Налоговое правонарушение: понятие  и признаки

Статья 106 НК РФ дает следующее определение налогового правонарушения. Налоговое правонарушение — это «виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о  налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность». Прежнее налоговое законодательство не имело легального определения налогового правонарушения.

Не всякое нарушение  налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием является такое поведение, которое имеет все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния и все предусмотренные законом элементы состава правонарушения. Рассмотрим указанные признаки.

Надо отметить, что признаки налогового правонарушения и элементы состава налогового правонарушения — это разные понятия, хотя и пересекающиеся. Признаки выводятся из определения  понятия налогового правонарушения. К ним относятся: а) деяние (действие или бездействие); б) виновное деяние; в) противоправное деяние; г) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. При чем указанные признаки являются легальными (нормативно установленными), в отличие от доктринальных.

Основанием налоговой  ответственности, с точки зрения общей теории, является юридический  факт, а именно противоправное поведение (действие или бездействие). Для наступления (реализации) налоговой ответственности  необходимо иметь совокупность условий. В науке налогового права особо выделяют категорию «элементы состава налогового правонарушения», что в значительной мере объясняется спецификой налоговой ответственности и ее карательным воздействием на нарушителей. Здесь прослеживается связь с административным и уголовным правом, где широко используется термин «состав». Напротив, в науке гражданского права употребляется понятие «условия гражданско-правовой ответственности», поскольку основная цель гражданско-правовой ответственности — компенсация имущественных потерь кредитора (потерпевшего лица).

Поэтому нельзя безоговорочно согласиться с  утверждением о том, что «единственным  основанием для привлечения к  ответственности хозяйствующего субъекта за неуплату налогов является состав налогового правонарушения»1. Правильно говорить о неправомерном деянии (действии либо бездействии) как юридическом факте (составе фактов).

Начнем с того, что налоговое правонарушение —  это деяние, т. е. волевой акт человека или организации в условиях конкретной обстановки, направленный на достижение определенного отрицательного результата (например, неуплата налогов и сборов, непредставление налоговой декларации и др.). Будучи волевым актом, налоговое правонарушение представляет собой совокупность действий или бездействие. Действие есть активный волевой процесс, состоящий из операций, телодвижений и поступков. На логовая ответственность наступает и за юридическое бездействие, т. е. за несовершение определенных действий.

Следующий признак  налогового правонарушения — противоправность деяния, т. е. несоблюдение норм и правил, установленных налоговым законодательством. Действия (равно и бездействия), хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей (минимизация налогообложения) с использованием несовершенства налогового законодательства, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.

Виновность лица, нарушившего закон, прямо вытекает из легального определения налогового правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Как видно, Кодекс не дает ответа на вопрос, что есть вина физического лица и организации. В итоге — это предмет научного исследования. Однако НК РФ практически отождествляет виновность лица с его противоправностью. При этом Кодекс называет две формы вины: умысел и неосторожность. Теперь у судебных и налоговых органов появилась сложная задача — дать оценку и осуществить квалификацию конкретным деяниям и установить, что есть умышленные деяния и деяния, совершенные по неосторожности. На налоговые органы возлагается обязанность доказать факт совершения налогового правонарушения, в том числе форму вины налогоплательщика, о чем свидетельствует судебная практика.

И еще один аспект: согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей. Иначе говоря, вина организации выражается не только через органы организации (юридического лица), но и через должностных лиц или представителей организации. Это важное положение, указывающее еще раз на то, что субъектом налогового права является организация.

В гражданском  праве юридическое лицо приобретает  гражданские права и принимает  на себя гражданские обязанности  через свои органы, действующие в  соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Например, генеральный директор акционерного общества — и орган юридического лица, и должностное лицо. Напротив, главный бухгалтер является должностным лицом, но не органом юридического лица.

С учетом сказанного, вина нарушителей в сфере налоговых правоотношений — это психологическое отношение лица (органов и должностных лиц организации) к совершаемому им противоправному деянию (действию или бездействию) и его возможным последствиям в форме умысла или неосторожности. В свою очередь, для умысла характерно то, что лицо избирает такой вариант поведения, который является противоправным, заведомо зная, что тем самым нарушаются интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. В силу п. 2 ст. 110 НК РФ лицо, совершив шее умышленное правонарушение, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействий). Кодекс не знает (в отличие от уголовного права) деления умысла на прямой и косвенный.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействий), хотя и должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). В налоговом праве также отсутствует деление неосторожности на отдельные виды (например, простая или грубая и т. д.).

