Основні історичні віхи розвитку контролю

1.1. Історичні аспекти  зародження та  розвитку контролю  фінансової сфери  країни 

За історіографічними  джерелами можна стверджувати, що контроль фінансової сфери країни має  багатовіковий період розвитку. Розвиток контролю господарської діяльності пов’язаний із виникненням обліку у державах, розташованих у долинах річок Ніл, Тигр та Євфрат, де облік вели на папірусі, а в подальшому – на папері. Так, при І і ІІ династіях у Стародавньому Єгипті (3400 – 2980 рр. до н.е.) через кожних два роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV династії періодична інвентаризація була замінена поточною (перманентною) [52, с. 50].

Метою її була перевірка достовірності розподілу  хліба та інших продуктів харчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами – один відмічав на папірусі кількість цінностей, які передбачалися до відпуску; другий – проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій – порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилення. Уже на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських процесів [87].

При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кошториси витрат і контролювати їх дотримання господарюючими суб’єктами, що підтверджується документами (2500 2400 рр. до н.е.).Зокрема, внутрішній аудит здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах. Керівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх кількістю та якістю здійснювалися спеціальною комісією [249, с. 23-24].

У Вавилонії  керівники робіт також складали звіти щодня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції.

Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони Хаммурапі (1792 – 1750 рр. до н.е.) передбачали: купцям –  ведення самостійного обліку; храмам – державне рахівництво; передавання  грошей без розписки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяльністю суб’єктів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків [111, с. 3].

В Іудеїоблік поєднувався з незалежним контролем. І про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах: підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш – запиши. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти, поки “головний бухгалтер” Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки й не складе звіт і цей звіт не отримає санкції контрольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед вівтарем встановлювалася скриня, царський контролер разом з головним жрецем відмикали замок і підраховували пожертвування [97; 132, с. 125].

У великій  багатонаціональній імперії Персії,розділеній на сатрапії, велика постійно діюча  армія зумовила потребу жорсткого  контрольного апарату. Бухгалтери і  контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ господарювання, а й таємний. Контролерів називали “очима і вухами царя”.

У Стародавній  Греціїособлива увага приділялася  контролю збереження власності, зокрема  майна (інвентарю). Крадіжку греки розглядали як матеріальну шкоду. Тому створювали такі умови, за яких державі була вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важливо, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику заставу або представити впливових поручителів. Нестача цінностей покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або її поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розкрадання, то відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси й інше розуміння контрольного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли власник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора [95, с. 74-75].

В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов’язків яких входило складання  звітів про доходи і видатки держави  та їх контроль. Фінансовий облік і  контроль зосереджувалися в руках  десяти обраних населенням осіб, до функцій яких входили облік і  контроль усіх державних доходів та видатків, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.

Гроші зберігали  дуже своєрідно. Так, на кожний вид доході був окремий глечик, якому присвоювали  буквений індекс. На конкретні витрати  можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика. При цьому ключ від каси знаходився у чиновника, а під приміщення, де зберігалася документація, у іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними заборонялось. Як бачимо, це елементи відособлення і незалежності аудитора-контролера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарському контролі.

Характерним є контроль за сплатою податків. Документи з сплати податків розподілялися  і зберігалися за строками. Чиновники, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійного (позиційного) запису, який застосовувався в обліку і контролі [98].

Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьому подібність до аудиторського контролю, запровадженого у податкових органах України. В Афінах звітність мала публічний характер (це також передбачено законодавством України.) Звіти храмів, державних установ записували на мармурових або бронзових дошках і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів.

Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну  увагу обліку і контролю. Так, Аристотель у “Політиці” чітко розмежував облікові і контрольні функції, причому розглядав ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини [118, с. 62-63].

У Стародавньому  Риміметою обліку був в основному  контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внаслідок шахрайства або невміння вести господарство.

У Китаї  уVII ст. до н.е. було запроваджено посаду головного аудитора, основним обов’язком якого було визначати чесність урядових чиновників, що розпоряджалися державними коштами, майном. 3 часом форми державних аудиторських органів змінювалися від однієї династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об’єктивному (незалежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб’єктів господарювання, розподілі державних і громадських коштів тощо [271, с. 29-30].

