Об’єкти і суб’єкти внутрішнього аудиту

     1. Об’єкти  і  суб’єкти  внутрішнього  аудиту.

     Інститут  внутрішніх  аудиторів США (Instilut of Internal Auditors) розробив наступне визначення: внутрішній аудит – це незалежна діяльність в організації (на підприємстві) з перевірки й оцінки її роботи в її ж інтересах.

     Мета внутрішнього  аудиту – допомогти  членам організації ефективно  виконувати  свої  функції. Внутрішні  аудитори  надають  свій організації (підприємству) дані аналізу та  оцінки, рекомендації та  іншу необхідну  інформацію,  що  є  результатом  перевірок.

     Об'єкт внутрішнього аудиту –  це  ланка  системи управління  організацією, що забезпечує контроль.  Об'єкти  вибираються  відповідно до цілей  діяльності  організації. Основними  об'єктами  внутрішнього  аудиту є рішення  окремих  функціональних  завдань управління, розробка і перевірка  інформаційних систем  підприємства.  Об'єкти внутрішнього аудиту можуть  бути  різними залежно  від особливостей  економічного суб'єкта і вимог його керівництва та (або) власників.  Внутрішній аудит -невід'ємна частина управлінського контролю підприємства, він може бути і незалежним, тобто безпосередньо  підпорядковуватися не виконавчому органу підприємства,  а зовнішнім  засновникам. Тобто, об'єкт  внутрішнього аудиту – це ланка  системи управління  організацією, що забезпечує контроль. Об'єкти  вибираються відповідно до цілей діяльності організації.

     Під терміном "об'єкт" слід розглядати кожен окремий елемент предмета внутрішнього контролю. Об'єктами внутрішнього контролю є господарські процеси, які  в сукупності становлять господарську діяльність суб'єкта, що перевіряється. Об'єкти внутрішнього контролю досить різноманітні, тому дати їх вичерпний перелік неможливо. Сукупним об'єктом аудиту можна назвати наявність і рух засобів підприємства та джерела їх формування.

     Основними об'єктами внутрішнього аудиту є:

• стан і ведення бухгалтерського, фінансового обліку, грошові розрахунки; калькулювання затрат і цін, інвентаризація;
• фінансова звітність, її вірогідність, фінансове планування (бюджетування); фінансування;
• вартість капіталу, стан необоротних активів і запасів;
• забезпеченість підприємства власними обіговими коштами;
• платоспроможність і фінансова стійкість;
• система управління підприємством;
• робота економічних і технічних служб підприємства;
• оподаткування: правильність визначення доходу, що підлягає оподаткуванню, своєчасність і повнота сплати податків;
• планування, нормування і стимулювання;
• внутрішньогосподарський контроль;
• виробничо-господарська діяльність, господарські процеси і економічні результати господарської діяльності;
• нормування, стимулювання і внутрішня дисципліна;
• достовірність проектно-кошторисної документації тощо.

      Організація  внутрішньовиробничого аудиту не відноситься  до питань, що законодавчо регламентуються  державою.  Це  прерогатива самого  підприємства. Тим часом від ефективності  його  функціонування  залежить не  тільки збереження  активів  економічного суб'єкта,  але і працездатність  самого підприємства.  Внутрішній  аудит  вказує шляхи вдосконалення системи  управління.

      Залежно від специфіки підприємства внутрішній аудит може бути представлений цілою спеціальною службою (відділом внутрішнього аудиту) або однією особою (окремим аудитором), які у штаті економічного суб'єкта, ревізійні комісії (ревізорів), а також функції аудиту можуть бути покладені на сторонні організації та (або) зовнішніх аудиторів, що залучаються для його проведення. Служба внутрішнього аудиту може бути створена як самостійний підрозділ апарату управління, при цьому вона підпорядковується тільки керівнику організації. Згідно міжнародного досвіду організації внутрішнього аудиту можливо винесення його структур за рамки підприємства з підпорядкуванням  раді директорів  або  засновникам. Однак у цьому випадку неминуче подовжується процедура отримання та ефективного використання оперативної інформації, тобто  створюється паралельна інформаційна структура з можливим дублюванням первинних документів і процедур, що економічно невигідно і може призвести до зниження якості інформації. При будь-яких варіантах організації такої служби для економії засобів, підвищення ефективності її роботи та забезпечення конфіденційності інформації, що становить комерційну таємницю, діяльність служби внутрішнього аудиту повинна бути строго регламентована.

