Первичная отчетность экологического учета и отчетности

 Теоретические основы экологического учета и отчетности 
Современная экономика не может обойтись без экологического механизма. Содержательной сущностью экологической экономики является сама природа, а в ней - эффективное использование природноресурсного потенциала и возобновление так называемого качества окружающей среды. Природопользование объективно является начальным условием развертывания того или иного вида хозяйственной деятельности и важнейшим критерием ее конечной эффективности. 
 
Анализ и контроль над полнотой и эффективностью природоохранной деятельности на предприятии, а также за различными формами воздействия предприятия на окружающую природную среду невозможны без содержательного экологического учета. Кроме того, отсутствие полноценной информации о процессах природопользования хозяйствующих субъектов создает большой круг проблем для различных групп пользователей эколого-экономической информации, повышает всю совокупность социальных, производственных и финансовых рисков. Мировая тенденция конкурентной борьбы ясно указывает на приоритет экологически чистых видов продукции, работ и услуг, создание экологически чистых технологий. 
 
На протяжении последних трех десятилетий в большинстве стран, включая, в первую очередь, развитые, происходил значительный рост затрат на природоохранную деятельность. Их общая величина ныне составляет десятки и сотни миллиардов долларов, и они в значительной мере возмещаются предприятиями-природопользователями. Попытки отразить экологические параметры в системе учета и отчетности предприятий в ряде стран стали предприниматься еще в 70-е года XX века. Однако настойчивое внимание к учету этих затрат и управлению ими стало привлекаться лишь с начала 90-х годов XX столетия. 
 
В 90-е годы крупные промышленные предприятия были вынуждены подчиниться возрастающему числу правительственных постановлений по охране окружающей среды. В соответствии с законодательством многие предприятия приняли политику по природоохранной деятельности и программу для ее внедрения. Первоначально учет не воспринимался в качестве инструмента управления природоохранной деятельностью, и, несмотря на быстрый рост расходов и обязательств западных предприятий, связанных с природоохранной деятельностью, они не отражались в финансовых отчетах. Например, Агентство США по охране окружающей среды выявило 27000 мест захоронения отходов, для очистки которых, по оценкам, требовалось 1 млрд. долларов. Такая сумма должна была привлечь внимание бухгалтеров, однако этого не произошло, указанная сумма не была включена в финансовые отчеты ответственных за это предприятий. Многие предприятия не захотели признать масштабов своих загрязнений окружающей среды и стоимости по ее возможной очистке, так как это отразилось бы на ценах их акций. 
 
В настоящее время традиционные инструменты экономического анализа не позволяют руководителям достоверно определять с их помощью, насколько эффективны проводимые экологические стратегии и как экономическая политика влияет на состояние окружающей среды. 
 
В частности, экологические издержки — издержки, которые необходимо компенсировать для поддержания всего комплекса природных ресурсов на уровне, соответствующем началу справочного периода,— по-прежнему практически исключаются из экономического анализа с использованием традиционных инструментов учета. 
 
Решающим поворотным пунктом стало проведение в 1992 г. Конференции Организации Объединенных Наций по окружающей среде и развитию (встречи на высшем уровне «Планета Земля» в Рио-де-Жанейро), на которой была принята Повестка дня на XXI век по обеспечению устойчивого развития, где впервые была выдвинута концепция экологического учета как инструмента проведения последовательной политики в этой области. 
 
Экологический учет — это система, которая может использоваться для выявления, организации, регулирования и представления данных и информации о состоянии окружающей среды в натуральных и стоимостных показателях. Основанная на тех же принципах, что и все системы учета, система экологического учета дает объективную картину состояния и динамики природного наследия, взаимодействия между экономикой и окружающей средой и расходов на профилактические мероприятия, охрану окружающей среды и возмещение экологического ущерба. 
 
Таким образом, экологический учет является важнейшим инструментом реализации концепции устойчивого развития, т. е. такого развития, которое не уничтожает ресурсы, необходимые для жизни и развития будущих поколений на Земле. Например, для выполнения Киотского протокола, устанавливающего механизм торговли квотами на эмиссию «парниковых» газов, требуется унифицированная, надежная и прошедшая практические испытания система учета. 
 
Шаги в области экологического учета и отчетности за рубежом были сделаны еще десятилетие назад, а сегодня это наиболее динамично развивающаяся область международной бухгалтерии. 
 
Развитие этого направления предполагает разработку такого важного понятия, как экологические обязательства предприятия. Сегодня необходимы методические подходы к определению зависимости экономического и финансового положения предприятия от экологического состояния региона, определению размера природоохранных затрат предприятия в зависимости от количества потребляемых природных ресурсов и уровня осуществляемого предприятием загрязнения. 
 
Возрастающая озабоченность относительно качества среды обитания заострила внимание предприятий к возможным экологическим последствиям деятельности. Предприятия должны выявлять эти последствия, снижать, а по возможности полностью устранять их негативный результат. 
 
Для чего необходимо, с одной стороны, создать на предприятии соответствующую базу для обоснования и разработки экологической стратегии, а с другой — обеспечить заинтересованность персонала предприятия в успешной реализации данной стратегии. 
 
Зарубежный опыт свидетельствует, что с конца 80-х годов значительно возрос интерес к исследованию экологических проблем. В этой связи резко увеличился объем исследований, посвященных вопросам интеграции экологии в экономику и организацию производства. Результатом этих исследований следует считать попытки предложить подходы к формированию концепции «экологически осознанного» управления предприятиями. 
 
Экологический учет представляет собой систему регистрации оценки экологических факторов в деятельности предприятия. Он может основываться на использовании специальной номенклатуры бухгалтерских счетов. 
 
Результатом экологического учета можно считать периодические итоговые отчеты по экологической проблематике. Для составления необходимо создать на предприятии систему экологического мониторинга предполагающую сбор и оценку специфических показателей нагрузки на окружающую среду. 
 
Экологический учет – структурно-скомпонованное описание взаимодействий между окружающей средой и экономикой в системе учетных показателей. Единой модели национальных экологических счетов не существует, все зависит от конкретных целей и требований отдельных стран. 
 
