Налоговые льготы и вычеты с доходов физических лиц

Содержание

Введение

С момента вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации в статьи главы 23 «Налог на доходы физических лиц», посвященные налоговым вычетам, вносились различного рода изменения, касающиеся размеров налоговых вычетов, порядка их применения, а также дополнения новыми видами налоговых вычетов. Однако данные изменения по-прежнему не в полной мере решают указанные проблемы.1

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, он установлен Налоговым Кодексом. В настоящее время поступления по нему перечисляются полностью в бюджеты субъектов Федерации, что является актуальностью темы.

Процесс реформирования налогообложения доходов физических лиц не завершен. В настоящее время имеет место тенденция переориентации налога от фискальной к социальной составляющей. Правовой механизм обложения доходов физических лиц постепенно совершенствуется, в том числе посредством усиления роли налоговых вычетов. Целью такого реформирования является создание максимально гибкого механизма обложения, способного реагировать на изменения финансовой экономической ситуации, как на международном, так и на внутригосударственном уровне, обеспечивая максимальную защиту интересов государства и налогоплательщиков.

При определении налоговой базы по НДФЛ доходы физического лица, облагаемые по ставке 13%, уменьшаются на сумму налоговых вычетов, перечисленных в статьях 218—221 Налогового кодекса: стандартных, социальных, имущественных и профессиональных (п. 3 ст. 210 НК РФ).2               В отношении доходов, облагаемых по иным налоговым ставкам (9, 15, 30 или 35%), указанные налоговые вычеты не применяются. К таким доходам, в частности, относятся дивиденды, доходы граждан, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других рекламных мероприятиях, стоимостью более 4000 руб., материальная выгода от экономии на процентах при получении заемных средств.

Понятием «налоговые вычеты» объединены различные правовые категории: налоговые льготы (стандартные социальные вычеты) и «порядок исчисления налога (большинство имущественных, а также профессиональные вычеты).

1. Характеристика налога на доходы физических лиц

Подоходный налог как наиболее затрагивающий материальное благосостояние граждан неоднократно подвергался кардинальным методологическим изменениям, побывав пропорциональным, дифференцированным, с простой и сложной ставкой прогрессией. Все изменения подчеркивают необходимость поиска сбалансированности интересов государства и граждан в подоходном налогообложении.

В России подоходный налог официально называется Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Основная налоговая ставка — 13 %. Налоговая база – любые доходы, получаемые физическими лицами.3

По поводу этой уравнительной ставки возникает большинство споров среди экономистов. Считается, что плоская шкала налогообложения наиболее справедлива, так как обеспечивает равенство налогоплательщиков независимо от социальной и иной принадлежности, а также помогает вывести часть доходов из теневой экономики. Но у данной теории существует множество противников, предлагающих введение прогрессивной шкалы налога. В порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц имеются и другие нерешенные проблемы. В частности, формирование и использование налоговых льгот, налоговые вычеты, налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей и ряд других вопросов. Их необходимо анализировать и на этой основе разрабатывать рекомендации по дальнейшему совершенствованию подоходного налогообложения населения.

Особенно остро проблема исчисления НДФЛ встает в условиях экономического кризиса, когда значительной части населения уменьшили заработную плату, практически приравняв ее к величине прожиточного минимума. Растет социальная напряженность и население готово использовать любую возможность увеличения своих доходов. Одной из таких возможностей является увеличение стандартных налоговых вычетов по НДФЛ4.

Некоторые виды доходов облагаются по другим ставкам:

35 %: - стоимость любых выигрышей  и призов, получаемых в проводимых  конкурсах, играх и других мероприятиях  в целях рекламы товаров, работ и услуг, более 4000 рублей; процентные доходы по вкладам в банках, доходы от использования нерыночной процентной ставки:

9 % - доходы от долевого  участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.

30 % - для нерезидентов Российской Федерации.

Существует значительный перечень стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу, а также доходов, не подлежащих налогообложению.

Предусмотрен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.

Индивидуальные предприниматели, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, уплачивают авансовые платежи по налогу на доходы от их деятельности за I полугодие, 3 и 4 кварталы года. Суммы платежей определяются налоговым органом, который уведомляет плательщиков о размере подлежащего уплате авансового платежа. Окончательная сумма налога исчисляется плательщиками самостоятельно и уплачивается в бюджет с учетом авансовых платежей.

Иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента уплачивают налог на доходы, полученные от осуществления такой деятельности, авансом при получении и продлении патента.