     Служба  внутрішнього аудиту створюється на підприємстві для виконання контрольних функцій залежно від мети і завдань, покладених на внутрішніх аудиторів керівництвом підприємства. Внутрішні аудитори залежні, підпорядковані керівнику підприємства, вони проводять як планові, так і позапланові перевірки за вказівкою останнього. За результатами складають звіт про проведену роботу, звітують перед керівництвом, дають оцінку, рекомендації, поради та інформацію. Вони не зобов'язані мати сертифікат. Це може бути фахівець із бухгалтерського обліку, економіст, фінансист, співробітники служби внутрішнього аудиту повинні мати освіту, що відповідає характеру їх діяльності.

      В складі служби внутрішнього аудиту бажано передбачити наявність аудитора, що має відповідний кваліфікаційний  сертифікат, оскільки такий спеціаліст володіє спеціальними прийомами перевірки.

      Приблизний  склад і структура служби внутрішнього аудиту можуть бути наступними:

      1. Керівник служби (аудитор). Складає  план-графік перевірок всіх пiдроздiлiв,  визначає склад групи для перевірки  діяльності філій, контролює підготовку до перевірки філій i документальне оформлення результатів дій, здійснює аналіз фінансово-господарської діяльності, проводить консультації з окремих питань, контролює виконання наказів i розпоряджень керівника головного підприємства з господарських питань, складає загальний звіт про виконану службою внутрішнього аудиту роботу.

      2. Спеціаліст по розрахунках. Проводить  аналіз фінансових потоків між  підрозділами та головним підприємством,  надає консультації з фінансових  питань, бере участь у складанні загального плану i програми внутрішнього аудиту, в поточному контролі за фінансовою діяльністю пiдроздiлiв, складанням звітів про результати внутрішнього аудиту.

      3. Спеціаліст з документальних  перевірок звітності. Складає  план - графік перевірок пiдроздiлiв, комплектує виїзну групу, організовує i здійснює поточний контроль роботи з підрозділами, складає загальний план i програму внутрішнього аудиту, доводить до відома керівників служби основні результати аудиту, які можуть вплинути на зміст i висновки звіту про внутрішній аудит, бере участь у підготовці, безпосередньо здійснює i документально оформлює результати аудиторських дій, складає звіт за результатами внутрішнього аудиту, організовує i контролює роботу учасників виїзної групи внутрішніх аудиторів, проводить консультації, перевірку виконання наказів i розпоряджень керівника головного підприємства з фінансово-господарських питань.

      До  складу аудиторської служби також можуть входити й інші спеціалісти (з  оподаткування, правових питань, фінансового аналізу тощо). Вони можуть не входити до штату служби, а залучатись до роботи на договірних засадах поряд з експертами, які за необхідності можуть залучатись до роботи.

      Залучені  аудитори мають повноваження надані їм договором i несуть за це відповідальність i виступають у ролі зовнішніх аудиторів.

      На  підприємствах малого бізнесу функції  внутрішнього контролю може виконувати керівник.

      2. Вимоги до аудиту в комп’ютерному середовищі і його організація.

     Розвиток  суспільства за останній період характеризується такими стадіями науково-технічного прогресу, як індустріалізація, комп’ютеризація та інформатизація. Нові комп’ютерні технології в аудиті сприятимуть удосконаленню інтелектуалізації аудиту та науковому обґрунтуванню його висновків.

     Використання комп’ютерів у аудиті передбачено:

Міжнародним стандартом аудиту 401 «Аудит в умовах комп’ютерних інформаційних систем»;

Положенням  про міжнародну аудиторську практику 1001 «Середовище комп’ютерних інформаційних  систем — автономні мікрокомп’ютери»;

Положенням про міжнародну аудиторську практику 1002 «Середовище комп’ютерних інформаційних систем — інтерактивні комп’ютерні системи»;

Положенням  про міжнародну аудиторську практику 1003 «Середовище комп’ютерних інформаційних  систем — системи баз даних»;

Положенням  про міжнародну аудиторську практику 1009 «Методи аудиту з використанням  комп’ютерів»;

Стандарту аудиту 401 «Аудит в середовищі комп’ютерних інформаційних систем».