Выделяют 3 основных подхода: 
 
1) модификация национальных экономических счетов (в рамках системы национальных счетов — СНС) путем включения в них экологических последствий хозяйственной деятельности; 
 
2) разработка отдельных (сателлитных) счетов вне основного компонента СНС, но дополняющего его; 
 
3) создание отдельной природно-ресурсной и экологической системы учета (природно-ресурсных и экологических счетов), связанной с СНС. 
 
Первый из двух подходов включает стоимостную оценку экологического ущерба, экологических услуг , запасов природного капитала, природоохранных затрат; при втором — также рассматриваются соответствующие физические потоки и запасы, в то время как третий подход сконцентрирован на физических потоках и запасах природных ресурсов, а также на физических и денежных потоках, связанных с антропогенной эксплуатацией природных ресурсов. 
 
СНС является основой для подсчета наиболее широко используемого показателя экономического благополучия и экономического роста — валового внутреннего продукта (ВВП). 
 
В отношении окружающей среды агрегированные показатели СНС имеют три основных недостатка: они не учитывают истощения природных ресурсов, недостаточно полно учитывают природозащитные расходы и не учитывают деградацию качества окружающей среды и последствия для здоровья и благополучия людей. В ряде стран ведется разработка экологизированного, "зеленого" ВВП на основе экологического учета. 
 
В настоящее время развитие систем экологического учета идет в направлении разработки руководящих указаний для национальных органов стандартизации. Выработаны следующие подходы к экологическому учету, общие для различных стран: 

1.  
   счета предприятия должны отражать его воздействие на окружающую среду и влияние расходов, рисков и обязательств, связанных с природоохранной деятельностью. На финансовое положение предприятия;
2.  
   инвесторам для принятия инвестиционных решений необходимо располагать информацией по экологическим мероприятиям и расходам, связанным с природоохранной деятельностью;
3.  
   менеджерам для принятия управленческих решений необходимо основываться на реальных экологических издержках и выгодах, поскольку экологические вопросы являются предметом управленческой деятельности;
4.  
   предприятия могут иметь преимущества в конкурентной борьбе за клиентов, если они окажутся способными показать, что их товары и услуги предпочтительнее с экологической точки зрения;
5.  
   законодательство, банки, инвесторы, общественность стимулируют предоставление экологической отчетности;
6.  
   экологический учет является инструментом повышения экоэффективности предприятия.

 
Термин «экоэффективность» был впервые введен Всемирным экономическим форумом по устойчивому развитию в 1998 году. Экоэффективный подход как экологически ориентированная трансформация экономики акцентирует внимание на технологических инновациях как основном средстве минимизации негативного воздействия как отросли в целом, так и отдельных предприятий на окружающую природную среду. [5, с.145] 
 
На уровне предприятия экологический учет ведется в контексте действующих стандартов финансового и управленческого учета. Если представить предприятие как совокупность управляющей и управляемой подсистем, то можно проследить следующую информационную цепочку. Экономико-экологические показатели, полученные из первичных документов, сообщений, переданных устно и по каналам связи, группируются и обобщаются в подсистеме финансового и управленческого экологического учета, а затем используется для целей анализа хозяйственной деятельности, планирования, прогнозирования и контроля (внутреннего и внешнего аудита). Эта информация является базой для принятия управленческих решений, в свою очередь воздействующих на управляемую подсистему, приводящих ее в новое качество и порождающих новый информационный поток, нуждающейся в группировке и обобщении. 
 
Экологический учет на микроуровне рассматривается как сегментарная область бухгалтерского учета, представляющая собой научно обоснованную систему сплошного и непрерывного наблюдения, оценки, систематизации и обобщения информации об экономико-экологических процессах, возникающих в результате деятельности хозяйственного субъекта. 
 
Важной функцией бухгалтерского экологического учета является экологическое планирование. Экологические цели и задачи должны быть измеримы и соответствовать экологической политике, включая обязательства в отношении сокращения выбросов парниковых газов, предотвращения загрязнения биоресурсов, соответствия требованиям законодательства и последовательного улучшения экологического воздействия. Экологическая программа должна быть структурирована по экологическим целям и задачам, и включает перечень мероприятий; ожидаемые результаты и контрольные показатели; требуемые ресурсы; сроки выполнения задач; распределение ответственности за достижение экологических целей и задач для функций и уровней, для которых это адекватно, в рамках организации. 
 
Ядром учетной информации о природоохранных затратах являются данные бухгалтерского учета. 
 
Экологический бухгалтерский учет является достаточно емким направлением бухгалтерского учета. Информация экологориентированного бухгалтерского учета должна отвечать требованиям: 

•  
  оперативности, то есть формироваться по принципу «чем быстрее, тем лучше», так как для экологической бухгалтерской отчетности приемлем срок в один месяц;
•  
  достаточности, то есть информация экологического учета не должна быть излишней, а объем содержащихся данных должен быть достаточным для принятия управленческих решений в области природопользования и охраны окружающей среды;
•  
  целенаправленности, то есть используемая информация должна быть на решение конкретных задач предприятия;
•  
  экономичности в получении и использовании, что позволит экономить затраты на формирование, передачу потребление информации.

 
Независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности все природопользователи облагаются экологическим налогом, механизм которого регулируется Налоговым кодексом Республики Беларусь №71-3 от 29 декабря 2009 года. Объектами налогообложения являются: 

•  
  выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух;
•  
  сброс сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду;
•  
  хранение, захоронение отходов производства;
•  
  перемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов нефтепроводами транзитом;
•  
  переработка нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти;
•  
  производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений;
•  
  производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары и иных товаров, после которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду, а также импорт товаров, упакованных в такую тару.

 
Налоговая ставка зависит от количества/объема выбрасываемых загрязняющих веществ, их вида, срока загрязнения и т.п. Размеры ставок приведены в особенной части Налогового Кодекса Республики Беларусь. 
 