У період середньовіччя  разом із розвитком суспільно-економічних  відносин удосконалюються облік  і контроль господарської діяльності, з’являються спеціальні трактати про  контроль обліку і звітності, який нині здійснює аудит. Так, у одному із трактатів домініканського ченця Вальтера Хенлі визначено:

• піддавати ретельній перевірці звіти;
• щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних залишків цінностей;
• обов’язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості;
• підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, оскільки є випадки навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг.

В інших  трактатах особлива увага приділялася  ревізії, суть якої зводилася до зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними на звітну дату.

Фінансово-господарський  контроль тісно пов’язаний із бухгалтерським обліком. Тому доцільно зробити екскурс  у розвиток подвійної бухгалтерії, яка зародилася між 1250 – 1350 рр. одночасно в кількох містах Італії.

Найбільший  внесок у зародження італійської  подвійної бухгалтерії зробив францисканський  чернець-математик Лука Пачолі (1445 – 1515), який узагальнив її принципи у Трактаті про рахунки і записи, опублікованому у 1494 році. Трактат був перекладений на багато мов світу і став початком наукового узагальнення методології подвійної бухгалтерії [281, с. 165].

Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної відповідальності за збереження і витрачання коштів власника. Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто контрольною. Пізніше на перше місце виходить функція управління господарськими процесами, а звідси об’єктами контролю стають сировина та її витрачання на виробництво продукції, праця та заробітна плата робітників, використання відповідних механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцією бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і завершальний. З розвитком економічних відносин у суспільстві, удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на внутрішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у самостійну функцію управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит [84, с. 93-94].

В період феодалізмуще більшого значення набуває контроль за розрахунками між покупцями і банками, а також за наявністю і рухом торгового капіталу. Основу виробничих відносин цього суспільства складають феодальна власність на засоби виробництва і, в першу чергу, на землю, та часткова власність на робітника. У цей період виникає подвійна бухгалтерія, яка сприяє отриманню феодалами додаткового продукту, контролю за їх витратами і прибутками, збереженню приватної власності.

За часів  феодалізму проявляється поділ контролю на зовнішній, який охоплював ревізію балансів і звітності сторонніми особами, і внутрішній – засекречений рух і наявність торгового капіталу, кредитні і розрахункові операції між покупцями, лихварями, банками, процеси виробництва і приватна власність на засоби виробництва [74, с. 31].

Скасування  в Росії кріпацтва стало поштовхом  для швидкого розвитку економіки. Будувались нові фабрики, заводи та поряд з тим  збільшувалися обсяги виробництва  сільгосппродукції. Все це вимагало не тільки подальшого вкладення коштів у виробництво, але й контролю за їх раціональним використанням. Виникла потреба в функціонуванні повністю самостійного органу, який би давав реальну оцінку стану справ на підприємствах.

Першою спробою  організувати в Росії таку структуру  стало створення Інституту присяжних  рахівників. В кінці 1891 на початку 1892 рр. проходив Перший з’їзд рахівників, який визнав найважливішим завданням – утворення особливої групи досвідчених і надійних осіб, які мали б називатися присяжними рахівниками та яким доручалась ревізія різноманітних об’єктів, експертиза та організація правильної бухгалтерії на приватних і громадських підприємствах, а також покладання обов’язків на рахівників. Наприклад, кожен рахівник повинен був раз нарік (у січні) подавати відомості про свою діяльність; якщо ж вінцього не робив, то вважалось, що рахівник добровільно відмовився від звання та, відповідно, виключався зі списків членів присяжних рахівників, які щорічно публікувалися. Присяжні рахівники повинні були дотримуватися таємниці довірених їм справ. За результати перевірки звітів та виконання інших видів робіт присяжні рахівники несли особисту відповідальність. Перевірка повинна була здійснюватися заведенням облікових книг, документами та наявним майном [142, с. 54].

Проект положення  про Інститут присяжних рахівників був підготовлений Товариством рахівників під керівництвом Федора Венедиктовича Єгерського і в 1898 році поданим на обговорення. Основні вимоги цього проекту визначали організаційну структуру інституту, права і обов’язки присяжних рахівників; вони проголошували, що членів інституту слід поділяти на присяжних рахівників першого, другого та третього ступеня (присяжних рахівників, рахівників, кандидатів).