     Загальна  мета і обсяг аудиту не змінюються в середовищі комп’ютерних інформаційних систем (КІС). Але поряд з цим використання комп’ютерів вносить зміни у процес обробки, зберігання і передачі фінансової інформації і може впливати на системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю клієнта. Аудитор повинен володіти достатніми знаннями КІС для того, щоб правильно оцінювати систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, в якій використовується КІС, планувати, контролювати та перевіряти роботу, що виконується на підприємстві. Рівень необхідних знань залежить від складності, суті КІС та методів проведення аудиту при сприянні комп’ютера.

     Прикладна програма може поставити аудитора перед необхідністю використання комп’ютера як засобу контролю. Ці різнобічні варіанти використання комп’ютера відомі як «Методи Аудиту при Сприянні Комп’ютера (МАСК)». До них належать: програмне забезпечення і тестові дані.

     Необхідність  використання МАСК виникає за тих  обставин, коли відсутні вхідні документи  і неможливо простежити повний хід  операцій (контрольний слід), а також  тоді, коли ефективність аудиту можна значно поліпшити використанням спеціальної комп’ютерної аудиторської програми.

     Аудиторське програмне забезпечення складається  із комп’ютерних програм, що використовуються аудитором як елемент аудиторських процедур для обробки даних, що мають суттєве значення для аудиту і взяті з облікової системи клієнта. Програмне забезпечення може складатись із: пакета програм, програм спеціального призначення (використання) і програм-утилітів.

     Пакет програм — це узагальнені комп’ютерні програми, що призначені для виконання функцій з обробки даних, включаючи зчитування комп’ютерних файлів, відбір інформації, проведення розрахунків, створення файлів з даними і друкування звітів за формою, що визначена аудитором.

     Програми  спеціального призначення — це програми, розроблені для виконання конкретних аудиторських завдань. Ці програми можуть бути створені як самим аудитором, так і іншим спеціалістом.

     Програми-утиліти — програми, що використовуються суб’єктом для виконання загальних функцій обробки даних. Такі програми, як правило, не призначені конкретно для аудиторської практики.

     Тестові дані — це дані (як правило, вибіркові дані), що призначені для внесення аудитором в комп’ютерну систему суб’єкта та порівняння отриманих результатів із раніше визначеними результатами.

МАСК  може використовуватися для виконання  різноманітних процедур перевірки, включаючи:

-тестування подробиць обробки інформації в системі обліку клієнта;

-аналітичний огляд процедур для виявлення незвичайних випадків;

-доступ до файлів даних і бібліотек;

-тести на відповідність програмних засобів і систем управління та обліку.

     Ефективність  аудиту має підвищитися за допомогою  МАСК з огляду на отримання найкращих  доказів.

     Аудиторам у своїй роботі часто доводиться використовувати автоматизовані системи обліку. Засіб обробки господарських операцій і ведення обліку істотно впливає на організаційну структуру підприємства, процедури і методи проведення аудиту. При проведенні аудиту слід враховувати такі особливості:

• рівень автоматизації завдань бухгалтерського обліку;
• наявність методик проведення аудиту на підприємстві;
• доступність облікових даних;
• складність наявної автоматизованої системи обліку, контролю й аудиту. Класифікація бухгалтерських програмних продуктів наведена на рис. 2.2.

     Рис.2.2. Класифікація бухгалтерських програмних продуктів

     Важливу роль при плануванні аудиторської перевірки  відіграє рівень автоматизації облікових  завдань. При оцінці складності автоматизованої  обробки бухгалтерських даних необхідно  враховувати як ступінь інтеграції інформаційних систем, так і ступінь спільного використання різними системами однієї і тієї ж облікової бази даних. Засоби і методи, що застосовуються для аудиторської перевірки в складних інформаційних системах, поділяються на такі групи:

• робота в реальному режимі часу з реальними даними;
• робота зі статистичними даними;
• робота з імітаційними даними;
• проведення аналізу спеціальними програмними засобами.

   Для підприємств, із якими аудиторська  фірма має довгострокові договірні  відносини, розробляються спеціальні аудиторські модулі, що вбудовуються в наявні програмні засоби обліку, контролю й аудиту. За допомогою цих модулів проводиться добір операцій, що є цікавими з погляду постійних аудиторських перевірок. Обрані операції зберігаються для їх подальшого вивчення аудитором. Відібрані при цьому дані позначаються і групуються за операціями у спеціальну аудиторську базу даних для подальшого опрацювання. Програмні засоби застосовують два види контролю даних:

• систематичний контроль, коли облікові дані тестуються за всіма основними критеріями (діапазон, зіставлення з нормативно-довідковою інформацією і т. ін.);
• вибірковий контроль, який здійснюється на певній вибірці даних (за визначеними операціями, за окремими завданнями).