Суммы экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду, хранение, захоронение отходов производства в пределах установленных лимитов, за перемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами транзитом, переработку нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти, за производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений, за производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары, тары на основе бумаги и картона и иных товаров, после утраты потребительских свойств которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду и требующие организации систем их сбора, обезвреживания и (или) использования, а также за импорт товаров, упакованных в пластмассовую, стеклянную тару и тару на основе бумаги и картона, включаются организациями и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении. 
 
Суммы экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод в окружающую среду, хранение, захоронение отходов производства сверх установленных лимитов либо без установленных лимитов в случаях, когда необходимость их установления предусматривается законодательством, не включаются плательщиками в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении. 
 
К ставкам экологического налога применяются следующие коэффициенты: 
 
1) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при сгорании биогаза и биотоплива (торф, топливные брикеты, древесное топливо (дрова, отходы лесопиления и деревообработки, фитомасса быстрорастущих растений), отходы сельскохозяйственной деятельности, горючие топливные вторичные энергоресурсы) для получения тепловой и (или) электрической энергии, – 0,5; 
 
2) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при сгорании топлива для удовлетворения теплоэнергетических нужд населения, – 0,27. Этот коэффициент не применяется к ставкам экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при теплоэнергообеспечении технологических процессов собственного производства; 
 
3) за выбросы сероуглерода и сероводорода, образующиеся при переработке целлюлозы, – 0,5; 
 
4) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, за сброс сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду, за хранение, захоронение отходов производства плательщиками, получившими экологический сертификат соответствия, в течение трех лет со дня получения этого сертификата – 0,9. Применение этого коэффициента к ставкам экологического налога за захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов осуществляется владельцами этих объектов в случае предъявления им собственниками отходов производства экологического сертификата соответствия; 
 
5) за сброс сточных вод в окружающую среду при отсутствии водоизмерительных приборов, аппаратуры и устройств – 1,5; 
 
6) за сброс сточных вод для владельцев коммунальной и ведомственной канализации (сброс от населения), для рыбоводных организаций и прудовых хозяйств (сброс с прудов) – 0,006; 
 
7) за сброс сточных вод в водные объекты теплоэлектростанциями: 
 
- охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, – 0,5; 
 
- работающими на нетрадиционных и возобновляемых источниках энергии, охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, – 0,2. 
 
Кроме того отдельные виды природопользователей и производителей уплачивают налог за добычу (изъятие) природных ресурсов, сбор при ввозе на территорию Республики Беларусь озоноразрушающих веществ. [4, гл.19] 
 
В бухгалтерском учете начисление и уплата экологического налога отражаются следующими записями: 

•  
  Д-т 20,23,25,26,44 – К-т 68 – экологический налог начислен в пределах установленных лимитов (учитывается в составе затрат при налогооблажении);
•  
  Д-т 99 – К-т 68 – экологический налоог начислен сверх установленных лимитов;
•  
  Д-т 68 – К-т 51 – экологический налог перечислен в бюджет;
•  
  Д-т 99 – К-т 68 – экономические санкции начислены при нарушении плательщиком порядка и сроков уплаты экологического налога;
•  
  Д-т 68 – К-т 51 – экономический санкции по экологическому налогу перечислены в бюджет. [5, с. 150]

 
Но именно в бухгалтерском учете менее всего отражаются результаты природоохранной деятельности и затраты на нее. Прежде всего это касается текущих затрат. В подавляющем большинстве случаев эти затраты полностью «растворяются» в себестоимости продукции. Поэтому учет их ведется в основном внесистемно, при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок. 
 
Форму статотчетности № 1-ОС «Отчет о текущих затратах на охрану природы», где должны отражаться затраты (раздельно по воде, воздуху, земле и т. д.) по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, охране поверхности земли от загрязнения отходами по плану и фактически, предприятие не в состоянии обоснованно заполнить, так как основная часть текущих природоохранных затрат не выделяется в обособленные статьи бухгалтерского учета и отчетности. Таким образом, невозможность быстрого, прямого и достоверного учета расходов и результатов природоохранной деятельности снижает материальную ответственность и материальную заинтересованность коллективов и отдельных исполнителей в охране окружающей среды, делает практически невозможным применение принципов хозяйственного расчета, а также затрудняет расчеты экономической эффективности природоохранной деятельности. Обособление в учете природоохранных затрат необходимо также для решения проблемы упорядочения распределения их между отдельными видами изделий или операций. В настоящее время экологические затраты распределяются вместе с теми затратами, в которых они скрыты. Соответственно, в большинстве случаев база распределения не имеет никакой экономически обоснованной связи с этими расходами. 
 
Так, значительная часть их может быть заключена в общепроизводственных и общехозяйственных расходах и распределяться в соответствии со средним процентом к заработной плате производственных рабочих. Но ведь затраты на природоохранные мероприятия зависят от объема, токсичности и сложности обезвреживания отходов, образующихся при производстве тех или иных изделий, а не от трудоемкости последних. В результате полностью искажаются пропорции, а это не может не сказаться отрицательно на развитии внутрипроизводственного расчета, а также на ценообразовании. 
 
Согласование экономических и экологических аспектов в деятельности отдельных предприятий, а также соответствие их устойчивому развитию регионов вызывает потребность в законодательно установленной системе экологического учета по различным уровням опасности предприятий. Очевидно, необходимо выделить несколько направлений такого учета. К ним относятся: 

•  
  потребление природных ресурсов и уровень нормативов такого – потребления исходя из состояния окружающей среды региона;
•  
  экологически безопасное производство, внедрение малоотходных и ресурсосберегающих технологий, переход к выпуску экологически чистой продукции;
•  
  виды и размеры загрязнения окружающей среды в пределах и сверх установленных нормативов;
•  
  оценка ущерба, причиняемого природной среде региона; расчёт затрат, направляемых предприятием на возмещение ущерба и воспроизводство окружающей среды; природоохранные мероприятия.