Специальный субъектный состав — признак налогового правонарушения. К возможным субъектам налогового правонарушения, в частности, относятся налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица. В свою очередь наказуемость деяния означает, что за совершение налогового правонарушения законодательством должна быть предусмотрена соответствующая правовая санкция. В противном случае (когда такая санкция отсутствует) привлечение лица к юридической ответственности исключается.

В литературе называются и другие признаки налогового правонарушения. В частности, ряд авторов указывают  на причинную связь противоправного  действия и вредных последствий. Отсутствие такой связи исключает применение тех или иных мер ответственности за налоговые правонарушения.

На наш взгляд, не во всех случаях необходимо устанавливать  причинную связь противоправного  действия и вредных последствий. Некоторые налоговые санкции применяются за сам факт совершения налогового правонарушения. Однако для этого следует проанализировать отдельные со ставы налоговых правонарушений. Что касается налогового законодательства, то оно хранит молчание по этому вопросу. В свою очередь, судебная практика нередко рассматривает под словом «причина» степень вины нарушителя.

Элементы  состава налогового правонарушения

Основными элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона. Опираясь на определение налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ), подробно проанализируем все элементы состава налогового право нарушения.

В общей теории права вопрос об объекте налогового правонарушения является спорным. Существуют различные точки зрения: объект — это общественные отношения; общественный (экономический) порядок; ценности и блага, которым правонарушением нанесен ущерб. Иногда встречается мнение о том, что объектом правонарушения (главным образом преступления) являются люди, чьи интересы затрагиваются общественно опасным деянием.

Налоговые правонарушения также имеют свой объект. В литературе (преимущественно учебной) особо  выделяют общий объект налогового правонарушения.

В литературе обосновывается положение о том, что общий объект нарушения налогового законодательства — налоговая система страны, так как налоги являются необходимым условием существования государства. На наш взгляд, точнее будет сказать, что в качестве общего объекта налогового правонарушения выступают публичные финансовые интересы, общественный (публичный) порядок. Вред, тем более имущественного характера, не может причиняться налоговой системе как таковой (равным образом налоговому законодательству). Например, неуплата налогов организацией причиняет вред интересам государства, поскольку казна недополучает установленные законом налоги.

Достаточно сложной  является проблема классификации налоговых  правонарушений. Во-первых, значительные трудности возникают при выборе критериев такой классификации. Во-вторых, наука налогового права еще не успевает за развитием налогового законодательства, а потому в научных публикациях эти проблемы еще не стали пред-метом оживленной теоретической дискуссии. Лишь в не которых работах по налоговому праву встречаются попытки смоделировать виды налоговых правонарушений с учетом объекта правонарушения. Так, С. Г. Пепеляев выделяет следующие группы налоговых правонарушений:

—  правонарушения против системы налогов;

—  правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

—  правонарушения против доходной части бюджетов;

—  правонарушения против гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

—  правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

— правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

—  правонарушения против порядка исполнения обязанностей по уплате налогов.

В составе налоговых  правонарушений С. Г. Пепеляев выделяет общий объект нарушений, родовой  и непосредственный объекты. Каждый классификационный ряд обладает, согласно данной концепции, собственным правовым режимом. Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Кроме того, он (объект) определяет конструкцию всего состава правонарушения и обусловливает выбор меры налоговой ответственности.

Но общий объект налогового правонарушения остается неизменным — это охраняемые законом публичные  финансовые интересы (имущественные  блага), которым со вершенным налоговым  правонарушением причиняется вред.

Объективную сторону  правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия  и при чинная связь между ними. Считается, что объективная сторона  есть совокупность признаков, характеризующих  внешнее проявление противоправного поведения. Сами деяния — действия или бездействия, посредством которых нарушается законодательство о налогах и сборах, описаны в нормах гл. 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» НК РФ.

Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий (например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия— неисполнения предписываемых законом обязанностей, т. е. неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом). Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет решающего значения, в какой форме они совершены — действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ).

В литературе справедливо  отмечается, что объективная сторона  характеризуется двумя признаками: обязательны ми и факультативными1. К первым относятся общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, при чинная связь между деянием и наступившими последствиями. При отсутствии обязательных признаков объективной стороны нет состава налогового правонарушения; следовательно, нет налоговой ответственности. Данный вывод подтверждается примерами из судебно-арбитражной практики.

Вред, возникший  в результате налогового правонарушения, может быть материальным (имущественным) и нематериальным. Например, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправильных действии (бездействий) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Размер штрафа увеличивается до 40% , если деяние совершено умышленно. Как видно из содержания правила, неуплата или неполная уплата сумм налога причиняет имущественный вред публичным финансовым интересам государства, субъектам РФ.