Уплата налога осуществляется в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1000 рублей в месяц. Однако, в случае превышения суммы налога, рассчитанного исходя из доходов иностранного гражданина, работающего на основании патента, над суммой уплаченных авансовых платежей, недостающая часть должна быть перечислена иностранным работником в бюджет.

2. Налоговые льготы и вычеты с доходов физических лиц

2.1 Стандартные вычеты

Виды и размеры стандартных налоговых вычетов, категории физических лиц, кому они полагаются, а также порядок их предоставления изложены в статье 218 НК РФ.5

Названные вычеты могут быть предоставлены: на обеспечение детей налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются физическому лицу одним из налоговых агентов, выплачивающих ему доходы. Обычно это организация-работодатель. Гражданин, работающий в нескольких местах, имеет право выбрать, кто из работодателей будет предоставлять ему стандартные налоговые вычеты.

2.2 Профессиональные вычеты

Профессиональные налоговые вычеты позволяют уменьшать для целей налогообложения доходы физических лиц, получаемые в результате предпринимательской и иной частной деятельности, использования объектов авторского и патентного права на расходы, связанные с извлечением этих доходов. Как и налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-220 НК, профессиональные налоговые вычеты применяются только в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13% (п.4 ст.210 НК).

Правом вычесть из налоговой базы фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением доходов (п.1 ч.1 ст.221 НК), обладают лица, осуществляющие предпринимательскую и иную самостоятельную деятельность на возмездной и регулярной основе. К их числу относятся индивидуальные предприниматели (в том числе частные нотариусы, частные детективы, индивидуальные аудиторы, лица, занимающиеся частной медицинской практикой и частной фармацевтической деятельностью, репетиторы) и частнопрактикующие адвокаты. Налогообложение адвокатов, впрочем, имеет особенности и требует отдельного исследования.

Индивидуальные предприниматели имеют право на уменьшение налоговой базы на сумму расходов, понесенных ими. Вычет предоставляется им по окончании года при подаче декларации по итогам налогового периода (ч.5 ст.221 НК). Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, предприниматель может исчислить рассматриваемый вычет в размере 20% от общей суммы доходов, полученных им от предпринимательской деятельности. Налогоплательщик вправе применить за налоговый период только один из двух альтернативных способов расчета вычета: либо исходя из 20%, либо исходя из документально подтвержденных затрат (ч.3 ст.221 НК).

Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, хотя и не относятся к категории налогоплательщиков, указанной в п.1 ст.227 НК,6 тем не менее вправе воспользоваться вычетом, предусмотренным п.1 ч.1 ст.221 НК. Об этом свидетельствует ограничение, установленное в последнем абзаце п.1 ч.1: предприниматели, осуществляющие свою деятельность без регистрации, не вправе воспользоваться лишь 20-процентным вычетом, следовательно, могут вычесть документально подтвержденные расходы. Такой подход соответствует и общему правилу, установленному ст.11 НК в отношении индивидуальных предпринимателей: законодатель предписывает применять к отношениям с их участием нормы, регулирующие деятельность индивидуальных предпринимателей, независимо от факта их государственной регистрации.

Вычет по п.2 ч.1 ст.221 предоставляется налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, не носящих характера систематической деятельности. Налоговая база подлежит уменьшению на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика, непосредственно связанных с выполнением таких работ (услуг).

Третий вид профессиональных налоговых вычетов, который предусмотрен п.3 ч.1 комментируемой статьи, - это вычет из налоговой базы расходов, понесенных лицами, получающими авторские вознаграждения за создание, использование объектов авторского права, а также авторами открытий, изобретений и промышленных образцов.

2.3 Имущественные вычеты

Известно, что имущественный налоговый вычет можно получить либо в налоговой инспекции по окончании года, либо у работодателя до окончания года (п. 3 ст. 220 НК РФ). Из его положений следует, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при подаче им заявления работодателю. Главное при этом — иметь подтверждение налоговой инспекции, выдаваемое в виде уведомления, форма которого утверждена приказом ФНС России от 25.12.09 № ММ-7-3/714.7

В Налоговом кодексе (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) сказано: если вычет полностью не использован в текущем налоговом периоде, его остаток переносится на следующие периоды вплоть до полного использования по правилам пункта 2 статьи 220 НК РФ. Но этим пунктом установлено, что вычеты предоставляются налоговой инспекцией при условии подачи декларации. Из-за перекрёстных ссылок на пункты 2 и 3 в статье 220 НК РФ у работодателя можно получать вычет только в течение одного налогового периода.