 
Трудность введения экологического учета на предприятиях состоит в отсутствии методических разработок по этой проблеме, в сложности определения ряда показателей, учитывающих состояние и динамику изменения компонентов природной среды. Необходима разработка нормообразующих показателей природопотребления, отражающих величину максимально допустимой антропогенной нагрузки на природные системы, определение размера природоохранных затрат на компенсацию экологического ущерба и другие экологические нормативы. 
 
Показатели учета экологического фактора выступают в роли важного, полезного инструмента, позволяющего оценивать степень воздействия на природную среду в результате хозяйственной деятельности человека. Однако речь не идет о введении принципиально новой системы статистического учета социально-экономического развития. С точки зрения устойчивого развития в этой системе недостаточно учитывается экологический фактор. В направлении усиления учета экологического фактора эту систему и надо до- 
 
работать. Все показатели социально-экономического развития страны должны быть сориентированы на обеспечение экологического равновесия. 
 
Переход к системе экологического учета на всех уровнях государственного управления позволит лицам, отвечающим за принятие решений, отчитываться об экологических результатах проводимой политики на основе достоверных данных и постоянно обновляемой информации о состоянии окружающей среды. Это также позволит учитывать фактор окружающей среды при принятии официальных решений на всех уровнях государственного управления и сделает более ощутимыми экологические последствия проводимой государственной политики. 
 
Кроме того, необходимо разработать положение (стандарт) по бухгалтерскому учету, касающееся обязательств по возмещению экологического ущерба, в котором будет определено понятие экологического обязательства, описаны случаи его признания, способы оценки и возможности исчисления. Такого рода документ мог бы оказать реальную помощь предприятиям в развитии экологического учета и отчетности, а также способствовал бы формированию традиций в этой области. 
 
Понятие экологического учета ещё не приобрело окончательного осмысления и логической завершенности в виде комплексно сформированной системы знаний в экономико-экологической теории и практике. Несомненно, он должен стать частью управленческого учёта, который как автономная экономическая категория возник около 20 лет назад. В соответствии с новым подходом учёт должен объединять в себе процессы идентификации, измерения и коммуникации экономико-экологической информации, которые позволили бы пользователям принимать на её основе соответствующие управленческие решения. Таким образом, в рамках традиционной системы учёта выделяется сравнительно автономная подсистема информационной базы управления. 
 
Экономико-экологическая система как организация включает в себя подсистемы: основного фундаментального процесса (производство, предоставление услуг и т.д.), процесса использования и защиты природных ресурсов (использование природных ресурсов в материальном производстве, природоохранная деятельность, размещение отходов в окружающей среде и т.п.) и подсистему управления этими процессами. Подсистему управления можно, в свою очередь подразделить на две системы низшего порядка: систему основного функционального процесса, т.е. собственно управления как процесса принятия решений и систему обслуживания управленческого процесса.

. Первичная и  государственная экологическая  отчетность 
 
При проведении эколого-экономического анализа производства одним из основных источников информации является статистическая отчетность предприятия по охране окружающей среды. К основной форме государственной статистической отчетности в этой области, утвержденным Постановлением №430 от 14.11.2008 года Национального статистического комитета Республики Беларусь, относится государственная статистическая отчетность по форме1-ос (затраты) «Отчет о текущих затратах на охрану окружающей среды» в которой отражаются данные о затратах на охрану и рациональное использование водных ресурсов, на охрану атмосферного воздуха, сохранение озонового слоя и климата, на охрану окружающей среды от загрязнения отходами производства, на охрану и рациональное использование земель (исключая затраты на капитальный ремонт основных средств по охране окружающей среды) и другие, в том числе на: 

1.  
   охрану и рациональное использование водных ресурсов;
2.  
   охрану атмосферного воздуха, сохранение озонового слоя и климата;
3.  
   охрану окружающей среды от загрязнения отходами производства;
4.  
   охрану и рациональное использование земель;
5.  
   экологическое нормирование, экологическую экспертизу и экологическую паспортизацию;
6.  
   экологическую сертификацию, экологический аудит и экологическое страхование;

 
В соответствии с законодательством предприятия представляют отчет в органы государственной статистики в рамках данной формы. Указанный формы базируются на системе первичного учета в области охраны окружающей среды на предприятии. 
 
В рамках комплексного экологического и экономического учета рассматриваются инвестиции в основной капитал, направленные на охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов. 
 
Данные об инвестициях в основной капитал, направленных на охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов, включают данные о средствах на приобретение, воспроизводство и создание новых основных средств (новое строительство, реконструкция, модернизация, которые приводят к увеличению первоначальной стоимости объекта, а также средства на приобретение машин, оборудования, транспортных средств, инструмента и инвентаря, многолетние насаждения). Источником информации об использовании инвестиций, направленных на охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов является форма государственной статистической отчетности 1-ис (инвестиции) «Годовой отчет о вводе в действие объектов, основных средств и использовании инвестиций в основной капитал». В нем отражаются инвестиции в основной капитал, направленные на охрану и рациональное использование водных, земельных, лесных, минеральных ресурсов, рыбных запасов, заповедников, диких животных, атмосферного воздуха, на строительство установок (сооружений, полигонов) по переработке, обезвреживанию, захоронению, складированию отходов производства и потребления и другие. 
 
В Республике Беларусь утвержден новый порядок применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации в этой области, который вступил в силу с 1 января 2006 года (постановление Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды «Об утверждении альбома унифицированных форм первичной учетной документации в области охраны окружающей среды и инструкции о порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации в области охраны окружающей среды» от 08.11.2005 г. №59). Система первичного экологического учета на предприятии представлена следующей документацией: 

•  
  Форма ПОД-1 – «Журнал учета стационарных источников выбросов и их характеристик»;
•  
  Форма ПОД-2 – «Журнал учета выполнения мероприятий по охране окружающей среды»;
•  
  Форма ПОД-3 – «Журнал учета времени и режима работы стационарных источников выбросов и газоочистных установок»;
•  
  Форма ПОД-4 – «Журнал учета расхода топлива, сырья, материалов и их качественных характеристик»;
•  
  Форма ПОД-5 – «Журнал учета поступления, расхода, сбора бывших в употреблении для повторного использования, рециклинга и передачи на регенерацию озоноразрушающих веществ»;
•  
  Форма ПОД-6 – «Журнал учета водопотребления и водоотведения водоизмерительными приборами и устройствами»;
•  
  Форма ПОД-7 – «Журнал учета водопотребления (водоотведения) неинструментальными методами»;
•  
  Форма ПОД-8 – «Журнал учета качества сбрасываемых сточных вод».

