.

Глава 1 Международное  налогообложение : общая характеристика.

1.1 Понятие налогообложения.

Налоги это форма принудительного  изъятия государством в свою собственность  части имущества (в денежной форме- с развитием денежного обращения) , принадлежащего населению.

По А. Смиту, налог- это бремя, накладываемое  государством в форме закона, который  предусматривает и его размер, и порядок уплаты. Право государства  взимать налоги и обязанность  населения их платить вытекают из необходимости существования государства  и его учреждений в интересах  всего общества и отдельных лиц. При этом государство должно руководствоваться  определёнными принципами: всеобщности (каждый должен участвовать в поддержке  государства соразмерно платёжной  способности, т.е. пропорционально доходу, которым он пользуется под покровительством государства) ; определённости (налогоплательщику должны быть известны время, место, способ и размер платежа) ; удобства взимания налога для плательщика (удобным способом, в удобное время, когда плательщик обладает максимумом средств) ; законодательной формы учреждения налога как гарантия обеспечения гласности, состязательности и согласия на принудительное изъятиея частной собственности) и др. принципы.

Мировой опыт свидетельствует, что  функции налогов находятся в  постоянном развитии и эволюционируют вместе с развитием государства. Питая бюджет, налоги являются одним  из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства  и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов.

Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в  бюджеты разных уровней и государственные  внебюджетные фонды, установленных  на принципах и порядке, определённых законами РМ и взимаемые на территории РМ, составляют налоговую систему  РМ.

Таким образом, как вытекает из вышесказанного уплата налогов и других платежей является обязанностью граждан, а не их правом.

Такая обязанность вытекает, в первую очередь из Конституции РМ, где  ч. (1) ст. 58 указывает, что: (1) Граждане обязаны  участвовать в общественных расходах посредством уплаты налогов и  сборов. [4] Этими лицами, согласно Налоговому Кодексу РМ (далее НК РМ.) [5], являются физические и юридические лица, как  резиденты так и не резиденты  РМ.

Не маловажным является вопрос и  об объекте налогообложения. Ими  являются действия, события, состояния, которые обуславливают обязанность  плательщика заплатить налог (получение  дохода, совершение оборота по реализации товаров (работ и услуг) , получение наследства и т.д.) .

Согласно ст. 3 Закона РМ Об основах налоговой системы от17 ноября 1992г, [6] указывается, что объектами налогообложения выступают доходы, прибыль, стоимость товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, в том числе землёй, виды деятельности, имущество юридических и физических лиц, добавленная стоимость продукции, работ, услуг и другие объекты, подлежащие налогообложению в соответствии с действующим законодательством.

Статья же 4 указанного Закона, устанавливает, что в РМ взимаются республиканские (государственные) налоги и местные  налоги.

Указанное налогообложение на первый взгляд является понятным и доступным, однако, при более детальном рассмотрении данного вопроса можно выявить  и определённую специфику. Эта специфика  касается именно субъектов налогообложения.

Согласно налоговому Кодексу РМ, а также ст. 2 Закона об основах  налоговой системы, указывается, что  субъектами налогообложения (налогоплательщиками) являются физические и юридические  лица, в том числе иностранные, осуществляющие производственную либо иную предпринимательскую деятельность на территории РМ, или получающие личный доход от работы по найму, творческой и иной индивидуальной деятельности, или имеющие в собственности, владении или пользовании природные  ресурсы, землю, имущество подлежащее налогообложению.

Таким образом, как видно, законодатель указывает достаточно обширный круг субъектов, а также их деятельность подлежащая обязательному налогообложению РМ.

Однако в этом положении необходимо выявить следующий нюанс: являясь  иностранными юридическими либо физическими  лицами у нас, в РМ, они являются своими гражданами в другом государстве, по аналогии, что “наши” субъекты права (граждане РМ) , осуществляя свою деятельность за её пределами либо по другим основаниям, являются в тоже время и иностранцами. В данном случае можно говорить как бы о “двойном” правовом статусе.

На таких лиц распространяются и нормы национального законодательства (резидентами которого они являются) , и нормы иностранного государства, и, при существовании международных соглашений, нормы международного права.

Таким образом, неизбежно возникает  вопрос: какому законодательству должен подчиняться такой субъект права, и какое право применимо в  случае противоречия между этими  нормами?

Ответ на данный вопрос можно дать однозначно-применимыми в данном случае будут все три нормы - и  нормы национального законодательства, и нормы, установленные иностранным  государством, и нормы международного права.

Национальное законодательство регламентирует правовой статус лица (его право- и  дееспособность) , так, согласно ГК РМ[7] правосубъектность граждан РМ определяется национальным законодательством.