   За  допомогою спеціальних програмних засобів здійснюється перевірка, моделювання та аналіз облікових даних із метою визначення їх повноти, якості, правомірності та достовірності. Для цього проводиться порівняння змодельованих облікових даних із реальними даними інформаційної системи, а також здійснюється тестування розрахунків і перерахунків, підсумовування, повторне впорядкування і формування звітних даних, їх порівняння з реальними даними. Крім того, проводиться контроль правильності відновлення даних. На рис. 2.3. подано схему аудиторської перевірки з використанням комп'ютерної техніки.

    Упровадження  обчислювальної техніки в процес аудиту дає змогу значно скоротити  трудомісткість його проведення і надає  нові можливості в організації і  методиці проведення аудиту. 
 
 
 
 

         Рис. 2.3. Схема аудиторської перевірки за допомогою  автоматизованої  системи

   У практиці застосовуються аудиторські  програми загального призначення, які  дають змогу проводити прогін визначених тестів на фактичних даних. За допомогою таких програмних засобів здійснюється аудиторська перевірка й аналіз записів на основі певних критеріїв із метою визначення їх якості, повноти, спроможності й правильності. Для цього також використовується база знань, що допомагає визначити невідповідність і прийняти необхідні рішення. Таке програмне забезпечення дає змогу робити тестування розрахунків, виконувати необхідні перерахунки і зіставляти отримані результати з нормативними, кошторисними і середніми по галузі, що дозволяє провести аналіз за визначеними критеріями й одержати необхідне управлінське рішення. На рис. 2.4 наведена схема організації роботи аудитора в середовищі системи електронної обробки даних.

     Рис. 2.4. Місце аудитора в середовищі системи електронної обробки даних. Процес аудиту в умовах автоматизації

     При роботі зі спеціальним аудиторським програмним продуктом поетапно виконуються  такі процедури.

• На першому етапі аудитор визначає завдання, які необхідно вирішити при перевірці за допомогою спеціального програмного забезпечення.
• На другому етапі складається план виконання поставлених завдань і оцінка реальності застосування аудиторських програмних засобів. Із цією метою здійснюється аналіз форми і методу бухгалтерського обліку, що ведеться на підприємстві, й оцінюється можливість застосування оптимального аудиторського програмного забезпечення. При цьому встановлюється обсяг облікової інформації, роботи аудитора, кількість часу, необхідного для проведення аудиторської перевірки тощо. На даному етапі визначається необхідна потужність обчислювальної техніки і встановлюється графік виконання аудиторських робіт із зазначенням обсягів виконуваних робіт, термінів виконання, конкретних виконавців і форми завершення.
• На третьому етапі здійснюється налаштування стандартних програмних засобів, розробка нових засобів, необхідних для даної аудиторської перевірки. Наявні програмні засоби адаптуються для фактичних облікових даних.
• На четвертому етапі здійснюється перевірка сформованих на машинних носіях даних із метою підтвердження їх незмінності, оцінюється стан підприємства, що перевіряється, проводиться тестування та опрацювання за запланованим графіком, проводиться аналіз отриманої інформації, її оцінка за допомогою бази знань і формується комп'ютерний висновок за перевіреними позиціями.

     Аудитор має можливість проводити перевірку  як за окремими завданнями, так і  за комплексом завдань у цілому. За необхідності аудитор у режимі запиту перевіряє визначені показники  або дані з метою їх поглибленого дослідження. Запит здійснюється за допомогою інформаційної мови показників обліку, контролю й аудиту.

     Також у режимі запиту здійснюється перевірка  стану облікового процесу, одержання  довідки для формування діагнозу і прогнозування шляхів досягнення цілей підприємства для поліпшення його роботи. При цьому проводиться формування таких основних показників і даних:

- повнота і своєчасність формування і відображення в регістрах бухгалтерської звітної інформації, що надійшла з інших АРМ бухгалтерії;

- повнота і своєчасність формування показників, відображених у звітності;

- правильність розрахунків результатів господарської діяльності підприємства і повнота їх відображення;

- правильність розрахунку і відображення у звітності обов'язкових платежів і податків;

- правильність і повнота формування фондів і резервів;

- правильність формування сальдо на початок і кінець періоду, що перевіряється за окремими показниками і даними, відображеними в інформаційній аудиторській базі даних.