 
В представленной документации содержится информация, отражающая фактическое потребление ресурсов. Объемы и характер эмиссий загрязняющих веществ, выполнение плана природоохранных мероприятий. [5, с. 151] 
 
В 90-е годы практика составления корпоративной экологической отчетности стала широко распространяться, в особенности в Европе и Северной Америке. Экологическим отчетам были посвящены многочисленные публикации Программы ООН по охране окружающей среды (UNEP), консалтинговых компаний и других организаций (SustainAbility et al., 1993; SustainAbility: UNEP, 1996, 1997; KPMG, 1999; IRRC, 2000; PIRC, 1999a, b). Важным событием стала публикация в 1993 году отчета, подготовленного совместно SustainAbility, Международным институтом устойчивого развития (International Institute for Sustainable Development) и Deloitte Touche Tohmatsu International. В документе получили обобщение интервью с представителями компаний-лидеров по отчетности в Северной Америке, Европе и Японии, что позволило выявить общие тенденции и прогресс в области корпоративной социальной отчетности (SustainAbility et al., 1993). В отчете была представлена первая версия пятиступенчатой схемы отчетности, разработанной SustainAbility (т.е., состоялся переход от отчетов «про природу» к целостной отчетности по устойчивости, основанной на трехчастной модели). Эта схема и использовалась в течение последующих 10 лет как разработчиками, так и составителями отчетов. [8] 
 
В то время составление такой отчетности в Европе в основном не было связано с давлением акционеров, клиентов и даже общественных организаций. Среди наиболее часто называемых мотивов, по которым компании занимались составлением корпоративной экологической отчетности, были представления об ответственности за сохранение окружающей среды, связи с общественностью, конкурентоспособность и законопослушность. При этом в Северной Америке законопослушность имела меньшее значение по сравнению с давлением акционеров. Для японских компаний давление со стороны клиентов, акционеров и общественных организаций, а также ответственность за сохранение экосистем и связи с общественностью значили больше, чем законопослушность и конкурентоспособность. Интересно, что в начале 90-х годов целевые аудитории отчетов в разных регионах были сходными: и в Японии, и в Северной Америке, и в Европе наиболее важной аудиторией считались клиенты и сотрудники компаний, а финансовое сообщество - наименее важной. В Европе целевой аудиторией средней важности считались СМИ, общественные организации, местное сообщество, торговые клиенты и органы контроля, тогда как в Северной Америке СМИ, контролирующие органы и клиенты имели меньшее значение как представители целевой аудитории. В Японии общественные организации и акционеры не считались важными адресатами экологических отчетов. 
 
Параллельно с исследованиями схем отчетности, которые проводились SustainAbility, международная консалтинговая фирма KPMG1 также исследовала экологическую отчетность в 1993, 1996 и 1999 годах (KPMG, 1999). KPMG не стремилась оценить качество отчетности. Ее задачей было выявить в отчетах разных компаний из разных отраслей и стран тенденции, в том числе касающиеся содержания отчетов и верификации. В рамках обзора 1999 года были рассмотрены экологические отчеты 250 ведущих международных корпораций и 100 лидирующих компаний из 11 стран. 
 
Выяснилось, что в 1999 году из 1100 компаний 267 (24%) подготовили экологический отчет или отчет по охране здоровья, безопасности и экологии (в 1996 таких компаний было 17%, а в 1993 – 13%). Наибольшую активность в этой сфере проявили компании, деятельность которых сильно влияет на окружающую среду. Это компании, работающие в следующих отраслях: химическая промышленность (59%), лесоперерабатывающая и бумажная промышленность (55%), коммунальные услуги (55%), нефтегазовая промышленность (53%), фармацевтика (50%), горнодобывающая промышленность (47%), автомобильная промышленность (38%) и транспорт (33%). [8] 
 
Примечательно, что количество отчетов с1996 по 1999 год увеличилось во всех странах за исключением США, где процент отчитывающихся компаний сократился с 44 до 30%. Вот как распределились страны по количеству отчетов на 100 ведущих компаний (в скобках приведены цифры по состоянию на 1996 год): Германия – 36% (28), Швеция – 34% (26), Великобритания – 32% (27), Норвегия – 31% (26), США – 30% (44), Дания – 29% (8), Нидерланды – 25% (20), Бельгия – 16% (6), Финляндия – 15% (7), Австралия – 15% (5), Франция – 4% (0). 
 
Кроме падения уровня отчетности в США, KPMG выявила и другие интересные тенденции. Так, количество упоминаний экологической политики бизнеса, включая открытое обсуждение выбросов в окружающую среду (выбросы – один из наиболее осязаемых и легко поддающихся измерению показателей) с 1996 по 1999 год уменьшилось с 64 до 46%. Частота упоминаний экономии природных ресурсов осталась на уровне 60%. В то же время количество упоминаний устойчивого развития увеличилось с 12 до 36%, вовлеченности персонала – с 33 до 59%, вопросов взаимодействия с местным сообществом – с 7 до 32%. Несмотря на то, что экологическая политика стала упоминаться меньше, выбросы в окружающую среду как таковые к 1999 году стали обсуждаться чаще. 
 