Проте проект не був затверджений. Так перша  спроба створений органів незалежного  фінансового контролю зазнала невдачі [19, с. 85-86].

На початку XX ст. в Росії гостро відчувалася  потреба в такому особливому органі, який би сприяв удосконаленню професійної  освіти бухгалтерів і підвищенню ефективності контролю. В 1909 році голова Московського товариства бухгалтерів Ф.І. Бельмер подав проект такої організації – Інституту бухгалтерів, що стало причиною скликання 1-го Всеросійського з’їзду бухгалтерів.

Відповідно  до проекту члени інституту поділялися на бухгалтерів-експертів, бухгалтерів  та кандидатів. Проте й ця спроба не отримала визнання ні державою, ні громадськістю [24, с. 89].

Третя спроба створення органу незалежного фінансового  контролю – Інституту державних бухгалтерів-експертів (ІДБЕ) – відноситься до періоду НЕПу. У той час спостерігався черговий підйом в економіці і робились спроби створення ринкових відносин. Наслідком цього є поява самостійних органів контролю. ІДБЄ було створено в 1924 році з метоюсприяння правильному веденню обліку і звітності на державних, концесійних, змішаних, кооперативних, громадських і приватних підприємствах та державних установах, а також надання висновків з різного роду питань обліку та звітності [52, с. 51].

Перші органи державного контролю в Україні були створені 2квітня 1918 року як відділ контролю, який згодом був перетворений на Секретаріат Державного контролю, який пізніше, внаслідок тимчасової інтервенції іноземних військ, було розпущено.

15 січня  І919року в уряді УРСР був створений відділ контролю, а згодом на його основі – Народний комісаріат Державного контролю УРСР (НКДК). До його складу спочатку входила заснована в січні 1919 року Верховна соціалістична інспекція, яка на початку травня 1919року виділилася з НКДК у самостійний Народний комісаріат соціалістичної радянської інспекції (НКСРІ).

Народний  комісаріат Державного контролю був  компетентним з питань: загальної, фінансово-промислової, адміністративно-освітньої, військової діяльності, а також землеробства, транспорту і зв’язку. Проводив цю роботу НКДК шляхом запобіжної, фактичної і наступної ревізії. Вінперевіряв кошториси та господарсько-оперативні плани, грошовий обігта обіг матеріальних цінностей, здійснював нагляд за правильністю рахівництва і звітності. До компетенції НКДК входила також боротьба з усілякими недоліками і зловживаннями. Органи Держконтролю багато уваги приділяли вдосконаленню ревізійної роботи, намагаючись підвищити її ефективність [43, с. 106-107].

25 лютого 1920 року Український уряд видав  розпорядження “Про реорганізацію всіх установ Державного контролю на Україні”, яким розповсюдив дію “Положення про Робітничо-селянську інспекцію РРФСР” в Україні. Всі установи Державного контролю УРСР були перетворені в єдиний орган соціалістичного Державного контролю – Всеукраїнську робітничо-селянську інспекцію, яка мала залучати до своєї роботи широкі верстви робітників і селянської бідноти. В НКРСІ були утворені; фінансово-кредитна, народного господарства, лісозаготівельна, постачання, культурно-освітня, адміністративна, транспортна інспекції, військовий відділ. У губерніях і повітах були створені відділи РСІ, у волостях – осередки сприяння Робітничо-селянській інспекції.

Відділи губінспекцій, які існували в 1920 році, не були об’єднані  в галузеві групи, а їх велика кількість значно ускладнювала керівництво ними. Інспекційні відділи, не маючи чітко розроблених планів роботи, намагалися контролювати всю діяльність органів державного апарату і через це не мали змоги глибоко аналізувати найбільш важливі на той момент питання. Тому на початку 1921року значно спрощується структура апарату губернської РСІ, в якій утворено чотири відділи: загальний, культурно-адміністративний, фінансово-економічний і бюро скарг. На губернськіРСІ покладалися ревізія та контроль за діяльністю всіх губернських радянських установ і керування роботою повітових РСІ [39, с. 28].

В період індустріалізації країни і початку колективізації сільського господарства головне місце  в діяльності держави посіли питання  управління народним господарством, планування і фінансування будівництва індустріальних підприємств тощо. Нові історичні умови поставили і нові завдання перед органами державного контролю.