С другой стороны, нематериальные последствия могут  возникнуть в ситуации, когда нарушение  той или иной налоговой обязанности  не повлекло, в частности, неуплаты налога. Приведем пример: в силу ст. 116 НК РФ нарушение срока постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание с налогоплательщика штрафа. Сам по себе факт нарушения указанного срока не означает, что налогоплательщик уклонился от уплаты налога. Поэтому в данном случае, вероятно, отсутствует имущественный вред, причиненный государству или иным публичным образованиям. Статья 117 НК РФ устанавливает более строгую налоговую ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. При этом размер штрафа дифференцируется в зависимости от срока такого уклонения. При сроке до трех месяцев размер штрафа равен 10% дохода за время деятельности (но не менее 20 тыс. руб.), при сроке свыше трех месяцев — 20% суммы дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Факультативные  признаки объективной стороны налогового правоотношения — это дополнительные условия, при наличии которых применяется санкция налоговой нормы. Среди них следует назвать неоднократность, повторность тех или иных действий. Неоднократность есть повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода. В качестве примера неоднократности можно привести правило п. 2 ст. 120 НК РФ.

Согласно ст. 120 НК РФ грубым нарушением правил учета  доходов и расходов считается  систематическое (два раза и более  в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Иначе говоря, системность является формой неоднократности.

Повторность означает совершение одним и тем же лицом  в течение года правонарушения, однородного  тому, за которое оно уже подвергалось взысканию1. В силу п. 2 ст. 112 НК РФ повторность является обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговое правонарушение.

Налоговый кодекс РФ содержит нормы, обозначающие длящиеся налоговые правонарушения. Так, ст. 116 НК РФ устанавливает ответственность налогоплательщика за пропуск срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) — другой пример длящегося правонарушения.

Длящийся характер правонарушения не является факультативным признаком объективной стороны правонарушения. Правонарушение считается длящимся, поскольку оно представляет собой одно деяние, для которого характерно длительное неисполнение лицом установленной законом обязанности.

В учебной литературе выделяют и так называемое «продолжаемое правонарушение», состоящее из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное на рушение. Примером продолжаемого правонарушения может служить правило ст. 123 НК РФ о невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, если агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями.

В соответствии со ст. 107 НК РФ субъектом налогового правонарушения, т. е. лицом, совершившим  его и подлежащим налоговой ответственности, может быть как физическое лицо, так и организация. Статус физических лиц и организаций как субъектов налогового права уже рассматривался в данной работе. Поэтому с учетом специфики избранного вопроса постараемся осветить некоторые аспекты субъекта налогового правонарушения.

В силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности  с шестнадцатилетнего возраста. Иначе  говоря, налоговая деликто-способность  физического лица наступает с  определенного Кодексом возраста. Цитируемая норма НК РФ вызвала у ряда авторов критику. Так, по мнению С. Д. Шаталова, наличие такой нормы открывает слишком широкие возможности для проведения различных операций через мало летних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения. В этой связи автор комментария напоминает, что УК РФ допускает привлечение граждан к уголовной ответственности с 14 лет.

Действительно, УК РФ (ст. 20) содержит правило о возможности  привлечения к уголовной ответственности лиц, достигших ко времени совершения преступления 14-лет него возраста, за отдельные виды преступлений (например, за убийство, умышленное причинение тяжкого вреда здоровью и др.). Но означает ли это, что налоговое право, обладающее относительной автономией и самостоятельностью, должно механически копировать положения уголовного закона? В целом надо отметить весьма опасную тенденцию — «криминализацию» налогового права.

Достаточно сказать, что элементы состава налогового правонарушения построены по модели преступления. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, также напоминают соответствующие нормы УК РФ.

Применительно к налоговой дееспособности можно  встретить мнение, согласно которому физическое лицо,

привлекаемое  к налоговой ответственности, должно быть вменяемым. Напротив, невменяемость  является условием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Вменяемость лица — понятие уголовного права. И  хотя УК РФ не содержит определения  вменяемости, тем не менее оно (понятие) выводится из легального определения невменяемости (ст. 21).

Такие тенденции  не единичны, и не только в налоговом  праве. В свое время ученый-цивилист С. Н. Братусь указывал на недопустимость «криминализации» граждан ско-правовой ответственности. Существует и обратная тенденция, когда цивилистические нормы пытаются распространить на чужеродные гражданскому праву отношения.