Подводя итог, можно сказать, что за последние 10 лет мы стали свидетелями того, как предоставление экологических отчетов начало превращаться в повседневную практику, и на сегодняшний день значительное число ведущих мировых корпораций (24% из 1100 компаний, среди которых проводилось исследование KPMG) публикуют свои экологические отчеты в том или ином виде. Независимая верификация экологических отчетов стала одним из серьезных видов деятельности консалтинговых фирм; так, каждый пятый отчет в исследовании KPMG получил экспертную оценку в той или иной форме. Мы также увидели рост социальной отчетности, которую предоставляет все больше ведущих компаний. 
 
4. Анализ организации экологического учета и отчетности на ГП «Смолевичский опытный завод» 
Государственного предприятия «Смолевичский опытный завод» основано в 1959 году. 
 
Основными видами продукции на предприятии являются: «Устройства комплектные низковольтные» и «Металлоконструкции сварные». 
 
Устройства комплектные низковольтные – это: 
 
- ящики серии ЯРП – предназначены для применения в электрических установках переменного и постоянного тока, служат для защиты сетей и приемников от недопустимых длительных перегрузок и токов короткого замыкания; 
 
- щитки осветительные групповые серии ЯРН – предназначены для распределения электрической энергии, защиты от перегрузок и токов короткого замыкания групповых линий в сетях осветительных с глухозаземленной нейтралью; 
 
- шкафы распределительные силовые серии ШРС – предназначены для приема и распределения электрической энергии в сетях напряжением до 380В трехфазного переменного тока частотой 50Гц с глухозаземленной нейтралью, в четырехпроводных и пятипроводных сетях, а также для защиты линий при перегрузках коротких замыканиях; 
 
- щитки квартирные серии ЩК – предназначены для распределения и учета электроэнергии напряжением 220В, а также для защиты линий при перегрузках и коротких замыканиях в сетях с глухозаземленной нейтралью трехфазного переменного тока. 
 
Кроме того предприятие изготавливает низковольтное оборудование по индивидуальным заказам по электрическим схемам заказчиков. Причем освоено две типа изготовления низковольной продукции по степени защиты – IP32 и IP54. 
 
Металлоконструкции сварные – это, в основном, оборудование для коровников, свинарников, птицефабрик, сушильных комплексов, а также закладные детали для строящихся жилых и производственных зданий. 
 
На сегодняшний день основную долю в объеме произведенной продукции занимают металлоконструкции сварные – 88%, а низковольтное распределительное оборудование «ушло на второй план» и составляет всего 12%, но и эта цифра постоянно снижается. 
 
Территория предприятия занимает 7,2 га (72000 м) с расположенными на нем четырьмя производственными корпусами, двумя складами ангарного типа и одним складом готовой продукции. В северном и западном от завода направлении расположен жилой массив со всей социальной инфраструктурой, в котором проживает около 500 человек, в восточном и южном земли сельскохозяйственного назначения. В связи с тем, что предприятие специализируется на производстве стальных металлоконструкций санитарно-защитная зона вокруг предприятия составляет 500 метров, что полностью соответствует Постановлению Министерства здравоохранения Республики Беларусь №78 от 30.06.2010 г. Санитарно-защитная зона предприятия представляет собой насаждения, состоящие из кустарников и деревьев. Степень озеленения территории санитарно-защитной зоны составляет 60%. Кроме кустарников и деревьев на северном направлении от завода в санитарно-защитную зону включен административно-бытовой корпус предприятия, представляющий собой трехэтажное здание общей площадью 989 м22. 
 
Озелененность территории – это процентное соотношение частей земельного участка непосредственно покрытых газонами, предназначенных для произрастания травянистых, кустарниковых и древесных культур, а также открытыми водоемами, к общей площади земельного участка. 
 
Площадь территории ГП «Смолевичский опытный завод» покрытой газонами, кустарниками и древесными насаждения составляет 2,97 га. Следовательно процент озелененности предприятия составляет 41,25% ((2,97/7,2)*100% ). 
 
Специфика деятельности государственного предприятия «Смолевичский опытный завод» характеризует его, как предприятие с низким уровнем выбросов. 
 
На сегодняшний день на предприятии насчитывается 15 источников выбросов загрязняющих веществ в атмосферу. Из них 8 являются мобильными (транспортные средства), а 7 – стационарными. Объемы выбросов загрязняющих веществ в год, установленные предприятию Минским областным комитетом природных ресурсов и охраны окружающей среды, очень малы и представлены в таблице. 
Таблица – Количество загрязняющих веществ разрешенных к выбросу в атмосферный воздух

 
 
Примечание – Источник: собственная разработка. 
 
Невзирая на низкие объемы выбросов, предприятие не превышает их. В связи с этим на предприятии не внедряются технологии по снижению уровня выбросов в атмосферный воздух. Это объясняется и тем, что во-первых 53% источников являются мобильными и применение технологий по очистке выхлопных газов на них проблематично, особенно при условии что автомобильный парк предприятия физически изношен более чем на 70%, а во-вторых применение каких-либо мероприятий при столь низком объеме выбросов просто экономически не целесообразно. Об этом говорят и суммы экологического налога, который ежегодно уплачивает предприятие. Так в 2007 году сумма экологического налога составила 4,3 млн руб., в 2008 году - 4,0 млн руб., а в 2009 году – 3,8 млн руб. Как видим, наблюдается устойчивая тенденция к снижению сумм экологического налога, но это не результат применения на предприятии каких-либо экотехнологий, обеспечивающих снижение объемов выбросов, а всего лишь результат списания с баланса предприятия полностью самортизированных автотранспортных средств в 2008 и 2009 г.г. 
 
На предприятии в процессе производства формируется ещё один вид отходов – металлоотходы черных металлов. В основном это металлическая стружка и кусковые металлические отходы, которые невозможно использовать в дальнейшем производственном процессе. Объемы этих отходов не велики, так в 2007 году их объем составил – 17,5 тн., в 2008 – 39 тн., в 2009 – 13,5 тн. По отношению к объему переработанного в течение года металлопроката доля отходов составила: 2007 – 7,8%; 2008 – 17,0%; 2009 – 2,4%. Снижение доли металлоотходов в 2009 году на фоне увеличения объемов производства объясняется направленностью предприятия на безотходное производство. В соответствии с Постановлением Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь №48 от 30.06.2009 г. эти отходы классифицируются как неопасные. Утилизация отходов на предприятии осуществляется по средствам УП «Минсквтормет» на основании годовых договоров на сдачу лома черных металлов. 
 