У зв’язку  з цим 23 січня 1929року було затверджено  нове Положення про народний комісаріат Робітничо-селянської інспекції УРСР, в якому уточнювалось завдання, права і обов’язки РСІ відповідно до вимог часу. Це положення діяло до 1934 року.

За весь цей період головними завданнями діяльності РСІ було удосконалення  державного апарату, боротьба з бюрократизмом, безгосподарністю, нагляд за виконанням рішень партії та уряду і за додержанням законності.

В 1934 році було створено Комісію партійного контролю при Держконтролі СРСР. Це стало  початком відмежування народних мас  від роботи в контролюючих органах. Положенням Комісії радянського контролю (1934 року) скасовувалась розгалужена мережа груп сприяння органам Держконтролю [65, с. 61-62].

На початку  двадцятих років починають створюватися контролюючі служби при фінансових органах. У зв’язку з тим, що органи Робітничо-селянської інспекції основну увагу приділяли ревізійно-інспекційнимобстеженням відповідно до планів, затверджених урядом, для проведення ревізій безпосередньо на підприємствах і установах, у складі Наркомфіну постановою уряду від 23 жовтня 1923 року було створено Фінансово-контрольне управління, яке мало великий штатний апарат.

Органи Державного фінансового контролю працювали  при фінорганах і підпорядковувались у центрі безпосереднього наркому, а на місцях – керівникам фінорганів. Вони мали свої кошториси, використання коштів за якими перевіряла РСІ.

В кінці 1932 – на початку 1933 рр. фінансово-контрольне управління перетворилось у фінансово-бюджетну інспекцію, яка проіснувала до 1937 року. В жовтні 1937 року в складі Наркомфіну СРСР починають створюватися спеціальні Контрольно-ревізійні управління (КРУ). Положення про це управління було затверджено урядом країни. Контрольно-ревізійне управління мало право проводити документальні ревізії всіх наркомів, відомств, організацій, закладів і виробництв [62, с. 144].

Апарат був  централізований, ревізорів у радянських республіках, керівників ревізійного  апарату в областях, автономних республіках, великих містах призначало і звільняло  Контрольно-ревізійне управління Наркомфіну СРСР. Фінансування всього апарату  КРУ здійснювалось за рахунок загальносоюзного державного бюджету. Ця система державного контролю проіснувала до 1956 року, коли у зв’язку з розширенням прав союзних республік при міністерствах фінансів кожної з них були створені контрольно-ревізійні управління, а весь місцевий апарат ревізорів був підпорядкований останнім.

Таким чином, існувала потужна система тотального контролю в основі якої було прагнення  міністерств і відомств, і в  цілому партії та держави, вирішувати все авторитарно, зверху, контролювати всі дії підприємств і організацій. Це визначало спрямування контролю на те, щоб проводити якомога більше різноманітних перевірок і обстежень.

Аналізуючи  систему фінансового контролю, яка  існувала за радянських часів, слід зазначити, що держава мала потужніоргани господарського контролю, яким, за законодавством, були надані широкі повноваження на проведення ревізій та перевірок і майже необмежені права щодо накладання дисциплінарних стягнень, аж до звільнення керівників із займаних посад і передачі матеріалів про зловживання в слідчі органи.

Розвиток  ринкових відносинв Україні, поява  акціонерних підприємств, комерційних  банків та інших господарських структур, властивих ринку, вимагали докорінної реорганізації системи господарського контролю [50, с. 42].

Проте, незважаючи на прийняті закони, укази і постанови з питань перебудови системи управління, в тому числі й контролю, відсутність стратегії реформування органів контролю, непослідовність дій і прямі помилки не дозволили створити ефективно функціонуючу в умовах переходу до ринку державну систему контролю в Україні.

В перехідний період до ринкової економіки створювались нові контрольні органи, положення  про які не завжди повно і чітко  визначали їх функції. У той же час продовжували діяти раніше створені контролюючі служби, положення про які не переглядалися [109, с. 129].

Першим кроком до становлення нових контролюючих структур, характерних для ринку, стало прийняття в 1990 році Закону України “Про державну податкову  службу в Україні” [172] та в 1996 році підписання Указу Президента України від 22 серпня 1996 року № 760 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій” [229].

Проте, створення  податкової служби не вирішувало всіх проблем щодо здійснення державного господарського контролю, тому в 1993році був прийнятий Закон України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” [170].