То же самое  можно сказать о категории  «налоговая дееспособность». Ее отсутствие в НК РФ вызвало среди ученых разночтение во взглядах, вплоть до предложения применять здесь гражданское законодательство по аналогии права.

На наш взгляд, правила об аналогии закона и права  применяются только к отношениям, составляющим предмет гражданского права, если иное не предусмотрено гражданским законодательством. Последнее не содержит каких-либо бланкетных норм.

Еще раз повторим тезис: налоговая дееспособность и  деликтоспособность — это самостоятельные  категории на логового права. Учитывая, что в НК РФ нет правила о  налоговой дееспособности, можно лишь предположить, что налоговая дееспособность физических лиц наступает с 16 лет, одновременно с деликтоспособностью.

Действительно, наука налогового права еще не выработала некоторые основные отраслевые категории и понятия; поэтому иногда наблюдается неоправданное заимствование категориального аппарата других отраслевых наук (в частности, административного, гражданского, уголовного права). Безусловно, никто не отрицает наличия меж отраслевых и междисциплинарных связей. Но эти связи не должны лишать налоговое право самостоятельности и автономии в выборе собственного пути развития в сложном лабиринте научных исследований.

К ответственности  за налоговое правонарушение могут  привлекаться также иностранные  граждане и лица без гражданства, если они, например, являются налогоплательщиками или налоговыми агентами в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Правда, при этом надо учитывать действие международных договоров по вопросам налогообложения (ст. 7 НК РФ). Особенно это относится к конвенциям (договорам), направленным на избежание двойного налогообложения.

В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый  статус индивидуального предпринимателя. Как уже отмечалось, в силу п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Такая формулировка порождает справедливый вопрос о возможности применения норм налогового законодательства к частнопрактикующим лицам без учета специфики характера адвокатской и нотариальной деятельности. Именно такой вопрос возник в практике Конституционного Суда РФ по жалобе гражданки Г. Ю. Притулы, нотариуса.

По мнению Конституционного Суда РФ, анализ оспариваемого положения  в нормативном единстве с другими  положениями ст. 11 НК РФ свидетельствует, что некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие «индивидуальные предприниматели», употребляются в специальном значении исключительно для целей данного Кодекса. Причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием «индивидуальные предприниматели», частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установлен ном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. «Поэтому систематическое толкование оспариваемого положения позволяет сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (статья 23 ГК Российской Федерации). Это согласуется с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, в соответствии со статьей 1 которых нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли».

Интересен и  такой вывод Конституционного Суда РФ: отнесение частных нотариусов как субъектов налоговых обязательств к одной группе с индивидуальными  предпринимателями вытекает из особенностей статусных характеристик частных нотариусов. В частности, в постановлениях Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. и от 23 декабря 1999 г. отмечается, что деятельность занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов — особая юридическая деятельность, которая осуществляется от имени государства, чем предопределяется специальный публично-правовой статус нотариусов (адвокатов)1.

Однако определенная схожесть статусных публично-правовых характеристик нотариусов и адвокатов  не исключает, по мнению Конституционного Суда РФ, возможности применения законодателем социально оправданной дифференциации в правовом регулировании налоговых отношений применительно к этим категориям самозанятых граждан.

Таким образом, данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в п. 2 ст. 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятивного значения — как норма прямого действия — абз. четвертый п. 2 ст. 11 НК РФ не имеет. Таков общий вывод Конституционного Суда РФ по жалобе частного нотариуса.

Субъектами ответственности  за нарушения налогового законодательства выступают также организации. Статья 1.1 НК РФ дает определение понятию  «организация» через определения российских организаций и иностранных организаций как участников налоговых правоотношений.

Субъективная  сторона налогового правонарушения — это психологическое отношение  лица к совершаемому им правонарушению (действию или бездействию) и его  возможным последствиям в форме умысла или неосторожности. Налоговый кодекс РФ (ст. 110) выделяет две формы вины правонарушителя: умысел и неосторожность, о чем уже говорилось выше в данном пособии.

Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Так, в силу ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Те же действия, совершенные умышленно, влекут штраф в размере 40% неуплаченных сумм налога.

Неосторожная  вина субъекта налоговой ответственности предусмотрена п. 3 ст. 110 НК РФ. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознает противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Отметим, что большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины.

Поэтому нередко для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно.

Некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только с одной формой вины. В качестве примера можно привести ч. 3 ст. 122 НК РФ, которая предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенные умышленно. Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, надлежит квалифицировать по п. 1 этой же статьи.