Переложение налогов

Правовые  аспекты переложения  косвенных налогов Е. В. Кудряшова

Традиционно категорию «переложение налогов» относят  исключительно к области экономической науки. Для юридической науки характерно лишь упоминание о переложении в связи с косвенными налогами, которые, как принято считать, перелагаются в цене на конечного потребителя. Однако указанная категория заслуживает пристального внимания юристов — ученых и практиков. Переложение налогов, в частности косвенных, необходимо рассматривать с точки зрения не только экономики, но и финансового права.

Переложение налогов практически во все времена  было популярной темой для дискуссий  среди ученых-финансистов, и развитие взглядов на эту проблему имеет свою историю.[1] Нужно отметить интересный анализ становления теорий переложения налогов, данный И. М. Кулишером. Автор проводит параллели между эволюцией взглядов на налог вообще и развитием теорий переложения налогов. Так, отмечается, что сторонники теории диффузии (распределения налогов среди всех налогоплательщиков) одновременно доказывали, что налог не есть бремя, а составляет плату за услуги государства,[2] которую должны вносить все. В рамках исследования переложения налогов разные налоги предлагались в качестве наиболее справедливых.

Существовали  различные мнения относительно того, какие налоги следует считать  перелагаемыми, а какие — нет. Изначально понятия «прямые» и «косвенные» налоги подразумевали «неперелагаемые» и «перелагаемые».[3] Долгое время оставалось распространенным мнение о полной неперелагаемости лично-подоходного налога. Выяснив социальные условия переложения, ученый-финансист Вагнер показал, что стремление к переложению податного бремени существует и при равномерном подоходном налоге. Тем самым он разрушил твердое убеждение в неперелагаемости лично-подоходного налога.[4]

Сильным толчком  к развитию воззрений на переложение  налогов стала ; разработанная в  конце XIX в. теория предельной полезности, в которой ; была сделана очередная попытка объяснения цены. Тогда же М. Панталеоне указал на связь переложения налогов с ценой товаров. По мнению В. Твердохлебова, М. Панталеоне сформулировал основные исходные посылки теории переложения. Однако тот же В. Твердохлебов в начале XX в. заявил, что теория переложения «ждет своего творца».[5]

Что же такое  переложение? Согласно определению, данному  М. Панталеоне, «переложение — процесс, с помощью которого плательщик вознаграждает себя полностью или частично за уплату налога».[6] Переложение связывается с процессом обмена и ценой. Для переложения налога необходимы два лица — первоначальный плательщик, который сделал взнос, внес налог в казначейство, и окончательный носитель налога, возмещающий его первому. Между этими двумя актами имеется промежуточное действие, именуемое переложением.[7] Оно является «финансовым процессом»[8] между двумя лицами: «вносителем»[9] и носителем налога.

И. М. Кулишер  сделал вывод, что раз переложение  является результатом меновых сделок, то там, где нет обмена, процесс переложения должен остановиться, т. е. налог находит своего истинного носителя. В качестве связующего звена между налогоплательщиком и носителем налога выступает цена. Обмен сам по себе не порождает каких-либо фактических отношений между налогоплательщиком и носителем налога, потому что если такой обмен будет безвозмездным, то налог не может быть переложен.[10] И. М. Кулишер вводит понятие «экономической силы», которая определяет, кто окажется носителем налога. Обмен — экономическая борьба, в которой плательщик налога старается переложить таковой на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически более сильный переложит налог на слабого.

В теории выделяют несколько видов переложения. Оно может быть прямым или обратным. Прямое переложение налога имеет место, когда налогоплательщик перелагает таковой на носителя налога. Обратное — когда носитель налога перелагает его на налогоплательщика. Приведем пример обратного переложения. НДС связан с переложением налога на носителя, но в том случае, когда цена товара «упирается» в платежеспособный спрос, она падает, и НДС уменьшает прибыль реализующего товары и услуги предприятия[11] — происходит обратное переложение налога.