В связи с этим Министерство финансов РФ подтвердило право агента на предоставление вычета налогоплательщику и в последующие налоговые периоды на основании нового уведомления. Этот документ налогоплательщику придётся получать в налоговой инспекции ежегодно до полного использования суммы имущественного вычета у работодателя. Либо гражданин может получить остаток вычета в общем порядке, подавая заявление в налоговую инспекцию (абз. 4 п. 3 ст. 220 НК РФ).8

Согласно пункту 2 статьи 220 НК РФ вычет предоставляется в случае:

• нового строительства жилого дома, приобретения доли или долей в жилом доме;
• покупки квартиры, доли или долей в квартире;
• покупки комнаты, доли или долей в комнате.

При приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, или доли (долей) в них имущественный налоговый вычет предоставляется после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Гражданин не может воспользоваться вычетом в случаях, перечисленных в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, а именно:

• при оплате жилья за счёт средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, а также за счёт выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (в части оплаты бюджетными средствами с 2008 года);
• при купле-продаже жилья по договору с физическим лицом, являющимся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым в соответствии со статьёй 20 НК РФ.

В приведённых нормах земельные участки не упомянуты. Налоговые инспекции, скорее всего, будут отказывать в вычете на землю в перечисленных случаях. Но такой отказ до внесения поправок в НК РФ можно расценивать как неправомерный.

Вычет можно также получить по расходам:

• на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Займы (кредиты) должны быть получены от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованы на новое строительство или приобретение жилья или земельных участков;
• на погашение процентов по кредитам, полученным для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков. Рефинансирование должно быть предоставлено банками, находящимися на территории РФ.

Вычет как в части расходов на строительство или приобретение жилого помещения (земельного участка), так и в части расходов, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам) на их приобретение, может быть предоставлен только в отношении одного и того же объекта жилья (земельного участка).

Весьма актуален вопрос о возможности применения имущественного налогового вычета при продаже совместным или долевым собственником своей доли в праве собственности на квартиру и при покупке доли в праве собственности. По смыслу п.2 ст.244, п.1 ст.254 и последнего абзаца ст.255 ГК РФ каждый из сособственников имеет не часть квартиры, а лишь долю в праве общей собственности на квартиру, при этом в случае общей долевой собственности доля четко определена, а в случае общей совместной собственности доля не определена, но может быть определена и выделена. В связи с этим исходя из буквального толкования норм ст.220 НК РФ участник общей собственности не имеет права на имущественный вычет при возмездном отчуждении (продаже, мене) своей доли.9

Действующая редакция ст.220 НК РФ позволяет предложить следующее решение рассматриваемой проблемы, касающейся покупки и продажи долей в праве собственности на имущество. Согласно абз.4 подп.1 п.1 ст.220 НК РФ, при реализации имущества, находящегося в общей собственности, имущественный вычет распределяется между совладельцами пропорционально их доле (при общей долевой собственности) либо по договоренности между ними (при общей совместной собственности). Следовательно, при реализации доли в праве собственности на квартиру, даже когда такая реализация не связана с реализацией квартиры в целом, физическое лицо вправе заявить вычет в размере, пропорциональном стоимости продаваемой доли.

Предоставление вычета без такого ограничения противоречило бы абз.4 подп.1 п.1 ст.220 НК РФ и ставило бы в неравное положение совладельцев, реализующих квартиру целиком, и совладельцев, реализующих квартиру частями. Полный отказ в предоставлении рассматриваемого вычета при реализации доли ставил бы таких продавцов в неравное положение с налогоплательщиками, продающими объекты права собственности целиком.

Следует также отметить, что при реализации доли в праве собственности на квартиру, жилой дом, дачу, садовый домик или земельный участок личность покупателя доли (в том числе родственные связи с продавцом доли) не имеет правового значения, за исключением случая продажи доли супругу (супруге) налогоплательщика. Законным режимом имущества супругов является режим общей совместной собственности, поэтому в случае реализации доли может оказаться, что в составе проданной супругу доли 1/2 часть уже принадлежала покупателю до продажи, что делает такую сделку ничтожной (по крайней мере, в соответствующей части).

При применении налогоплательщиком вычета указанные в ст.220 НК РФ суммы являются максимальными и не зависят от числа объектов, реализованных налогоплательщиком в течение года. Так, при реализации за этот период нескольких машин, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик вправе рассчитывать на уменьшение налоговой базы только на сумму документально подтвержденных произведенных им расходов, связанных с покупкой, ремонтом, улучшением внешнего вида (тюнингом) указанных автомобилей.

