ГЛАВА I. Налоговые правоотношения: сущность, признаки и виды.

1.1 Понятие и содержание налоговых правоотношений

1.2. Виды налоговых правоотношений

ГЛАВА II. Структура налоговых правоотношений.

2.1. Объект  налоговых правоотношений.

2.2.Участники налоговых правоотношений

2.3. Содержание налоговых правоотношений

Введение

     В настоящее время возникла необходимость  теоретического исследования одной  из основополагающих категорий финансового  права в целом, и налогового права  в частности - налогового правоотношения.

     Институт  налогов всегда вызывал большой  интерес представителей экономической  науки, в то же время мало исследовался юридический аспект налоговых отношений. Недостаток внимания к налогам в  условиях господства государственной  формы собственности был связан с тем, что налоги не играли значительной роли в формировании доходной части  бюджета государства. Уплата налога предполагает переход денежных средств  от одного собственника к другому, но поскольку государство являлось крупнейшим собственником, обязательные платежи хозяйствующих субъектов  в бюджет носили неналоговый характер. Подобная ситуация привела к тому, что категория налоговых отношений  не получила детальной разработки в  советской финансово-правовой науке.

     Процесс реформирования экономики, возросшая  роль налогов при осуществлении  государством и муниципальными образованиями  их финансовой деятельности, развитие финансового законодательства привели  к необходимости глубокого изучения многих правовых институтов и категорий, в том числе налоговых правоотношений. Несмотря на проводимые исследования экономической природы налогов, необходимо рассмотрение правового  регулирования налоговых отношений, учитывая, что они не могут существовать на практике вне своей правовой формы, а финансовое законодательство в  настоящее время отличается значительной нестабильностью. Применение на практике теоретических выводов, сформулированных в экономической литературе о  налогообложении, возможно только при  условии существования научно обоснованных юридических методов, которые должны обеспечить экономически обоснованное и соразмерное налогообложение  и соблюдение прав участников налоговых  отношений.

     Развитие  нормативно-правовой базы и совершенствование  применения норм законодательства о  налогах и сборах нуждается, на наш  взгляд, в дальнейших исследованиях  налоговых правоотношении, имеющих  своей целью разработку теоретических  основ эффективного налогообложения  и обеспечение стабилизации законодательства о налогах и сборах.

     Формулирование  научного понятия налогового правоотношения, которое бы заключалось не только в перечислении круга регулируемых отношений, но и в описании специфических  признаков налоговых правоотношений, позволяет более детально охарактеризовать данную категорию финансового права. Углублению наших представлений о сущности налоговых правоотношений способствует проведение классификации видов налоговых правоотношений по различным основаниям, а также отграничение налоговых правоотношений от иных видов правоотношений (в том числе финансовых), что позволит наиболее полно реализовать на практике права и обязанности сторон отношения и, следовательно, соблюсти баланс прав и обязанностей 1 субъектов налогового правоотношения в целях достижения наиболее эффективного налогообложения. Важными элементами, определяющим специфику любого правового отношения, являются субъекты отношения, потому необходимо четко отграничивать субъектов налогового правоотношения от иных лиц, участвующих в правоотношении.

     На  современном этапе развития юридической  науки отсутствует систематизация материала по вопросам определения, признаков, видов и состава налогового правоотношения.

     Объектом  исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

     Предметом исследования являются нормы права, регулирующие общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, научные взгляды и теоретические исследования налоговых правоотношений.

     Целью настоящей работы является изучение налоговых правоотношений.

     Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие задачи:

1. рассмотреть основные понятия и признаки налоговых правоотношений;
2. изучит классификацию налоговых правоотношений;
3. дать полную характеристику структуры налоговых правоотношений;
4. сделать определенные выводы.

1. Налоговые правоотношения: сущность, признаки  и виды

1. Понятие и содержание налоговых  правоотношений

     Налоговые правоотношения - это урегулированные нормами  налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу взимания налогов с юридических и физических лиц, других категорий налогоплательщиков. Налоговое правоотношение является одной из центральных категорий  налогового права, отражающей его своеобразие  и место в правовой системе  Российской Федерации.

     И.И. Кучеров определяет налоговые правоотношения как разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами  налогового права, а также выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным налоговым правоотношениям он относит  отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производным  налоговым правоотношениям относит: отношения по введению налогов и  сборов; отношения, возникающие в  процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в  процессе обжалования актов налоговых  органов, действий (бездействия) их должностных  лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности  за совершение налоговых правонарушений¹.