Переложение может быть прямо предусмотрено  законом или вытекать из его смысла. В налоговом законодательстве оно  находит свое отражение в нормах о включении акциза в цену товара, в механизме зачета НДС и т. д. Иногда законодатель подразумевает обратное переложение налога или допускает произвольное распределение суммы налога между юридическим плательщиком и потенциальным носителем налога, прямо не устанавливая этого в нормах закона. Обратное переложение фактически допускается при установлении льгот по НДС в отношении финансовых услуг, такие льготы предусмотрены законодательством многих стран. Вообще, в силу конструкции НДС как перелагаемого налога со сложным механизмом зачета, единственной «настоящей» льготой по НДС является нулевая ставка. Она означает, что плательщик налога не начисляет его при реализации товаров и услуг (ставка «О») и может зачесть или возместить из бюджета НДС по товарам и услугам, приобретенным у поставщиков и использованным в процессе производства. Если товары и услуги, реализуемые налогоплательщиком, освобождаются от НДС и одновременно не предоставляется возможность зачесть НДС, уплаченный по приобретенным в связи с необлагаемой реализацией товарам и услугам, налог ложится не на носителя, а на налогоплательщика. Льготы по НДС являются примером законодательного закрепления обратного переложения, хотя в данном случае законодатель не препятствует фактическому переложению налога на потребителя за счет повышения цен.

Выделяют переложение простое и сложное. Первое предполагает переложение в пределах одного звена (продавец — потребитель). Второе может состоять из нескольких актов. Сложное переложение на протяжении всей цепочки производства и реализации товаров и услуг свойственно НДС.

Было бы не верным считать, что переложение  — это однозначное явление, имеющее узко очерченные рамки. И. М. Кулишер приводит пример введенного с целью поддержки малого и среднего бизнеса прусского налога на универсальные магазины в 2 % с оборота. Универсальные магазины, обладавшие «огромной экономической силой», разослали циркуляр, в котором требовали от производителей понижения цен на 2 %. Последние были вынуждены сделать это, чтобы не потерять таких крупных заказчиков, но, не желая быть носителями переложенного на них налога, в свою очередь переложили его на более мелких заказчиков. И. М. Кулишер назвал такое переложение «зигзагообразным».[12] На основе этого примера можно сделать общий вывод о том, что переложение может действовать в любых направлениях, а также выборочно — для отдельных групп плательщиков.

Установленные в процессе обмена цены товаров и  услуг являются продуктом разнообразных факторов, и в качестве одного из этих факторов выступает налог. Переложение налогов в том или ином направлении означает соответствующее изменение цены, ее повышение или понижение по сравнению с тем уровнем, которой сложился бы при отсутствии налога.[13] Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на покупателей в зависимости от характера спроса.[14] Поэтому вряд ли правы те авторы, которые говорят о косвенных налогах как о надбавке к цене или о «форме фиксированного а увеличения цены».[15] Неверно также говорить о том, что прямые налоги включаются в цену на стадии производства, у производителя, а косвенные — на стадии реализации товара.[16]

Переложение налога является ценообразующим фактором. Сам факт' переложения, его эффект и обстоятельства, влияющие на него, установить достаточно сложно. Переложение скрыто в ценах, формирование которых — результат воздействия сразу нескольких факторов, и только при прочих равных можно приписать те или иные изменения цен налогу. Поскольку переложение может действовать в разных направлениях и состоять из нескольких актов, сложно нарисовать полную картину и описать, каким образом распределился налог.

А. А. Соколов  полагал, что переложение как ценообразующий фактор может повлиять на цену прямо, косвенно и отдаленно. Прямое влияние выражается в повышении или понижении цены пропорционально повышению или понижению перелагаемого налога. Косвенное влияние заключается в том, что цена может остаться той же при снижении издержек. Отдаленное влияние может проявиться в сокращении потребления обложенных налогом товаров и услуг и увеличении потребления других товаров и услуг.[17]

Косвенный налог, будучи ценообразующим фактором, может  оказать влияние на инфляцию, но однозначно установить зависимость  между налогом и повышением цен обычно не удается. По оценкам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, введение налога на добавленную стоимость привело к увеличению цен на 0,4 % на каждый процент введенного налога, если сопровождалось принятием дополнительных мер, направленных на стабилизацию цен, со стороны властей.[18] Международный валютный фонд, который был основным инициатором введения НДС в странах, использующих его заимствования, сделал обзор ситуации в 35 государствах: в 63 % случаев налог незначительно повлиял на уровень цен, в 23 % — вызвал единовременное повышение цен и в 14 % — с его введением наблюдалось резкое увеличение уровня инфляции в стране.[19]