     Коли  аудитор починає аудит у середовищі електронної обробки даних (ЕОД), він повинен мати необхідні навички і досвід роботи з технікою, яка виконує підрахунки, або повинен залучити до роботи спеціаліста і делегувати йому частину своїх функцій. Аудитор має знати ЕОД, щоб спланувати, виконати і використати результати МАСК. Рівень необхідних знань залежить від складності і конфігурації конкретного методу аудиту і програмного забезпечення контролю, а також системи обліку клієнта. Аудитор мусить розуміти, що використання МАСК за конкретних обставин може вимагати від нього значно більшого рівня знань комп’ютера і навичок роботи на ньому.

     Обчислювальна техніка процесу аудиту дозволяє скоротити терміни перевірки  і дає нову можливість чіткої організації  і методики його проведення.

     За  допомогою програмних засобів аудитор  має можливість здійснити тестування розрахунків, робити перерахунки і зіставляти отримані результати з нормативними даними, встановити відхилення, з'ясувати їх причини і запропонувати заходи з метою поліпшення облікової та аналітичної роботи, одержати управлінські рішення.

     3. Структура робочого документа аудитора.

     3 метою підготовки аудиторського  висновку й отримання надійного  інструментарію для аргументації  на випадок розбіжностей зі  суб'єктом аудиторської перевірки  аудиторові потрібні зібрані  докази на всіх стадіях і  етапах аудиторської перевірки оформити в робочій документації, форми і зміст якої визначені в МСА 230 "Документація з аудиторської перевірки".

     Як  зазначено у МСА 230, робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор  фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, що здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. До робочої документації вводиться інформація, яка, на думку аудитора, важлива для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації.

     Документальне оформлення аудиторської перевірки  складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

     Аудитор зобов'язаний вести документацію справ, які стосуються прийнятих рішень за результатами проведеної аудиторської перевірки і які, в свою чергу, будуть покладені в основу аудиторського  висновку.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення. В ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Робоча документація виконує такі функції: - обґрунтовує твердження в аудиторському висновку та засвідчує відповідність зроблених процедур аудиту прийнятим нормативам;  

-          полегшує процес керування, нагляду та контролю за якістю проведення аудиторської перевірки;

-          сприяє виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки; 

-          допомагає аудиторові в роботі.

Робоча  документація має  містити:

-          методику проведеної аудиторської перевірки;

-          проведені під час перевірки тести;

-          зроблені аудитором висновки та прийняті рішення і пропозиції. Зміст робочої документації значною мірою залежить від професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

     При визначенні майбутнього змісту документації аудиторові доцільно взяти за орієнтир те, що робочою документацією буде користуватися, наприклад, інший аудитор, який не мас великого досвіду роботи в галузі аудиту. Переглянувши цю документацію, інший аудитор зміг би зрозуміти основний зміст проведеної перевірки та прийнятих рішень з результатів перевірки без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти лише тоді, коли він обговорить їх з аудитором, який підготував робочу документацію.

     Робочі  документи необхідно фахово та грамотно оформляти, щоб забезпечити доступність  для прочитання й усвідомлення змісту. Конкретні форми робочих документів визначають аудитори (аудиторські фірми). Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки тощо) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, необхідно впроваджувати єдині форми ведення такої документації. Доцільно використовувати в робочій документації дані, підготовлені клієнтом. Це прискорює процес оформлення робочої документації. У таких випадках аудитор повинен переконатися в тому, що ці дані відповідають дійсному стану справ, і перевірити їх ретельність та правильність. Бажано до початку перевірки попросити клієнта підготувати необхідні матеріали для використання їх якості аудиторської документації.

     3 огляду на те, що клієнта буде  постійно перевіряти аудитор,  робочі документи доцільно поділити  на:

-          постійні, тобто такі, які вміщують насамперед інформацію про перевірку окремих питань, що повторюються з року в рік (копії статутних та реєстраційних документів та ін.);

-          поточні, тобто такі, які вміщують інформацію, що стосується насамперед аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).

     Під час оформлення робочої документації необхідно дотримуватися таких  вимог: 

-          на першій сторінці кожного робочого документа зазначено назву аудиторської фірми, назву підприємства, період перевірки чи дата перевірки документації клієнта;