     Д.В. Винницкий рассматривает налоговые  правоотношения как "общественные отношения  по распределению бремени публичных  расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный  характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между  субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)"².

     Основным  содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика  внести в бюджетную систему или  внебюджетный государственный (местный) фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в  предусмотренные сроки, а обязанность  компетентных Органов - обеспечить уплату налогов. Невыполнение налогоплательщиками  своей обязанности влечет за собой  причинение материального ущерба государству, ограничивает его возможности по реализации функций и задач. Поэтому  законодательство предусматривает  строгие меры воздействия к лицам, допустившим такое правонарушение, чтобы обеспечить выполнение этих обязанностей.

     Наиболее  распространен в специальной  литературе взгляд на финансовые правоотношения как на общественные отношения, характеризующиеся  четырьмя специфическими признаками:

     1) возникают и развиваются в  сфере финансовой деятельности  государства и муниципальных  образований;

     2) одной из сторон всегда является  государство, уполномоченный государством  орган или муниципальное образование,  что придает этому правоотношению  властный характер;

     3) характеризуются публичным характером;

     4) являются имущественными, т.е. в  конечном счете всегда возникают по поводу денежных средств.

     Налоговые правоотношения обладают также индивидуальными  признаками, присущими только данным отношениям и позволяющие не только выявить их сущностные черты, но и  отграничить от смежных отношений.

     Налоговые правоотношения, во-первых, возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах  и сборах. Общественные отношения  в сфере налогообложения могут  возникать и существовать только в правовой форме, только на основе норм законодательства. Конституция  РФ предусматривает обязанность  уплачивать только законно установленные  налоги и сборы. В этом заключается  одно из существенных отличий налоговых  правоотношений от частноправовых. Так, гражданско-правовые отношения могут возникать и при наличии оснований, прямо не предусмотренных гражданским законодательством, но не противоречащих ему. Кроме того, исторически гражданские правоотношения складывались фактически и лишь впоследствии признавались государством.Во-вторых, налоговые правоотношения существуют в сфере налогообложения, призваны воплотить возможности, которые заложены в экономической категории "налог".

     Третьим специфическим признаком налоговых  правоотношений является их опора на существующую систему принципов  налогового права, которые традиционно  относятся к подотраслевым. Принципами налогового права в соответствии со ст.3 НК РФ являются: всеобщность налогообложения, податное равенство, экономическая обоснованность налогов и сборов, конституционность налогообложения, законность установления налогов и сборов.

2. Виды  налоговых правоотношений

             В теории права правоотношения принято делить: в зависимости от правовой функции – на регулятивные и охранительные (по функциям, выполняемым нормами права); на имущественные и организационные (по объекту); материальные и процессуальные (по характеру правовых норм).

         Следует отметить, что деление на регулятивные и охранительные правоотношения присуще как материальным, так и процессуальным правоотношениям.

         Регулятивные правоотношения складываются на основе регулятивных юридических норм, они устанавливают субъективные юридические права и обязанности.³ В основе регулятивного правоотношения лежат правомерные действия людей (совершение сделок, подача заявления о зачете либо возврате излишне уплаченного налога или сбора), а также события, т.е. обстоятельства, протекающие независимо от воли субъекта. Например, стихийное бедствие может являться основанием для возникновения целого ряда конкретных налоговых правоотношений, связанных с предоставлением отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в налогово-правовой сфере.

         Регулятивные правоотношения делятся на правоотношения активного и пассивного типа. Налоговые правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих налогово-правовых норм и характеризуются тем, что возлагают на лицо обязанность положительного содержания, т.е. совершить определенное действие. При этом "интересы управомоченной стороны удовлетворяются только в результате совершения положительных действий обязанным субъектом". Например, отношения, связанные с постановкой на учет налогоплательщиков (ст.ст.23, 83, 84 НК РФ), в которых интерес налогового органа, а точнее интерес государства в лице налогового органа, будет "удовлетворен" в результате совершения налогоплательщиком определенных действий. Основная масса регулятивных налоговых правоотношений – это отношения активного типа, что следует из главного содержания налогового правоотношения, заложенного в Конституции РФ, – обязанности налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст.57). Однако это вовсе не означает, что в данных правоотношениях обязанной стороной всегда является налогоплательщик. Например, в отношениях по возврату налогоплательщикам излишне взысканных либо уплаченных налогов (сборов, пеней, штрафов) обязанной стороной выступает государство в лице налоговых органов, принимающих решение о возврате указанных сумм (ст.ст.78, 79, 176, 203 НК РФ).