Рост цен может начаться до введения или повышения ставки налога, так как налогоплательщик может заранее «подстраховаться», подняв цены, «вознаграждая» себя тем самым за налоги, которые предстоит уплатить, за административные неудобства, связанные с введением налога, и за потенциальное снижение уровня продаж. Например, производители и предприятия, реализующие фармацевтическую продукцию в России, заявили, что в резком росте цен на лекарства в начале 2002 г. повинен введенный с 1 января 2002 г. НДС на фармацевтическую продукцию.[20] Четкая зависимость между ростом инфляции и введением косвенных налогов, а также характер этой зависимости не установлены. Вместе с тем никто не отрицает полностью корреляцию между ростом цен и косвенными налогами как ценообразующими факторами. Соотношение инфляции и переложения налога еще одно свидетельство того, что он является лишь ценообразующим фактором, влияние которого непредсказуемо.

Наконец, эффект переложения косвенных налогов будет неодинаковым в зависимости от политической ситуации, например из-за различий в структуре потребления во время войны и в мирное время, в периоды процветания и в периоды кризисов. Например, при колоссальном общем росте налогового бремени в результате Первой мировой войны участие в нем косвенных налогов было весьма незначительным. Косвенное обложение изначально не учитывает ценности благ в разное время. Не учитывается также отказ от потребления тех или иных предметов в условиях сложной политической и экономической ситуации. С обесценением денег происходит резкое уменьшение удельного веса косвенных налогов, а повышение ставок далеко не компенсирует таковое. «Если бы было возможно статистически уловить эти процессы переложения, то налоговое обременение потребления дало бы картину совсем иного социального распределения, чем перед войной, даже независимо от цифр прямого обложения».[21]

Эффект переложения  — объективное явление и с  этой точки зрения не может быть «плохим» или «хорошим». Единственное, что можно сказать, это то, что переложение достаточно непредсказуемый процесс, который сложно обнаружить и проконтролировать. Некоторые авторы говорят о переложении налогового бремени.[22] Очевидно, правильнее говорить о переложении суммы налога. Во-первых, под налоговым бременем понимается расчетная величина, обобщенный показатель. Налоговое бремя представляет собой соотношение определенных показателей: на макроэкономическом уровне — отношение суммы налогов к совокупному национальному продукту; для конкретного плательщика это доля его совокупного дохода, изымаемая в бюджет.[23] Во-вторых, в теориях переложения начала XIX в. можно встретить разграничение объективного и субъективного бремени налогов. Последнее означает, что налог может расцениваться как бремя и тогда, когда он не уплачивается в силу сознательного выбора налогоплательщиком определенной модели поведения. Например, отказ от потребления товара и соответственно отказ от уплаты налога, серьезно увеличивающего цену данного товара.[24] Введение налога может утяжелить административное бремя, потребовав создания дополнительного документооборота (счета-фактуры).

Многих исследователей переложения налогов волновал вопрос о том, способствует ли оно выравниванию податного бремени. Другими словами, насколько оно содействует равномерному распределению налогового бремени между субъектами. За этим вопросом стоит проблема соотношения переложения налогов и уклонения от них. Профессору Мейеру принадлежат слова о том, что переложение «не лекарство против уклонения от налогов и не злой враг, парализующий всякое стремление к равномерности обложения».[25] П. М. Годме делал противоположные выводы. Он писал, что «экономическая конъюнктура влияет на уклонение от налога, прежде всего, потому, что она может в той или иной мере облегчить переложение налога». Если облегчается переложение налога, то у налогоплательщика не возникает надобности уклоняться от платежа, поскольку он может перелагать налог, на других. Поэтому в период процветания, когда предприниматель может переложить налог на потребителей, повысив цены, он не склонен уклоняться от налога. Наоборот, в период депрессии, при отсутствии такой возможности, у него возникает подобное желание. Во времена больших трудностей, когда правительство вынуждено строго регламентировать рынок, устанавливая цены и распределяя (квотируя) товары, усиливается уклонение от налогов.[26]Учитывая замечание П. М. Годме, можно сделать вывод, что государство способно сдерживать переложение налога, только регулируя цены, но как только цены становятся регулируемыми, налогоплательщик уклоняется от налогов: законно, воздерживаясь от совершения определенных операций, или незаконно, используя различные противоправные схемы в своей практике.