Анализ же экологического учета на ГП «Смолевичский опытный завод» показал, что учет реального объема выбросов в атмосферный воздух не ведется, а сумма налога на выбросы рассчитывается исходя из доведенных объемов выбросов загрязняющих веществ в год, установленных разрешением Минского областного комитета природных ресурсов и охраны окружающей среды на выбросы и уплачивается единовременно. Мотивируется это тем, что 8 источников выбросов из 15 являются мобильными и как следствие оборудовать их приборами учета не является возможным, а объемы выбросов оставшихся 7 настолько малы, что устанавливать приборы учета нецелесообразно. Учет же объема металлоотходов производиться на основании данных полученных при сдаче и взвешивании лома черных металлов на УП «Минсквтормет». Кроме того учет фактического поступления и сброса воды на предприятии также не ведется по причине отсутствия приборов учета. Объем потребленной и сброшенной воды устанавливается предприятию РУП «Смолевичский водоканал», исходя из объема 124 м3 на водопотребление и соответственно на водоотведение. В итоге месячный объем затрат на водопотребление/водоотведение составляет 700 тыс. руб., что в себестоимости составляет 0,2% – 0,3%. Установка же счетчиков учета воды может позволить предприятию сократить эти затраты, так как фактическое потребление воды на предприятии ниже рассчитанного норматива. Необходимый объем инвестиций составляет 4 млн руб. 
 
Но следует заметить, что в конце 2009 году предприятием были сделаны «первые шаги» в направлении экологизации производства: закуплено 7 промышленных пылесосов, для оборудования ими металлообрабатывающих станков (токарных и сверлильных) с целью обеспечения нормальных условий труда для работников предприятия, а также снижения объема металлической пыли в атмосферном воздухе. В результате объем инвестиций в экологизацию производства в 2009 году составил 7,5 млн руб., что на 100% больше чем в 2007-2008 г.г. Также на утверждении у руководства предприятия находится инструкция по осуществлению производственного контроля в области охраны окружающей среды. Эта инструкция будет регламентировать основные требования по производственному контролю в области охраны окружающей среды. В соответствии с данной инструкцией, регулярному экологическому контролю на ГП «Смолевичский опытный завод» подлежат: 

•  
  все подразделения завода по сбору, хранению и сдаче на склад отходов и лома черных металлов;
•  
  транспортный участок по сбору, хранению и сдаче на утилизацию отработанных автошин, аккумуляторов и смазочных масел;
•  
  цех металлоконструкций по сбору, хранению и сдаче на утилизацию отходов красок и растворителей;

 
Инструкция обяжет проводить ответственными лицами учет номенклатуры и количества загрязняющих веществ, поступающих в среду с объектов завода. 
 
Также, лицо, ответственное за проведение производственного экологического контроля, ежеквартально обязано будет вносить директору предложения о поощрении работников, принимающих непосредственное участие в реализации мер по более полному использованию материальных ресурсов, уменьшению номенклатуры и количества отходов производства, загрязняющих веществ, поступающих в окружающую среду. 
 
Все вышесказанное касалось вопроса прямого воздействия предприятия на окружающую среду. Но не стоит забывать о косвенном воздействии предприятия на окружающую среду. В частности ГП «Смолевичский опытный завод» как и любое другое промышленное предприятие является энергопользователем. В процессе производственной деятельности предприятием используются электрическая энергия и в осенне-зимний период тепловая. Для оценки уровня и эффективности использования топливно-энергетических ресурсов применяются многочисленные показатели. К обобщающим показателям относятся следующие: 
 
Энерговооруженность труда (Ам, т у.т./шт. (т, кг и т.д.) – отношение прямых обобщенных энергозатрат (Атэр) за анализируемый период к среднесписочной численности промышленно-производственного персонала (Чппп): 
Эвоор = Атэр/Чппп(4.1) 
Эвоор2007 = 73/56 = 1,3 т.у.т./чел. 
 
Эвоор2008 = 73,66/59 = 1,25 т.у.т/чел. 
 
Эвоор2009 = 57/64 = 0,89 т.у.т./чел 
 
Как видно из расчетов энерговооруженность труда в период с 2007 по 2009 год снизилась в среднем на 10,5%. На сегодняшний день на предприятии устанавливаются счетчики теплоэнергии, в результате чего затраты предприятия на теплопотребление сократятся. Инвестиции для осуществления этого проекта не велики в сравнении с годовым экономическим эффектом и составляют 3 млн руб. 
 
Электровооруженность труда (Эт, тыс. кВт*ч/чел) - отношение всей потребленной на предприятии электроэнергии (Э) к среднесписочной численности ППП (Чппп) за анализируемый период: 
Эт = Э / Чппп(4.2) 
Эт2007 = 237 / 56 = 4,23 тыс.кВт*ч/чел; 
 
Эт2008 = 263,07 / 59 = 4,46 тыс.кВт*ч/чел; 
 
Эт2009 = 236 / 64 = 3,69 тыс.кВт*ч/чел. 
 
Расчет электровооруженности показал, что в 2009 году электровооруженность значительно снизилась (в сравнении с 2008 годом на 17,3% или на 0,77 тыс.кВт*ч/чел). Данный положительный эффект получился в результате применения на предприятии не значительных электросберегающих мероприятий, а также в результате увеличения объемов производства с привлечением большего количества работников, но при неизменных электрических мощностях. 
 
Общая энергоемкость продукции - характеризует стоимость всех видов энергии либо на изделие, либо на единицу стоимости произведенной продукции: 
Эе = ЭЗ / ВП (4.3) 
где ЭЗ – энергетические затраты на производство продукции (работ, услуг), млн руб.; 
 
ВП – выпуск продукции (работ, услуг) в отпускных ценах предприятия, млн руб. 
 