Налоговые правоотношения пассивного типа –  это отношения, выражающие статическую  функцию права. Они складываются на основе управомачивающих и запрещающих налогово-правовых норм, рассматриваемых в единстве. Данный тип правоотношений характеризуется тем, что положительные действия совершаются управомоченным, а на обязанное лицо возлагается обязанность пассивного содержания, т.е. воздержаться от совершения каких-либо действий и не препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права.

Охранительные налоговые правоотношения "возникают  тогда, когда нарушены права и  не исполнены обязанности, когда  права и интересы участников правоотношений или каждого лица, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со стороны государства"⁴. Они являются вспомогательными по отношению к регулятивным налоговым правоотношениям. К налоговым правоохранительным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с нарушениями регулятивных налогово-правовых норм. Учитывая то, что задачей охранительных норм является защита права управомоченного лица, заложенного в регулятивной норме, следует, что в налоговых охранительных правоотношениях реализуется санкция юридической нормы, обеспечивающая защиту права государства на часть имущества налогоплательщика, получаемого в виде налога (сбора).

         Налоговые правоотношения подразделяются также на имущественные и организационные. Понятие имущественных и организационных отношений достаточно глубоко исследовано в литературе, в первую очередь, по вопросам гражданского и административного права. Как отмечает Ю.К.Толстой, именно исходя из деления правоотношений на имущественные и организационные, в середине прошлого столетия выдвигались предложения провести размежевание гражданского и административного права, признав, что гражданское право регулирует имущественные, а административное право – организационные отношения, хотя последние и могут быть направлены на имущественные цели.⁵

         Имущественный характер налоговых правоотношений следует как из содержания налоговой обязанности, закрепленной в ст.57 Конституции РФ, так и из самого определения налога, данного вст.8 НК РФ. Данная черта выделяется практически всеми специалистами по финансовому и налоговому праву, а также отмечалась Конституционным Судом РФ.

Под организационными правоотношениями понимаются такие "построенные  на началах координации и субординации социальные связи, которые направлены на упорядочение (нормализацию) иных общественных отношений, действий их участников, либо формирование социальных образований"⁶.

         Организационные налоговые отношения носят вспомогательный характер по отношению к имущественным налоговым отношениям, которые следует считать "организуемыми налоговыми отношениями". К организационным налоговым правоотношениям относятся все правоотношения, которые не связаны непосредственно с выполнением налогоплательщиком его обязанности по внесению налога в бюджет, но служат в качестве вспомогательных для выполнения этой цели.

Таким образом, представляется возможным  определить налоговые правоотношения как организационно-имущественные.

ГЛАВА II. Структура налоговых правоотношений.

2.1. Объект налоговых  правоотношений. 

         Объект правоотношения не включается в его структуру. Он находится за рамками налогового правоотношения. Объекты налоговых правоотношений могут быть подразделены на две группы: отделимые и неотделимые от материального содержания правоотношения.

         Отделимые объекты – это такие, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира.

         Неотделимые объекты – те, которые не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания.

         К отделимым объектам налоговых правоотношений относятся: налоги; сборы; налоговый кредит; инвестиционный налоговый кредит; штрафы; недоимки; пени; отсрочки и др.

         К неотделимым – налоговый контроль как явление, представляющее собой результат деятельности налоговых органов, осуществляющих его в ходе налогово-контрольного правоотношения. 
 

2.2.Участники  налоговых правоотношений 

         Субъектами (участниками) налогового правоотношения выступают лица, наделенные субъективными налоговыми правами и обязанностями, и фактически участвующие в конкретном налоговом правоотношении. Вступая в налоговое правоотношение, субъект налогового права реализует свою правосубъектность.

         В соответствии со ст. 9 НК РФ к участникам налоговых правоотношений относятся:

1) организации  и физические лица, признаваемые  налогоплательщиками или плательщиками  сборов;

2) организации  и физические лица, признаваемые  налоговыми агентами;

3) налоговые  органы (федеральный орган исполнительной  власти, уполномоченный по контролю  и надзору в области налогов  и сборов, и его территориальные  органы);

4) таможенные  органы (федеральный орган исполнительной  власти, полномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ);

5) государственные  органы исполнительной власти  и исполнительные органы местного  самоуправления, другие уполномоченные  ими органы, должностные лица  и организации, осуществляющие  в установленном порядке прием  от налогоплательщиков (плательщиков  сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (далее – сборщики налогов и сборов);

6) органы  государственных внебюджетных фондов.