С момента  вступления в силу Указа Президента РСФСР от 3 декабря 1991 г. «О мерах по либерализации цен» в России применяются, в основном, свободные (рыночные) цены и тарифы, которые складываются под влиянием спроса и предложения. В условиях рыночной экономики государство может установить лишь свои рекомендации,[27] не обязательные для применения. Участники отношений, связанных с реализацией товаров и услуг, свободно определяют цены, за некоторыми исключениями. Таким образом, при отсутствии регулируемых цен мы не можем говорить о контролируемом процессе переложения. Переложение налога является непредсказуемым экономическим явлением.

Опираясь  на изложенные выше соображения, можно сказать, что с точки зрения финансовой науки переложение налога — процесс, при котором в результате обмена сумма налога, являясь одним из ценообразующих факторов, перераспределяется между участниками обменных операций. С позиций финансового права переложение представляет собой перераспределение налога между юридическим субъектом налога (налогоплательщиком) и фактическим плательщиком налога (его носителем).

Даже если с экономической точки зрения не может быть стопроцентного переложения косвенных налогов или отсутствия переложения прямых налогов, правовая конструкция косвенного налога требует учитывать возможность его прямого переложения. Закон не должен мешать переложению косвенных налогов или навязывать его, следовательно, законодательство должно допускать переложение, но не обязывать к нему.

Рассмотрим, как возможность переложения  налога закрепляется законодательно, на примере законодательства об акцизах. В ранее действовавшем Законе «Об акцизах»[28] возможность простого переложения налога следовала из ст. 1, где было сказано, что акцизы — косвенные налоги, включаемые в цену товара. Из анализа этой формулировки следует, что под косвенным здесь понимается перелагаемый налог.

В настоящее  время механизм простого переложения  акциза пространно и запутанно описан в главе 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса (далее — НК). Законодатель сформулировал простое  переложение как «предъявление  к оплате покупателям» сумм акциза (ст. 198 НК), что достаточно сложно интерпретировать на практике. Еще раз напомним, что переложение — непредсказуемый процесс перераспределения налога, который является ценообразующим фактором. Поэтому некорректно вести речь о «предъявлении к оплате покупателям» акциза. Нормы НКо переложении акцизов не отвечают требованиям юридической техники о ясности и четкости законодательства.

Существующие  нормы о прямом переложении акцизов  не обеспечивают реальную возможность переложения налога. Примеры проблем, связанных с переложением акцизов, можно найти в статье В. Г. Панскова, где рассматривается современная система обложения акцизами алкогольной продукции.[29] Автор пишет, что при действующем порядке вся налоговая нагрузка ложится на производителей алкогольной продукции. Уплата акцизов производится по факту отгрузки продукции (с отсрочкой 45 дней), а не по фактическому поступлению средств на счета предприятий. В этих условиях несвоевременное поступление средств за отгруженную продукцию приводит к образованию недоимки, погасить которую зачастую не представляется возможным, так как единственным источником погашения может служить только прибыль производителя алкогольной продукции. При этом в отпускной цене предприятия на водку акцизы составляют 55 %, НДС — 17 %, а прибыль — только 15—17 %. Остающаяся доля прибыли, как правило, значительно меньше недоимки по акцизам, а увеличение объемов выпуска продукции в свою очередь приводит к росту суммы акцизов, подлежащих уплате в бюджет. В целом, приходится признать, что механизм простого переложения акцизов закреплен в российском законодательстве неудовлетворительно и приносит налогоплательщикам немало проблем.

Нормы о сложном  переложении мы находим в упомянутом Законе «Об акцизах», в ст. 5 «Порядок исчисления и уплаты налога», где  предусматривалась возможность зачесть акциз, уплаченный по товарам, использованным в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В ныне действующей главе 22 НК сложное переложение для налога воплощается в нормах о «налоговых вычетах» (ст. 200—201).