Нормы иностранного государства, применяются  к соответствующим правоотношениям, сторонами которого они являются.

Нормы международного права, также  применимы к соответствующим  правоотношениям, урегулированные  государствами. Как правило, они  имеют целью содействие развитию торговых, экономических отношений, установлению стабильных связей.

Однако применение всех указанных  законов должно соответствовать  определённому правилу - их применение не должно нарушать либо создавать  менее благоприятные условия для осуществление предпринимательской деятельности, чем для своих граждан.

Если следовать точному трактованию  налогообложения, то в данном случае можно указать на то, что иностранные  граждане находятся в совсем не перспективном  положении, т.к. они должны будут  уплачивать налоги вдвойне - и в государстве (резидентом которого оно является) , и в государстве осуществления предпринимательской деятельности либо по другому основанию.

Естественно, это не может положительно сказываться на состоянии экономики  государства, а также тенденции  развития рыночных отношений между  странами.

Именно большая часть международных  договоров заключаемых между  государствами имеет своей направленностью  содействия развития рыночных отношений, укреплению дружеских отношений, развитию инвестиций и т.д.

Поэтому для достижения этих целей  заинтересованные государства заключают  взаимовыгодные договора для их достижения.

1.2 МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

(двойное налогообложение  на межгосударственном уровне)

обложение одного и того же лица аналогичными видами налога в  отношении одного и того же объекта  налогообложения в двух или более  государствах за один и тот же период. Крайне негативное явление, сдерживающее рост внешнеторговых связей, затрудняющее перемещение капиталов и лиц, препятствующее развитию интеграционных процессов, прежде всего в области  экономики. Более того, корпорации и  физические лица стремятся избавиться от излишнего налогового бремени, делая  это настолько успешно, причем нередко вполне легальными способами, что вообще избегают какого-либо обложения.

М.д.н. не следует путать с  кумуляцией налога - одновременным  обложением одного и того же источника  несколькими различными налогами - и с повторным обложением. Последнее  имеет место, если налог взимается  с объекта, который уже ранее  был обложен в пользу казны.

М.д.н. необходимо отличать от экономического двойного налогообложения, возникающего в случае обложения  прибыли корпорации как самостоятельного налогоплательщика и взимания налога с распределенной ее части (дивидендов) на уровне акционеров. При экономическом  двойном налогообложении нет  идентичности объектов, субъектов. самих налогов. Однако оно может порождать двойное обложение на международном уровне при переводе компанией распределяемой прибыли в качестве дивидендов своим иностранным акционерам ввиду возможности взимания налога как по месту источника дохода, так и в стране резидентства бенефициара.

Причины возникновения М.д.н. - коллизии налоговых законодательств двух или более стран в отношении прав на налогообложение пересекающих национальные границы товаров и услуг, доходов и капиталов, а также отдельных юридических и физических лиц. Коллизии проистекают из фискального суверенитета государства, в соответствии с которым публичная власть самостоятельно и в полном объеме устанавливает объекты налогообложения, круг своих налогоплательщиков, размеры налоговых отчислений и способы взимания налогов.

Основные критерии для  определения пределов национальной налоговой юрисдикции - резидентство и территориальность. Первый означает, что налогообложению подлежат все  доходы резидента данной страны, независимо от местонахождения их источников (неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты  облагаются налогами только в отношении  доходов, получаемых из источников в  этой стране (ограниченная налоговая  ответственность). Второй критерий предусматривает, что налогообложению в данной стране подлежат все доходы, извлекаемые  в пределах ее территории, независимо от места проживания налогоплательщика.

Различные экономические  интересы и возможности побуждают  одни страны строить свои налоговые  отношения на основе критерия резидентства: другие же - на базе принципа территориальности. Такая специфика определения  объекта "национального" обложения  ведет к двойному налогообложению, когда налогоплательщик проживает  не в том государстве, откуда поступает  доход. М.д.н. может быть связано и  с особенностью определения налогового субъекта, когда несколько государств считают его своим налогоплательщиком. Если в одной стране правила резидентства основываются на определенном отрезке времени проживания на территории этой страны, а в другой - на факте содержания постоянного жилища на ее территории, то индивид может оказаться одновременно резидентом обоих государств. Двойное резидентство возможно и в отношении юридических лиц, так как разные страны применяют самые различные критерии определения их резидентства - место фактического управления, местонахождение основной производственной деятельности, место инкорпорации (т.е. регистрации, учреждения) компании и т.д. Еще одно обстоятельство, вызывающее двойное налогообложение. - неодинаковый подход к определению отдельных правовых категорий. Например, к М.д.н. ведут различия в определении понятия "домициль", существующие во внутреннем праве государств.