Эе2007 = 55 / 1230 = 0,045 (4,5%) 
 
Эе2008 =75 / 1430 = 0,052 (5,2%) 
 
Эе2009 = 97 / 1645 = 0,059 (5,9%) 
 
Как видно из расчетов, энергоемкость продукции ежегодно увеличивается в среднем на 14,5%. Однако если учесть, что объем потребленной электроэнергии на протяжении этих лет практически не изменялся, а в 2009 году по сравнению с 2008 годом и вовсе снизился на 10,3%, можно сделать вывод, что энергоемкость продукции увеличилась за счет увеличения цен на энергоресурсы (электроэнергию, тепловую энергию). 
 
В себестоимости продукции энергозатраты занимают следующие доли: 2007 год – 4,5%, 2008 год – 5,4%, 2009 год – 6,2%. Делаем вывод о том, что энергозатраты занимают в стоимости продукции производимой на предприятии незначительную часть, но и её снижение может позволить предприятию снизить цену и тем самым увеличить объемы производства. Также следует отметить, что с точки зрения энергопользования, предприятие наносит окружающей среде незначительный ущерб. 
 
Экологическая отчетность на предприятии на сегодняшний день практически не ведется. Среди форм статистической отчетности предприятием предоставляются форма 1-ос (воздух) и форма 4-тэр «О поступлении, потреблении и остатке ТЭР» . Внутренние журналы учета «ПОД» на предприятии не ведутся. 
 
Вывод: экологический учет с целью последующей экологизации производства на ГП «Смолевичский опытный завод» не актуален. 
 
Это объясняется в первую очередь тем, что экологический учет, как уже было сказано ранее, в нашей стране находится на начальном этапе развития. А что касается малых предприятий, то можно сказать, что о нем там просто не слышали. В частности для нашего предприятии экологический учет не имеет никакого значения. Во-первых, потому что предприятие не является крупным природопользователей и сумма экологического налога в общем объеме затрат очень мала. Во-вторых, основным критерием выбора нашего предприятия как потенциального поставщика, для покупателей на сегодняшний день по-прежнему остается цена, то есть чем ниже цена, тем выше наша конкурентоспособность; но ни как ни степень экологизации производства. 
 
Система же учета реальных выбросов и отходов на предприятии практически отсутствует, что может в дальнейшем стать причиной непредвиденных затрат для него.

аключение 
Современная экономика не может обойтись без экологического механизма. Содержательной сущностью экологической экономики является сама природа, а в ней - эффективное использование природноресурсного потенциала и возобновление так называемого качества окружающей среды. Природопользование объективно является начальным условием развертывания того или иного вида хозяйственной деятельности и важнейшим критерием ее конечной эффективности. 
 
Экологический учет — это система, которая может использоваться для выявления, организации, регулирования и представления данных и информации о состоянии окружающей среды в натуральных и стоимостных показателях. Основанная на тех же принципах, что и все системы учета, система экологического учета дает объективную картину состояния и динамики природного наследия, взаимодействия между экономикой и окружающей средой и расходов на профилактические мероприятия, охрану окружающей среды и возмещение экологического ущерба. 
 
Таким образом, экологический учет является важнейшим инструментом реализации концепции устойчивого развития, т. е. такого развития, которое не уничтожает ресурсы, необходимые для жизни и развития будущих поколений на Земле. Например, для выполнения Киотского протокола, устанавливающего механизм торговли квотами на эмиссию «парниковых» газов, требуется унифицированная, надежная и прошедшая практические испытания система учета. 
 
Экологический учет на микроуровне рассматривается как сегментарная область бухгалтерского учета, представляющая собой научно обоснованную систему сплошного и непрерывного наблюдения, оценки, систематизации и обобщения информации об экономико-экологических процессах, возникающих в результате деятельности хозяйственного субъекта. 
 
Показатели учета экологического фактора выступают в роли важного, полезного инструмента, позволяющего оценивать степень воздействия на природную среду в результате хозяйственной деятельности человека. Однако речь не идет о введении принципиально новой системы статистического учета социально-экономического развития. С точки зрения устойчивого развития в этой системе недостаточно учитывается экологический фактор. В направлении усиления учета экологического фактора эту систему и надо доработать. Все показатели социально-экономического развития страны должны быть сориентированы на обеспечение экологического равновесия. 
 
Анализируя современное состояние экологического управленческого учета в Республике Беларусь, необходимо отметить, что для белорусских предприятий характерна лишь самая начальная стадия первоначального накопления капитала, а также ориентация на получение прибыли без учета экологических требований. Однако и в этом случае действует ряд факторов, способствующих экологизации производства, связанных со средозащитными ограничениями и с давлением потребителей, предпочитающих экологически более чистую продукцию. Следовательно, успешная деятельность предприятия во многом зависит от соблюдения средозащитных параметров, что существенно актуализирует необходимость использования адекватных управленческих инструментов, составной частью которых и выступает экологический управленческий учет. 
 
При проведении эколого-экономического анализа производства одним из основных источников информации является статистическая отчетность предприятия по охране окружающей среды. К основной форме государственной статистической отчетности в этой области, утвержденным Постановлением №430 от 14.11.2008 года Национального статистического комитета Республики Беларусь, относится государственная статистическая отчетность по форме1-ос (затраты) «Отчет о текущих затратах на охрану окружающей среды» в которой отражаются данные о затратах на охрану и рациональное использование водных ресурсов, на охрану атмосферного воздуха, сохранение озонового слоя и климата, на охрану окружающей среды от загрязнения отходами производства, на охрану и рациональное использование земель (исключая затраты на капитальный ремонт основных средств по охране окружающей среды) и другие. За последние 10 лет предоставление экологических отчетов начало превращаться в повседневную практику, и на сегодняшний день значительное число ведущих мировых корпораций публикуют свои экологические отчеты в том или ином виде. Независимая верификация экологических отчетов стала одним из серьезных видов деятельности консалтинговых фирм. Также наблюдается рост социальной отчетности, которую предоставляет все больше ведущих компаний.