Более яркой  иллюстрацией сложного переложения  служит механизм переложения налога на добавленную стоимость. Разговор о механизме зачета — сложного переложения в системе НДС следует начинать с того, что для НДС одним из основополагающих является принцип нейтральности. Нейтральность НДС понимается, с одной стороны, как нейтральность по отношению ко всем товарам и услугам (горизонтальная нейтральность), с другой — по отношению ко всем участникам цепочки производства и реализации товаров и услуг (вертикальная нейтральность). НДС установлен как налог на потребление, соответственно, его сумма должна быть переложена на конечного потребителя. Цель законодателя — освободить от налога цепочку производства и реализации и избежать кумулятивного эффекта («налога на налог»). Достичь этой цели возможно с помощью законодательно предоставленной возможности сложного переложения. В законе мы не найдем прямого указания на переложение налога, но обнаружим механизм зачета так называемого «входящего» НДС. Сложное переложение обеспечивается за счет возможности зачитывать налог, уплаченный поставщикам товаров и услуг, использованных в производстве. Механизм зачета при исчислении НДС, а значит, принцип нейтральности и механизм сложного переложения налога заложены в ст. 17 «Основания возникновения и пределы права зачета» Шестой Директивы ЕС.[30] В этой статье содержится важная норма о том, что право зачитывать НДС по приобретенным товарам, работам и услугам возникает в момент, когда зачитываемый налог уплачен поставщику. В том случае, если товары и услуги использованы для целей реализации товаров и услуг, облагаемых НДС, уплаченный налог всегда подлежит зачету. Другими словами, исходным положением является безусловное право зачесть НДС, который уплачен поставщикам товаров и услуг, использованных в предпринимательской деятельности плательщика. Механизм зачета обеспечивает сложное переложение налога на конечного потребителя. Поскольку последний является носителем НДС, налог должен быть переложен участниками цепочки производства и реализации товаров и услуг на потребителя в полном объеме.[31]

К сожалению, НК не содержит четких гарантий зачета НДС, уплаченного по приобретенным товарам и услугам. Возникновение права на зачет «входящего» НДС связывается российским законом, как правило, с моментом принятия товаров (работ, услуг) на учет (ст. 172 НК). В статьях о налоговом вычете (ст. 171 — 173 НК) и в практике судов скорее прослеживается идея о том, что налогоплательщик должен доказывать, что соответствующая сумма НДС подлежит вычету. Это препятствует реализации сложного переложения налога. В законодательстве об НДС, предшествовавшем НК, механизм зачета был прописан более четко, но, так же как теперь, своевременный зачет НДС по приобретенным товарам и услугам не обеспечивался в полном объеме.[32] Из-за того, что невозможно своевременно зачесть налог, лицо, реализующее товары, несет дополнительные потери, вызванные отвлечением денежных средств. Помимо самой суммы налога, ценообразующим фактором становится «временная стоимость» отвлеченных средств — проценты, связанные с суммами налога. Лицо, перелагающее налог, включает в цену товара не только его, но и проценты, начисляемые за период между уплатой налога по приобретенным товарам и услугам и моментом возмещения налога. Таким образом, затрудняя возможность зачета, отечественный законодатель увеличивает сумму налога, которая ложится на его носителя — конечного потребителя. Становится очевидно, что механизм зачета НДС не нашел должного отражения ни в НК, ни в предшествующем ему законодательстве. Возможность сложного переложения налога на конечного потребителя — краеугольный камень системы НДС — не обеспечена в российском законодательстве. Ситуация значительно осложнилась с вынесением Конституционным Судом РФ Определения от 8 апреля 2004 г. № 169-0[33], существенно ограничившего право налогоплательщика зачесть НДС, уплаченный поставщикам товаров и услуг, приобретенных за счет заемных средств.

Отсутствие возможности переложить налог или неправильное применение механизма переложения противоречат одному из основных принципов налогообложения — удобству налога. При невозможности своевременно уплатить налог, как в описанном В. Г. Пансковым случае с акцизами, или зачесть его, как в случае с НДС, налог становится неудобным для плательщика. Последний фактически платит больше, чем сумма, определяемая посредством умножения ставки налога на налогооблагаемую базу. При невозможности зачесть налог «временная стоимость» отвлекаемых средств, штрафы и пени создают дополнительные обременения для налогоплательщика. Вспомним высказывание П. М. Годме о том, что отсутствие необходимых законодательных гарантий переложения является одной из причин уклонения от налога.