Наиболее эффективное  средство для устранения М.д.н. - заключение налоговых конвенций между заинтересованными  странами. Современной договорной практике известно несколько методов, направленных на избежание М.д.н.

а) Обычный вычет. Он означает, что обе договаривающиеся страны могут облагать доход налогом, но одна страна должна вычесть из суммы  своего налога налог, уплаченный на этот же доход в другой договаривающейся стране. Такой метод часто встречается в налоговых соглашениях с участием Швеции.

б) Освобождение иностранных  доходов от налогообложения. На него ориентируются Франция, Швейцария, Аргентина, Венесуэла и др. Согласно данному методу исключительное право  на налог с определенного вида доходов принадлежит одной из договаривающихся стран. Договоры, в  которых использован этот метод, перечисляют отдельные виды дохода, облагаемые в одной стране и освобождаемые  от налога в другой.

Различают две формы освобождения. Во-первых, оно может быть полным, когда доход, полученный в одном  государстве, не учитывается при  исчислении налога в другом (например, доход, полученный в стране-источнике, не учитывается при исчислении налога в стране резидентства). Как правило, такое освобождение распространяется лишь на некоторые строго определенные доходы:

прибыль от международных  перевозок;

роялти (лицензионные платежи  и авторские вознаграждения); вознаграждение государственных служащих; пенсии;

доходы от зависимой личной деятельности (при определенных условиях); доходы от независимой деятельности, т.е. литераторов, юристов (при условии  отсутствия постоянного представительства);

доходы студентов (суммы, получаемые из-за границы на содержание, обучение, прохождение практики) в  течение определенного периода (от 2 до 5 лет): коммерческую прибыль(кроме полученной через постоянное представительство).

Постоянное представительство (постоянное деловое учреждение, постоянная, фиксированная база) - "любое постоянное место, через которое осуществляется вся деятельность или какая-то ее часть".

Вторая форма - освобождение с последовательностью или "освобождение с прогрессией", в соответствии с которым с облагаемого дохода налог взимается так, как если бы освобожденный от уплаты налога доход все же был обложен в  пользу фиска. Условие последовательности действует в отношении прибылей зарубежных "деловых учреждений", доходов от недвижимой собственности, расположенной за границей,дивидендов на инвестированные в других странах капиталы. При использовании этого метода

страна-экспортер уступает право налогообложения иностранного дохода стране-источнику. Тем самым последней обеспечивается равенство между местными и зарубежными инвесторами с точки зрения налогового режима для внутренних и зарубежных инвестиций.

в) Кредит на заграничные  налоги. Этот метод представляет собой  зачет уплаченных за рубежом налогов  в счет внутренних налоговых обязательств;

широко используется РФ. Государство, предоставляющее налоговый  кредит, включает доход, полученный в  стране-источнике, в общий доход  налогоплательщика для определения  его налоговых обязательств в стране резидентства. Затем сумма налога, уплаченного в государстве - источнике дохода, вычитается из налогового оклада, подлежащего уплате в стране резидентства. Налогоплательщики стран с более высокими налоговыми ставками, получающие доходы из стран, где ставки соответствующих налогов ниже, будут уплачивать в государстве резидентства только разницу между налогами этих стран. Это так называемый "полный кредит". Если же корпорация уже уплатила налог в стране - импортере капитала по ставкам, превышающим аналогичные в стране ее базирования, то какого-либо возмещения разницы не производится, но и второй раз налоги не взимаются - "обычный кредит".

Большинство стран Западной Европы - сторонники так называемого "сэкономленного налога", т.е. разрешают  получение кредита не только в  отношении реально выплаченных  налогов, но и той их суммы, которую  компания должна была бы уплатить, если бы по месту приложения капитала ей не предоставлялись налоговые льготы. Фиктивное завышение кредита  своим корпорациям направлено прежде всего на поощрение экспорта капитала в страны с нестабильной экономической и политической обстановкой.

В случае отсутствия соглашений, устраняющих двойное налогообложение, принимаются соответствующие национальные правовые акты. Во внутренней практике государств широкое распространение  получила налоговая скидка, согласно которой иностранный налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению. Некоторые страны используют в качестве инструмента борьбы с двойным  налогообложением налоговые льготы в виде инвестиционных кредитов и  необлагаемых резервов. Применение инвестиционного  налогевого кредита ведет к уменьшению налоговых обязательств компании в  государстве резидентства в зависимости  от прироста показателей вывоза капитала. Разновидность инвестиционного  кредита - исследовательский налоговый  кредит, призванный способствовать интенсификации и расширению объемов осуществляемых за границей научно-технических исследований. Весьма эффективное средство избежать М.д.н. на правительственном уровне - полная отмена или существенное понижение  ставок дублируемых налогов. Но, как  показывает практика, на такие уступки  исполнительная власть соглашается  крайне редко.