Вычет предоставляется в размере фактически произведённых расходов на приобретение жилья (земельных участков). В сумму вычета (2000000 руб.) не включаются проценты, уплачиваемые по целевым займам (кредитам) и банковским кредитам, полученным на перекредитование указанных целевых займов (кредитов).

Чтобы получить имущественный вычет, налогоплательщик должен подать в налоговую инспекцию по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ и комплект документов, примерный перечень которых такой:

• документы, подтверждающие право собственности на жильё;
• договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или договор о приобретении прав на них;
• акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику (в случае приобретения этих объектов в строящемся доме);
• платёжные документы, подтверждающие расходы. В сделках купли-продажи между гражданами это, в частности, может быть расписка продавца или нотариально удостоверенная запись в договоре купли-продажи, удостоверяющая передачу ему покупателем денежных средств;
• справка о доходах по форме 2-НДФЛ;
• копия паспорта;
• копия свидетельства о присвоении налогоплательщику ИНН.

Для получения вычета по расходам на приобретение земельных участков нужно представить документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нём, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нём.

Если налогоплательщик заявляет вычет по расходам на уплату процентов по ипотечным кредитам или целевым займам (кредитам), а также банковских кредитов на их перекредитование, то в налоговую инспекцию надо представить:

в копию кредитного (ипотечного) договора;

• копию графика погашения кредита и уплаты процентов по кредитному (ипотечному) договору;
• справку организации, выдавшей кредит, об уплаченных в отчётном налоговом периоде процентах за пользование кредитом;
• платёжные документы, подтверждающие уплату процентов (например, банковскую выписку по счёту).

В оригинале предоставляется только справка о доходах по форме 2-НДФЛ. Остальные документы можно представлять в копиях, заверенных самим налогоплательщиком. Подлинники предъявляют непосредственно в ИФНС.

Имущественный вычет по выбору налогоплательщика может быть предоставлен ему в иной форме - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от реализации соответствующего имущества (за исключением реализации ценных бумаг, а также продажи имущества индивидуальными предпринимателями в рамках осуществления ими предпринимательской деятельности - в последнем случае применяются вычеты, предусмотренные ст.221 НК РФ). Поэтому если налогоплательщик, например, купил автомашину, а в следующем году решил ее продать, он, при условии сохранения документов, подтверждающих ее оплату (выданная продавцом квитанция к приходному кассовому ордеру, подтверждающая прием денег за автомобиль), вправе при подаче декларации за тот год, в котором состоялась продажа, уменьшить налоговую базу на сумму, указанную в квитанции.

Налогоплательщик вправе претендовать на имущественный налоговый вычет при продаже имущества, но не имущественных прав. Ведь в ст.220 НК РФ речь идет исключительно о вычетах при продаже имущества, а, согласно п.2 ст.38 НК РФ, имущественные права в понятие «имущество» не входят. Поэтому если налогоплательщик, например, уступает другому лицу по возмездному договору право на получение в собственность квартиры, возникшее из инвестиционного договора, он не имеет права на вычет, предусмотренный подп.1 п.1 ст.220 НК РФ. Заплатить налог ему придется со всей полученной от покупателя (цессионария) суммы. В аналогичной ситуации находится налогоплательщик при продаже доли в уставном капитале организации, при любой возмездной уступке права требования. Лишь в том случае, если налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, осуществляющим соответствующую операцию в рамках своей предпринимательской деятельности, он сможет вычесть фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, ранее понесенные им при оплате данного имущественного права (п.1 ч.1 ст.221 НК РФ).

При продаже налогоплательщиком имущества (за исключением ценных бумаг) определение налоговой базы и удержание налога источником выплаты не производится независимо от того, является ли покупатель имущества юридическим или физическим лицом. Данное положение основано на п.2 ст.226 НК РФ, согласно которому источник выплаты не производит исчисление и уплату налога с доходов налогоплательщика, в отношении которых исчисление налога осуществляется в соответствии со ст.228 НК РФ (т.е. самостоятельно налогоплательщиком). Лицо, являющееся источником таких выплат, по окончании налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ с указанием общей суммы произведенных выплат по видам доходов.

ФНС в своих рекомендациях делает исключение для случаев продажи имущества налогоплательщиками-нерезидентами. Так, в п.1 раздела VI Методических рекомендаций предусмотрено, что «при выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода». Однако эта рекомендация не соответствует нормам, закрепленным в п.2 ст.226 и подп.2 п.1 ст.228 НК РФ, и потому применению не подлежит.10

В отношении физических лиц - нерезидентов необходимо отметить следующее. Налогоплательщиками такие лица, согласно ст.207 НК РФ, становятся лишь в случае получения ими доходов от источников в России. К числу таких доходов, согласно п.1 ст.208 НК РФ, относятся в том числе доходы от реализации имущества, находящегося в России. Согласно п.3 ст.224 НК РФ, в отношении всех доходов физических лиц - нерезидентов применяется ставка в размере 30%, а п.4 ст.210 НК РФ предусматривает, что никакие налоговые вычеты не применяются к доходам, для которых установлены иные, чем 13%, ставки налога.11 Тем самым физические лица - нерезиденты ставятся в весьма невыгодное положение по сравнению с гражданами России, продающими свое имущество, так как, в отличие от последних, платят налог со всей полученной от покупателя суммы, к тому же по повышенной ставке.

Как резиденты, так и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами в России, в случае продажи своего имущества в соответствии с п.3 ст.228 и п.3 ст.229 НК РФ обязаны в течение пяти дней с момента получения от покупателя всей причитающейся суммы подать декларацию о фактически полученных на соответствующую дату доходах и, в случае получения налогового уведомления, уплатить сумму налога с этих доходов (п.5 ст.228 НК РФ).

2.4 Социальные вычеты

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса (НК) РФ налогоплательщику может быть предоставлен социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, оказанные медицинскими учреждениями Российской Федерации ему самому, его супругу (супруге), его родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет, а также в размере стоимости назначенных в связи с оказанием медицинской помощи медикаментов, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств. Общая сумма налогового вычета не может превышать 50000 руб. По дорогостоящим (стоимостью более 50000 руб.) видам лечения сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень медицинских услуг, дорогостоящих видов лечения и лекарственных средств, стоимость которых полностью учитывается при определении размера социального налогового вычета, определяется Правительством РФ.

В целях предоставления налогового вычета физическому лицу Налоговый кодекс не делает различия между средствами налогоплательщика, уплаченными им непосредственно в кассу или перечисленными на расчетный счет медицинского учреждения, и средствами, внесенными им в качестве страхового взноса при заключении договора медицинского страхования со страховой медицинской организацией для последующей оплаты оказанных медицинских услуг. На практике социальный налоговый вычет в связи с расходами в виде уплаченного страхового взноса по договорам добровольного медицинского страхования гражданина или членов его семьи налогоплательщику не предоставляется. Отказ в получении социального налогового вычета налоговые органы обосновывают рядом аргументов:

1) перечисление физическим  лицом страхового взноса по договору добровольного медицинского страхования, заключенного со страховой медицинской организацией, не может считаться оплатой медицинских услуг, поскольку уплата взноса еще не означает, что физическое лицо обязательно воспользуется медицинскими услугами, а предусматривает лишь то, что такие услуги будут оказаны физическому лицу, если возникнет необходимость (наступит страховой случай);

2) физическое лицо перечисляет  денежные средства не медицинскому  учреждению, непосредственно оказывающему  медицинские услуги, а страховой медицинской организации;

3) при наступлении соответствующего  основания (страхового случая) расходы  на оплату медицинских услуг, предусмотренных договором добровольного  медицинского страхования, оплачивает  не физическое лицо, заключившее договор, а страховая компания;

4) размер страхового взноса  не совпадает и не может  совпадать с фактической стоимостью  оказанных медицинских услуг;

5) оплата медицинских  услуг производится медицинскому  учреждению не физическим лицом, невозможны оформление и выдача ему документов, на основании которых предоставляется налоговый вычет.

Представляется, что возможность получения налогоплательщиком социального налогового вычета по расходам на оплату медицинской помощи не должна зависеть от того, каким образом организовано оказание этой помощи - путем непосредственного обращения гражданина в медицинское учреждение при заболевании (травме) либо через «посредника» - страховую медицинскую организацию. Такая зависимость ставит граждан в неравное положение, необоснованно лишая застрахованных лиц возможности уменьшить налогооблагаемую базу.

Неоднозначность понимания и соответственно применения налоговой нормы приводит к нарушению конституционного принципа юридического равенства граждан и противоречит п. 1 ст. 3 НК РФ, закрепляющего принцип равенства налогообложения.