Зазначеними законодавчими актами визначаються основи державної системи контролю в Україні, права та обов’язки  органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування, підприємств, організацій, установ, посадових осіб і громадян, а також структура та організація системи контролю, інші норми, які стосуються державної системи контролю.

У сфері  державного фінансового контролю Контрольно-ревізійне управління Міністерства фінансів України і його органи на місцях своєю багаторічною діяльністю довели необхідність існування цих служб з метою забезпечення законності витрат і збереження державних коштів [82, с. 17-18].

І лише на початку ХХІ століття на підставі Указу Президента України від 4 квітня 2003 року № 292 “Про Положення про Державну комісію з регулювання ринків фінансових послуг України” [209] було забезпечено організаційно-правовою формою контроль діяльності учасників вітчизняного фінансового ринку[1].

На сьогодні основними завданнями Державної  комісії з регулювання ринків фінансових послуг України (ДКРРФПУ) у  межах наданих їй повноважень  є:

• проведення єдиної та ефективної державної політики у сфері надання фінансових послуг;
• розроблення і реалізація стратегії розвитку ринків фінансових послуг;
• здійснення державного регулювання та нагляду за наданням фінансових послуг і додержанням законодавства в цій сфері;
• захист прав споживачів фінансових послуг шляхом застосування заходів впливу з метою запобігання порушенням законодавства на ринках фінансових послуг та їх припинення;
• узагальнення практики застосування законодавства України з питань функціонування ринків фінансових послуг, розроблення і внесення пропозицій щодо його удосконалення;
• запровадження міжнародно визнаних правил розвитку ринків фінансових послуг;
• сприяння інтеграції в європейський та світовий ринки фінансових послуг [209].

У 2005 та 2006 роках  ДКРРФПУ було визнано на міжнародному ринку фінансових послуг, крім цього  дана комісія увійшла до світового співтовариства регуляторів фінансових ринків.

З багатьох напрямів роботи ДКРРФПУ слід виділити ряд пріоритетних: розробка нормативно-правової бази для втілення в життя системи  недержавного пенсійного забезпечення, впровадження обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів, формування Державного реєстру фінансових установ України, створення перепон на шляху використання страхового ринку з метою виводу коштів за кордон через операції перестрахування та відмивання “брудних” коштів.

За період свого існування ДКРРФПУ було розроблено близько 100 відомчих нормативно-правових актів та понад 25 проектів указів Президента України, законів України і постанов Уряду, прийнято більше 3500 розпоряджень з питань видачі, зупинення дії та анулювання ліцензій на надання різних видів фінансових послуг, внесення організацій до реєстру фінансових установ, державної реєстрації кредитних спілок, видачі дозволів на проведення аудиту небанківських фінансових установ, взяття на облік юридичних осіб, що надають окремі види фінансових послуг та інших [177, с. 4].

За цей  період, завдяки вжитим заходам з  приведення діяльності небанківського фінансового сектору у відповідність  до міжнародних стандартів та встановлення жорсткого контролю за цією діяльністю ДКРРФПУ зіграла провідну роль у процесі забезпечення виключення нашої країни з “чорного списку” Міжнародної групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей. До речі, всі 40 рекомендацій FATF по боротьбі з відмиванням грошей Україна виконала, що засвідчили інспектори Комітету Ради Європи з оцінки заходів у сфері боротьби з легалізацією злочинних доходів (MONEYVAL) на пленарному засіданні у Страсбурзі [177, с. 11]. ДКРРФПУ працює у напряму сприяння всебічному розвитку вітчизняних фінансових ринків і дотримання міжнародно-визнаних стандартів. Забезпечення детінізації фінансових ринків ДКРРФПУрозглядає як одне з найбільш пріоритетних завдань. До компетенції ДКРРФПУналежить також здійснення контрольно-наглядової діяльності з надання послуг у сфері страхування, накопичувального пенсійного забезпечення, довірчого управління фінансовими активами, фінансового лізингу, факторингу, діяльністю кредитних спілок, ломбардів тощо. З метою контролю за дотриманням чинного законодавства та захисту майнових інтересів і прав споживачів фінансових послуг наглядові департаменти і територіальні управління ДКРРФПУрегулярно проводять перевірки фінансових установ та аналізують їх звітність.