В связи с рассматриваемой проблемой представляется интересной целая серия дел о различных стратегиях маркетинга, применяемых торговыми предприятиями в странах ЕС. Рассмотрим в качестве иллюстрации одно из них.[34] Основной проблемой в деле Elida Gibbs Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise[35] было определение налогооблагаемой базы при предоставлении сложной системы скидок для конечного потребителя посредством купонов. Производитель товаров распространял среди потенциальных потребителей купоны (в газетах, на упаковках и т. д.), которые предъявлялись покупателями в магазины розничной торговли в качестве частичной оплаты товаров, и в последствии их стоимость возмещалась производителем розничному продавцу. При расчетах за поставленные товары между производителем, оптовым предприятием, розничным продавцом скидки не принимались во внимание. Счета выставлялись на полную стоимость товаров и НДС соответственно во всех случаях начислялся на полную стоимость реализуемого товара. Какие конкретно товары будут реализованы в конечном итоге со скидкой при проведении расчетов в цепочке «производитель — оптовое предприятие — магазин розничной торговли», было неизвестно. Суд вынес решение о том, что налогооблагаемая база для производителя уменьшается на сумму, которую тот выплатил в возмещение купонов. В качестве основного аргумента суд указал, что законодатель предполагает, что налог перелагается на конечного потребителя. Если налогооблагаемая база не будет уменьшена, то за счет плательщика налога бюджет получит больше, чем уплатил конечный потребитель. Иными словами, бюджет не может получить сумму НДС большую, чем сумма налога, взимаемая с его носителя (конечного потребителя товара).

Еще один пример, когда суд сослался в обоснование  своих выводов на переложение  косвенных налогов, на этот раз из российской практики. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел следующее дело.[36] Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя суммы налога с продаж, введенного в субъекте Федерации. Предприниматель считал требования истца необоснованными, ссылаясь на ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», согласно которой субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, в случае, если изменение налогового законодательства создает для них менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями налогообложения. Именно к такому ухудшению и привело, по мнению ответчика и судов нижестоящих инстанций, выносивших решения в его пользу, введение в субъекте Федерации налога с продаж. Президиум ВАС не согласился с доводами налогоплательщика. В мотивировочной части постановления Президиум указал, что фактическими плательщиками данного налога являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, с учетом введенного на территории субъекта РФ налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения названного налога.

Как видим, Суд  рассматривает переложение косвенного налога в качестве требования законодательства, что не отражает сути явления и смысла соответствующих норм. Выше уже было приведено несколько аргументов, свидетельствующих, что эффект переложения непредсказуем и законодатель может установить только возможность переложения налога. Нельзя с уверенностью утверждать, что налог был переложен на его носителя. Нельзя также утверждать, что вся сумма налога была переложена.

В 1964 г. на совещании экономистов в Париже было высказано мнение о том, что, поскольку предположения относительно полного переноса вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность.[37] Тем не менее было признано, что это различие сохраняет важность в двух аспектах. Во-первых, потенциальная возможность переложения косвенных налогов должна быть законодательно закреплена. Во-вторых, различие следует проводить, чтобы обеспечить разграничение юрисдикции государств в области косвенных налогов (по принципу назначения товаров и услуг).[38]

Таким образом, речь идет лишь о законодательно закрепленной потенциальной возможности переложения налога на носителя. Недооценивать роль налогоплательщика в процессе взимания косвенных налогов было бы ошибкой. Еще в XIX в. Д. А. Миропольский высказал замечательную мысль по этому поводу: «Помимо того, что возвышение косвенных налогов имеет свой предел, выражающийся платежною силою населения, которого безнаказанно переходить нельзя даже в интересах самого фиска, — за косвенными налогами, когда они касаются потребления, стоят сами производства, платящие эти налоги, то или другое положение которых находится в прямой зависимости от размера обложения».[39]

Налогоплательщик  в конструкции косвенных налогов  не может отождествляться просто со «сборщиком»[40] налога. Такое отождествление неверно с точки зрения как дифиниции сборщиков налогов, содержащейся в НК (ст. 25), так и определения роли налогоплательщика в конструкции косвенных налогов вообще.

Наиболее  ярко эту роль можно продемонстрировать, сравнив ее с правовым положением налогового агента.

Первая часть  НК впервые в российском праве  нормативно закрепила понятие налогового агента, ранее конструируемое только в судебной практике. В ст. 24 НК сказано, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.