1.3 Принцип двойного налогообложения

Двойное налогообложение, как уже  было отмечено, возникает в случаях, когда один и тот же доход или  имущество подвергается обложению  аналогичным налогом в двух или  более странах. Следует отметить, что двойное налогообложение - не арифметическое удвоение суммы налога, а излишнее увеличение налогового бремени  для налогоплательщика.

Различают международное экономическое  двойное налогообложение и международное  юридическое двойное налогообложение.

Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли. Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. В принципе подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране. Такое двойное налогообложение может возникнуть при нестыковке общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, областей земель), а также на уровне органов местного самоуправления.

Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 90-е гг. в Российской Федерации  и основной причиной этого явления  следует считать неконтролируемое федеральными властями региональное и  местное нормотворчество в сфере  налогообложения. Однако если в одной  стране данная проблема может быть решена путем приведения регионального  и местного законодательств в  соответствие с общегосударственным, то в международных экономических  отношениях двойное и даже многократное экономическое и юридическое  налогообложение осуществляется на основе налогового законодательства суверенных государств и может быть устранено лишь путем согласования многочисленных и сложных вопросов на межгосударственном уровне.

Теоретически можно выделить три  основных принципа налоговых юрисдикции: по признаку территориальности, резиденства  и гражданства.

К наиболее распространенным, относится юрисдикция, основанная на принципе территориальности или территориальной привязки. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы, извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.

Принцип резиденства заключается в том, что всякий налогоплательщик, признаваемый постоянным жителем страны (резидентом), подлежит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные. Статус резидента определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении физических и юридических лиц. Большинство стран в своей налоговой политике использует сочетание этих принципов.

Наряду с указанными принципами отдельные страны традиционно используют принцип гражданства, который является во многом сходным с принципом территориальности.

Международное двойное налогообложение, возникающее из-за одновременного применения принципов резидентства и территориальности  несколькими странами в отношении  одного и того же дохода налогоплательщика, приводит к увеличению общего налогового бремени физического либо юридического лица, а также нарушает критерий налоговой справедливости. 
  

Глава 2

2.1 Международное  двойное налогообложение и основные методы его устранения     

Доходы, извлекаемые в одной стране и  затем переводимые в другую (предпринимательские прибыли, дивиденды, проценты, роялти и т.д.), обычно облагаются налогами в обеих странах в соответствии с их законодательством. Если налогообложение таких доходов не координируется налоговыми властями обеих стран, может возникнуть «избыточное» по сравнению с национальными законами (двойное) налогообложение.     

Международное двойное налогообложение — это  обложение сопоставимыми налогами в двух государствах (или более) одного налогоплательщика в отношении  одного объекта за один и тот же период времени, в результате чего возникают идентичность налогового платежа, тождественность объекта налогообложения, субъекта налогообложения и сроков уплаты налогов.     

Двойное (т.е. излишнее) налогообложение сдерживает деловую активность предпринимателя и способствует повышению цен на товары и услуги, а также может привести к нежелательным изменениям в перемещении капиталов из одной страны в другую и общему снижению эффективности использования капиталов.      

Осложнения  с двойным налогообложением связаны  с тем, что многие государства в своей налоговой политике стали применять прогрессивные налоговые ставки, т.е. повышение размера налога в зависимости от увеличения объекта обложения. Применение прогрессивных налоговых ставок обычно объясняется требованиями «налоговой справедливости» и имеет своей целью обложение по более высоким ставкам получателей особо высоких доходов или собственников капитала в особенно крупных размерах (по налогам на сделки прогрессия ставок применяется крайне редко). Поэтому прогрессивные ставки характерны только для налогов с общей суммы доходов или имущества налогоплательщика, т.е. конкретно для подоходных налогов, для налогов на состояния (на общую сумму имущества) и для налогов на дары и наследства. Естественно, что при применении прогрессивных налоговых ставок в состав налогооблагаемых доходов (имущества) необходимо включать и доходы, получаемые за рубежом (имущество, находящееся за рубежом). И налогоплательщики с иностранными доходами (имуществом) получат преимущество перед налогоплательщиками, которые все свои доходы получают (имеют имущество) только внутри своей страны.      

Подавляющее большинство стран, претендующих тем  или иным образом на обложение  налогами зарубежной деятельности своих  граждан, одновременно предусматривают  и соответствующие меры, чтобы смягчить или полностью устранить возникающее для них в результате такой практики двойное налогообложение. Для них выход видится в одном – уменьшить свои налоговые претензии. Для смягчения (или устранения) эффекта двойного налогообложения, как правило, используют методы устранения двойного налогообложения.