Высказано мнение, согласно которому ст.9 НК РФ содержит исчерпывающий субъектный состав участников налоговых правоотношений, а такие  лица, как свидетели, эксперты, банки  и др., будучи наделенные Налоговым кодексом определенными правами и обязанностями, не являются субъектами налоговых правоотношений, поскольку их участие носит эпизодический характер и (или) они не имеют собственного интереса в отношениях по уплате и взиманию налогов.⁷

С данной позицией согласиться нельзя, поскольку  налоговое законодательство наделяет указанные лица налоговой правосубъектностью, определяет совокупность их прав и обязанностей. Конкретное лицо следует рассматривать в качестве субъекта правоотношения не в зависимости от "эпизодичности" его участия в нем, а от наличия самого факта реализации своей правосубъектности при вступлении в данное правоотношение.

         На мой взгляд, перечень участников, указанный в ст.9 НК РФ не исчерпывает субъектный состав налоговых правоотношений. Следует согласиться с мнением авторов, выделяющих в налоговых правоотношениях в качестве обязательного субъекта государство, поскольку налоговая обязанность у налогоплательщика возникает именно перед государством, а не его органами. Именно в отношениях между плательщиком и государством удовлетворяется имущественный интерес публичного субъекта за счет изъятия в денежной форме части имущества физического лица или организации.⁸

         Государство и лица, указанные в ст.9 НК РФ, в первую очередь относятся к субъектам налоговых материальных правоотношений. В теории налогового права существует подход, согласно которому исходя из правосубъектности противоположных сторон налогового правоотношения производится деление субъектов налоговых правоотношений на публичных и частных.⁹ Исходя из того, что в налоговом правоотношении обязательно присутствует публичный субъект, наделенный властными полномочиями, налоговое правоотношение является властеотношением.

Наиболее  полной и логичной представляется классификация, предложенная И. И. Кучеровым, выделившим следующие группы участников:¹⁰

1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению  и введению налогов (органы  представительной власти). Согласно  принципу разделения властей  прерогативой представительных  органов власти (органов законодательной  власти Российской Федерации,  ее субъектов и административно-территориальных  образований) являются установление  и введение в действие налогов  и сборов (ст. 71, 72, 132 Конституции  РФ). При этом согласно ст. 104 Конституции  РФ законопроекты о введении  или отмене налогов, освобождении  от их уплаты, другие законопроекты,  предусматривающие расходы, покрываемые  за счет федерального бюджета,  могут быть внесены только  при наличии заключения Правительства  РФ;

2) субъекты, на которых в соответствии  с законодательством о налогах  и сборах возложена обязанность  по уплате налогов (сборов) в  бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики  сборов). К их числу относятся  организации и физические лица, на которых в соответствии  с налоговым законодательством  возложена обязанность по уплате  соответственно налогов и (или)  сборов;

3) субъекты, содействующие уплате налогов  и сборов (налоговые агенты, банки  и сборщики налогов).

         Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов (ст. 24 НК РФ).

         Банками в соответствии с законодательством о налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов – налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов, а также решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке установленной законодательством очередности (ст. 60 НК РФ).

         Сборщиками налогов и (или) сборов являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица и организации, которые осуществляют прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет. Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах, и (или) сборах (ст. 25 НК РФ);

4) субъекты, содействующие налоговому администрированию  (органы регистрации, эксперты, специалисты,  переводчики, понятые и свидетели).

         К органам регистрации относятся:

• органы, которые осуществляют регистрацию  организаций и индивидуальных предпринимателей;

• органы, лицензирующие деятельность частнопрактикующих нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские  кабинеты;

• органы, регистрирующие физических лиц по месту  жительства;

• органы, осуществляющие регистрацию актов  гражданского состояния физических лиц;

• органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию  недвижимого имущества;

• органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные  учреждения;

• органы (учреждения), уполномоченные совершать  нотариальные действия и частнопрактикующие нотариусы;

• органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию  пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими  ресурсами (ст. 85 НК РФ).

         Обязанностью указанных органов является, в частности, предоставление налоговым органам информации, необходимой для взимания налогов и осуществления налогового контроля.

         Экспертами признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля (ст. 95 НК РФ).

         Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ).