НДС в Германии

ГЛАВА 1. НДС В ГЕРМАНИИ

1. Значение и экономическая сущность НДС

Самым эффективным нововведением  в финансовой политике и практике последней трети нашего столетия стало широкое расп-ространение налога на добавленную стоимость – НДС. В многовековой истории налогового права НДС - относительно новый вид косвенного налогообложения, который имеет широкую налоговую базу и взимается на множестве стадий производства.

И хотя налог на добавленную  стоимость находит все более  широкое распространение в мировой  практике, его часто называют «европейским налогом», отдавая должное как  самому месту появления нового налога, так и роли НДС в становлении и развитии западноевропейского, а  сегодня уже - общеевропейского, интеграционного процесса. Достаточно сказать, что НДС является важным источником бюджетной базы Европейского сообщества: на данный момент каждая страна - участница ЕС¹ перечисляет 1,4 % поступлений от налога в «европейский» бюджет²

Несмотря на название, НДС - это скорее  налог на внутреннее потребление. При этом, несмотря на предполагаемое возложение налогового бремени на потребителя, его не облагают налогом напрямую. Налогоплательщиками являются производители товаров и услуг, а также их продавцы, т.е. экономические субъекты, занимающиеся производством и распространением благ. При этом каждый налогоплательщик обязан перечислить в бюджет только часть налога, собираемого розничным продавцом с конечного потребителя, равную произведению налоговой ставки на стоимость товара, добавленную налогоплательщиком в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Для достижения такого порядка обязательства по налогу на добавленную стоимость возникают при осуществлении каждой налогооблагаемой операции, под которой обычно понимают реализацию товаров и услуг. При смене собственника товара или при реализации услуги налогоплательщик начисляет НДС, а суммы уплаченного налога принимаются к возмещению или относятся на уменьшение налоговых обязательств. С юридической точки зрения в полной мере налог на товар или услугу уплачивается после того, как этот товар покидает круг зарегистрированных плательщиков НДС, т.е. происходит его конечная или розничная реализация.

 Итак, сущность НДС  состоит в том, что он взимается  на всех стадиях процесса производства  товаров и услуг, однако при  этом действует механизм, позволяющий  компаниям вычитать налог, уплаченный  ими при покупке товаров и услуг, из налога, который они начисляют на стоимость реализуемой ими продукции.

НДС впервые был введен почти 50 лет назад. До его введения  внутренние косвенные налоги обычно взимались с узкого круга товаров (например, акцизы на алкоголь и табак). Кроме того, существовали налоги с продаж и с оборота.  Налоги, удерживаемых с оборота появились в 1916 году в Германии и облагали по пропорциональной шкале ставок оборот предприятия в течение определенного времени.

Существуют две большие  группы налогов с оборота: кумулятивные налоги и налоги разового удержания. Слияние этих двух типов налогов  и дало начало налогу единичного и  частичного удержания, который получил  название НДС.

Кумулятивные налоги³, так называемые «многоступенчатые», удерживаются с общей стоимости каждой операции. Они позволяют делать значительные сборы, несмотря на относительно низкие ставки. Более того, их удержание не составляет большого труда, так как взимаются они, без каких либо исключений, со всех операций, которые были совершены с товаром в ходе его производства и обращения. Но в то же время они оказывают значительное давление на цену товара, особенно  в индустриальных странах, где развито разделение труда, побуждая предприятия сокращать циклы производства и обращения товаров. Этот значительный недостаток кумулятивных налогов послужил причиной того, что данные налоги практически полностью исчезли из налоговых систем промышленных держав

Налоги разового удержания, как указывает их наименование, взимаются  один раз, со всей стоимости продукта на одной строго определенной стадии. Налог может удерживаться на стадии как производства, так и реализации (старый налог с оборота во Франции), а также в момент перехода от оптовой к розничной торговле (Австралия, Финляндия) или при розничной торговле (США).

Налог с оборота разового удержания приносит в казну не настолько много сборов, как кумулятивные, хотя его ставки относительно велики, что побуждает к налоговому мошенничеству. В то же время, величина сборов по этим  налогам плохо прогнозируема, так  как какие-либо проблемы у непосредственного  налогоплательщика лишают казну  всей суммы налога, которая подлежала  бы удержанию с этого продукта. В конце концов, его сложно исчислять: расчеты между предприятиями  еще до стадии удержания налога должны принимать во внимание его конечное  удержание. Тем не менее, данный тип  налога дает несколько неоспоримых  преимуществ: они не накапливаются  в цене товара как кумулятивные, и доход от них не зависит от продолжительности экономического цикла, структуры производства и  распределения. Более того, возможно освобождение от налогообложения экспорта, что положительно влияет на международную  торговлю.

Таким образом, деформации, возникшие в результате применения налога с оборота, и необходимость  увеличить налоговые поступления  в бюджет послужили стимулом к поискам альтернативного варианта налога. Налог на добавленную стоимость как раз и явился объединением кумулятивного налога и налога разового удержания. Как и кумулятивные налоги, он взимается на каждой стадии от производства до реализации, но он остается «нейтральным», так как каждый налогоплательщик уменьшает сумму налога, удержанного им при продаже, на величину налога, удержанного с него при закупках. Следовательно, каждый из налогоплательщиков вносит в бюджет лишь часть налога, хотя в конце экономического цикла величина налога, перечисленного в казну, равна величине налога разового удержания на стадии розничной торговли.

Идея налога на добавленную  стоимость родилась у немецкого  предпринимателя фон Сименса  в 1920-х гг. Тогда же появились и  более подробные предложения, в  частности метод счетов-фактур, автором  которого является Адамс. Особый вклад  в разработку этого налога внес «отец  НДС» Морис Лоре⁴. Он описал схему действия НДС и обосновал его преимущества перед налогом с оборота, выражающиеся в устранении каскадного эффекта при взимании последнего.

Признание НДС происходило  довольно медленно. Первые попытки  ввести этот налог были предприняты  в 1920-е гг. во Франции и в 1949г. в Японии. Однако впервые налог, который строго соответствовал определению современного НДС, появился во Франции в 1948г. Этот налог, первоначально применявшийся только на стадии производства товаров и не предусматривающий возмещения налога, уплаченного за основные средства, был преобразован в 1954 г. в настоящий налог на потребление, каким является современный НДС.

Введение НДС явилось  одним из основных направлений глобальной налоговой реформы 80 - 90-х годов. Столь  широкое  распространение НДС во многих странах мира и его признание объясняются целым рядом причин:

1) В большинстве государств налог  на добавленную стоимость вводился  в качестве замены налогов  с оптовых продаж или каскадных  налогов с оборота, экономический  эффект которых имел произвольный  характер, либо стимулировал вертикальную  интеграцию производства. Применение  НДС позволяет сделать налоги  на потребление нейтральными  по отношению к ценам, эффективности  производства и потребления, потребительскому  выбору. При системе НДС налогообложению  подвергается потребление домашних  хозяйств, но не покупки предприятий  и организаций (кроме конечного  непроизводственного потребления).

2) Налог на добавленную стоимость  имеет более широкую базу обложения,  т.к. им облагаются не только  розничные продажи, но и все  непроизводственные покупки предприятий,  в которых предприятия выступают  конечными потребителями, в т.ч.  работы, выполненные самим предприятием  для собственных нужд. Налогом облагаются также покупки предприятий всех сфер деятельности, освобожденных от уплаты налога (но не имеющих нулевой ставки).

3) НДС позволяет сократить налоговые  искажения в ценах международной  торговли через принципы территориальности,  т.е. позволяет выровнять либо  цены потребителей, либо цены  производителей.

4) Взимание НДС по методу начислений с использованием счетов-фактур — легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками — участниками производственно-коммерческого цикла.

5) По причине того, что техника  взимания НДС обеспечивает сбор  налога на всех стадиях производства, при некотором усложнении техники  налогообложения увеличивается устойчивость величины поступлений налога относительно конъюнктурных колебаний динамики оборота розничной торговли.

Перечисленные аргументы, обосновывают отказ от взимавшихся в то время различных видов налогов с продаж.

2. Механизм взимания НДС в Германии

Налогом на добавленную стоимость, в принципе облагается любая услуга, которую предприниматель осуществляет за плату в процессе своей предпринимательской  деятельности. Объектом налогообложения  является любая услуга, не предназначенная  для личного потребления, а также  ввоз предметов из стран, не являющихся членами ЕС.

Согласно Закону о НДС  в Германии действуют две налоговые  ставки: общая налоговая ставка, составляющая 19% и пониженная - 7%. Пониженная налоговая ставка применяется главным  образом при поставках, личном пользовании  и ввозе большинства продуктовых  товаров (за исключением напитков) и  в сфере деятельности заведений  общественного питания. Определенные льготы предусмотрены и для мелких предприятий. 

В настоящее время общий механизм взимания НДС во многих странах идентичен. Плательщиками данного налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налог взимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при ее движении от первого производителя до конечного потребителя. Налоговая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). При этом стоимость средств производства и материальных затрат исключается из облагаемого оборота. Так же предусмотрены льготы, освобождающие от уплаты НДС направленные на поощрение мелкого бизнеса, который, как правило, не располагая квалифицированным бухгалтерским аппаратом, испытывает определенные трудности при исчислении налоговой базы. Кроме того, государство, освобождая от обложения малые предприятия, сокращает тем самым свои расходы, связанные со сбором и обработкой информации, а также с осуществлением оперативного управления и контроля за деятельностью налогоплательщиков.

По данным Международного валютного  фонда, более 70% стран, которые ввели  НДС после 1995 г., выбрали единую унифицированную  ставку, что объясняется, в частности, следующим: многие зарубежные специалисты  считают, что дифференциация ставок НДС ведет к ряду негативных последствий (к их числу относится нецелесообразность налогообложения ряда товаров с  неэластичным спросом). Отмечаются также  высокие издержки администрирования  НДС при использовании дифференцированных ставок, значительные потери доходов  бюджета, создание дополнительных условий  для уклонения от уплаты налогов  за счет неправомерного использования  разницы ставок. Кроме того, применение льготных ставок НДС на одни товары увеличивает угрозу давления в пользу установления льгот на более широкий  круг товаров и, соответственно, опасность  дальнейшей дифференциации ставок.

Проблема унификации ставок рассматривалась  на первой мировой конференции по вопросам НДС, которая состоялась в  Риме в марте 2005 г. Участниками конференции  был поднят вопрос о возможности  обложения различных элементов  потребления по различным ставкам. Кроме того, обсуждался вопрос теоретического характера, а именно соблюдение принципа эластичности спроса и принципа социальной справедливости в условиях дифференциации ставок НДС.

Принцип эластичности спроса на товары. Товары, характеризующиеся неэластичным спросом, облагаются НДС по повышенной ставке. Однако является ли такой принцип дифференциации ставок целесообразным, учитывая, что некоторые из них (например, бензин, табачные изделия, алкогольные напитки и др.) и так дополнительно облагаются акцизами?

В связи с этим интересными являются результаты расчетов Международного валютного  фонда: из каждых 100 долл., "сэкономленных" при приобретении некоторого товара, облагаемого по льготной ставке, 15 долл. "экономят" 30% наиболее бедного  населения и 45 долл. - 30% наиболее богатого. Таким образом, принцип социальной справедливости, положенный в основу рассматриваемой дифференциации ставок, изначально не соблюдается.

Принцип социальной справедливости. Дифференциация ставок НДС основывается на доле расходов на те или иные товары в структуре расходов наиболее и наименее обеспеченных слоев населения. Так, социально значимые товары, которые преобладают в структуре расходов малообеспеченного населения, должны облагаться по пониженным льготным ставкам, в то время как предметы роскоши, на которые приходится значительная доля расходов обеспеченных слоев, наоборот, - по повышенным ставкам.

Такой подход, однако, несет в себе внутреннее противоречие, поскольку, даже если малообеспеченные слои населения  тратят на какой-то определенный вид  товара большую долю своих расходов, абсолютная величина таких расходов все равно окажется меньшей по сравнению с расходами наиболее обеспеченных слоев.

В качестве более эффективного средства достижения поставленной цели является минимизация льготных ставок НДС, с одновременным использованием дополнительно мобилизованных за счет этого средств на выплату целевых пособий малообеспеченным слоям населения. Особенно это актуально для развивающихся стран со слабым налоговым администрированием.

1.3 Администрирование НДС за 2010-2012

С 2010 года в законодательстве Европейского Союза вступают в силу довольно существенные изменения в  части взимания налога на добавленную стоимость. В результате большинство видов услуг считаются оказанными по месту нахождения заказчика (а не исполнителя) по договору оказания услуг. 

В феврале 2008 года Советом  ЕС были приняты две директивы  и положение. Директивы⁵ определяют порядок определения места оказания услуг для целей НДС и порядок возмещения НДС при трансграничных операциях.  Директивы подлежат имплементации в национальные законодательства стран ЕС.  Положение регулирует обмен информацией между налоговыми органами стран ЕС; в отличие от директив, оно имеет прямое действие.  Различные положения вступают в силу в разное время: с 1 января 2010 года, с 1 января 2011 года, с 1 января 2013 года, с 1 января 2015 года.

Место реализации услуг

Важнейшее изменение состоит  в том, что с 1 января 2010 года изменяются правила определения места оказания услуг для целей обложения  НДС.  Правила эти отличаются для случая заказчиков, являющихся налогоплательщиками (состоящими на учете для целей обложения НДС), с одной стороны, и для случая заказчиков, не облагаемых НДС, с другой стороны.  Первый вариант правил покрывает большинство сделок по оказанию услуг между коммерческими организациями (business-to-busines – B2B), второй - оказание услуг физическим лицам, не являющимся предпринимателями (business-to-customer – B2C).  

Оказание услуг коммерческим контрагентам (о сделках между юридическими лицами) (B2B).  До 2010 года действовали нормы, согласно которым услуги по общему правилу считаются оказанными по месту нахождения исполнителя (supplier) по договору оказания услуг. Однако при этом для многих отдельных видов услуг действовали особые правила.  В частности, для целого ряда услуг (соответствующая Директива именует их «различные услуги»), включающих, например, консалтинговые, бухгалтерские, юридические услуги, местом реализации признавалось место нахождения не исполнителя, а заказчика услуг (customer).  То же правило действовало и при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, такие как изобретения, товарные знаки и др.: местом реализации признавалось место нахождения «заказчика» (приобретателя прав).

  В новой редакции соответствующей директивы норма сформулирована обратным образом.  По общему правилу услуги считаются оказанными по месту нахождения заказчика. Из общего правила по-прежнему делаются исключения для некоторых видов услуг, но этих исключений стало меньше. Список исключений для случая оказания услуг между коммерческими организациями (B2B) выглядит следующим образом:

• услуги, связанные с недвижимым имуществом (считаются оказанными по месту нахождения имущества);
• услуги по перевозке пассажиров (считаются оказанными по месту осуществления перевозки, в случае перевозки по нескольким странам - пропорционально расстоянию);
• краткосрочная аренда средств транспорта (услуги считаются оказанными по месту передачи средства транспорта заказчику);
• услуги в области культуры, искусства, спорта, науки, образования, развлечений и т.п. (считаются оказанными по месту фактического оказания, но с 1 января 2011 года будут попадать под общее правило, кроме «услуг по предоставлению доступа» (admission));
• ресторанное обслуживание (услуги считаются оказанными по месту фактического оказания, с особыми правилами при оказании услуг на борту судна и т.п.).

Заказчик – физическое лицо (B2C)

При оказании услуг лицам, не облагаемым НДС, таким как «обычные»  физические лица (B2C), услуги по общему правилу считаются оказанными по месту нахождения исполнителя.]То есть налог в бюджет своей страны уплачивает именно исполнитель, включающий в счет, как обычно, сумму налога.  Как и в случае оказания услуг коммерческим контрагентам, предусмотрены исключения из общего правила, включая перечисленные. Например, услуги касающиеся посредничества, услуг по перевозке товаров. С 1 января 2013 года вступают в силу положения в отношении долгосрочной аренды (проката) средств транспорта не облагаемым НДС лицам: с указанного момента эта «услуга» считается реализованной по месту нахождения заказчика (с некоторыми исключениями).

Новые требования к отчетности

С 1 января 2010 года вводятся новые требования в части отчетности при реализации услуг зарегистрированным налогоплательщиком в одной стране ЕС зарегистрированному налогоплательщику  в другой стране ЕС (B2B).  Теперь исполнитель должен подавать отчетность с указанием своих заказчиков в других странах ЕС, их номеров регистрации на НДС, и на какую сумму им были оказаны услуги. Ранее подобная отчетность требовалась лишь в отношении поставок товаров, но не оказания услуг.  Подается отчетность электронным образом через специализированную систему.

Возмещение НДС

С 1 января 2010 года изменяется порядок возмещения НДС, уплаченного  в странах ЕС, отличных от страны местонахождения самого налогоплательщика. Когда налогоплательщик уплатил налог в другой стране в составе цены товара или услуги, уплаченной продавцу или исполнителю, после чего по предусмотренным законом основаниям имеет право на возмещение уплаченного налога.  Раньше за возмещением следовало обращаться в налоговые органы зарубежной страны, где уплачен НДС.  Теперь налогоплательщик может подать требование о возмещении прямо у себя дома, причем электронным образом. С 2010 года несколько изменяется законодательство стран ЕС, касающееся взимания НДС.  Важнейшее изменение – новый порядок определения места реализации услуг для целей налогообложения.  Кроме того, изменен порядок возмещения НДС, уплаченного в другой стране ЕС (не той, где находится налогоплательщик).

ГЛАВА 2.   СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС (РОССИЯ И ГЕРМАНИЯ)

2.1 Механизм взимания НДС

Германия

  Характерной чертой налогообложения в Германии является распределение основных налогов между бюджетами различных уровней, причем приблизительно в равных долях. Например, налог с корпораций распределяется по 50% между федеральным бюджетом и бюджетом земель. Аналогична картина для подоходного налога, 15% которого поступает и на местный уровень. Преимуществами долевого распределения являются относительная легкость обеспечения финансовыми ресурсами местных земельных органов власти и административные затраты, не превышающие общенациональных.

Распределение доходов  осуществляется следующим образом.

В федеральную  казну поступают:

• федеральные налоги (таможенные пошлины, налог на оборотный капитал, от страховой деятельности, вексельный и солидарный налог, налоги по линии ЕС, акцизы);
• часть совместных налогов (на зарплату и доходы, корпоративный налог, налог с оборота, промысловый налог).

Земельные бюджеты  складываются из поступлений совместных налогов, собственно земельных налогов (на имущество, наследство, с владельцев автотранспортных средств, сборы с  выручки казино и проведения лотерей, акциз на пиво и т.д.).

Общины имеют  право на доход от сбора местных  налогов (поземельный, с владельцев собак, с увеселительных заведений, местные акцизы) и доли в налогах на заработную плату и доходы, промыслового налога.

К федеральным налогам относят:

Подоходный налог с физических лиц, налог на доходы корпораций, взимаемый с балансовой прибыли компании, налог с продаж, регулирующий выравнивание финансового положения земель и выступающий как один из вариантов горизонтального выравнивания, не распространенного в мировой практике. В государственных доходах он составляет существенную сумму в 28% и занимает второе место после подоходного налога.

К налогам земель относят:

налог на предпринимательскую  деятельность, взимаемый местными органами, которые, в свою очередь, перечисляют 50% в федеральный и земельный  бюджеты, налог на собственность, налог на наследство и дарение.

К местным налогам относят:

Промысловый налог на все виды деятельности, налогооблагаемой базой которого является прибыль и капитал компании, поземельный налог, облагающий предприятия сельского и лесного хозяйства, земельные участки, налог на уборку улиц, социальные отчисления от фонда заработной платы, налог на покупку земельного участка, автомобильный налог, налог на содержание пожарной охраны, акцизы, поступающие в федеральный бюджет, кроме акциза на пиво, таможенные пошлины, сборы на развитие добычи нефти и газа, налог на уксусную кислоту.

Построение налоговой  системы страны часто имеет исторические корни: так, выравнивание финансовых потоков  не только по вертикали, но и по горизонтали является следствием того, что многие федеральные земли Германии не одно столетие были самостоятельными государствами.

В общих доходах  бюджета налоговая составляющая занимает лишь 80%, что говорит о  разработке других источников привлечения  финансов на внутренний рынок страны.

Наиболее значимым с фискальной точки зрения в Германии среди  налогов на юридических лиц является налог на добавленную стоимость, который заменил ранее взимаемый  налог с оборота. Как и любой  другой косвенный налог, он ложится  бременем на потребителя, а юридические  лица являются его техническими сборщиками. Налог включается в цену товара с  обязательным отдельным указанием  его суммы в счетах.

Объектом обложения этим налогом  является оборот, то есть поставки товаров, оказание услуг, ввоз товара и его  приобретение. Практически — это  общий акциз в отношении частного и общественного потребления/

Схема исчисления этого налога построена так, что все товары, услуги, попадая конечному потребителю, оказываются обложенными этим налогом  в одинаковой мере, независимо от количества оборотов товара или услуги на пути к потребителю. Это обеспечивается путем системы предварительных  вычетов сумм налога, осуществляемых юридическими лицами в финансовом управлении. Общая ставка налогообложения, равная 19%, применяется к большинству  оборотов товаров, услуг, сниженная  ставка в размере 7% применяется к  поставкам продукции личного  потребления, ввозу и потреблению  внутри ЕС почти всех продовольственных  товаров (исключая напитки и обороты  ресторанов), а также к услугам  пассажирского транспорта ближнего радиуса действия, оборотам книг.

Предварительные вычеты налога осуществляются лишь в том случае, если товары или услуги используются юридическим лицом для производственных целей.

Ряд товаров и услуг  освобожден от обложения налогом  на добавленную стоимость. К ним  относятся экспортные поставки, отдельные  обороты морского судоходства и  авиатранспорта, а также ряд других услуг, связанных с ввозом, вывозом  и транзитными экспортно-импортными операциями. По этим товарам и услугам  предусмотрен предварительный вычет  НДС. К другой группе освобожденных  товаров и услуг, не предусматривающей  предварительного вычета, относятся  услуги врачей и представителей других лечебных профессий, услуги общества федерального страхования, услуги большинства больниц, летних школ, театров, музеев, а также  предоставления кредитов и сдаче  в аренду земельных участков и  некоторые другие.

«Организация сбора НДС в  Германии»

               Таблица  1

Россия

Налоговая система в РФ включает в себя совокупность федеральных, региональных (территориальных) и местных налогов и сборов.

К федеральным налогам относятся:

НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, водный налог, сборы за использование объектами живого мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина.

К региональным налогам относятся:

Налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог.

К местным  налогам относятся:

Земельный налог, налог на имущество физических лиц.

Для налоговой системы  Российской Федерации  характерна  множественность налогов. Основная доля поступлений в федеральный бюджет обеспечена:

НДС - 48,3%, акцизами - 23,3%, налогом на прибыль - 19%, НДФЛ- 2,7%, прочими налогами и сборами – 6,7%.

Налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза⁶.

Не являются плательщиками  НДС организации и индивидуальные предприниматели: перешедшие на упрощенную систему налогообложения и переведенные на уплату единого налога на вмененный  доход

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право  получить освобождение от уплаты НДС, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца не превышает 2 млн. руб.