Понятие кредитов, займов и задачи их учета

Понятие кредитов, займов и задачи их учета 

Организация для  формирования хозяйственных средств  может помимо собственных источников привлекать заемные средства в виде кредитов банка, займов от юридических  и физических лиц. Заемные средства могут привлекаться для пополнения оборотных средств, приобретения (создания) основных средств, приобретения товаров (работ, услуг), осуществления расчетов с поставщиками и др. 

Гражданским кодексом РФ установлены следующие виды долговых обязательств, оформляющих заемные  отношения: 

·         кредитный договор; 

·         договор займа; 

·         товарный и коммерческий кредит (как  особые разновидности заемных отношений). 

По кредитному договору банк или иная кредитная  организация обязуются предоставить денежные средства организации-заемщику в размере и на условиях, предусмотренных  договором, а заемщик обязуется  возвратить полученную денежную сумму  и проценты. 

Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Для получения  кредита и заключения кредитного договора организация представляет в банк заявление на получение  кредита. К заявлению прилагаются  баланс организации, технико-экономическое  обоснование потребности в кредите, бизнес-план и др., также указываются  возможные способы обеспечения исполнения обязательств по кредиту. В случае согласия банка на выдачу кредита организация составляет кредитный договор по установленной банком форме. 

Проценты за пользование кредитом, порядок и  сроки их выплаты устанавливаются  банком и отражаются в кредитном  договоре. 

Основными способами  обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору являются залог, поручительство, банковская гарантия. 

Кредитор вправе отказаться от представления заемщику предусмотренного кредитным договором  кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, из которых  возникает невозможность возврата ссуды. 

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется  возвратить заимодавцу такую же сумму  денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. 

Таким образом, предметом договора займа могут  быть денежные средства и/или вещи, определенные родовыми признаками. 

Договор займа  заключается в письменной форме  в случаях, когда заимодавцем  является юридическое лицо. Договор  займа считается заключенным  с момента передачи денег или  вещей заемщику. 

Договоры займа  могут быть процентными или беспроцентными. 

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму  в срок и в порядке, предусмотренные договором займа. Если срок возвращения займа не определен договором, сумма займа должна быть возвращена заимодавцу в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. 

В соответствии с ГК РФ договорами, исполнение которых  связано с передачей в собственность  другой стороне денежных сумм или  других вещей, объединенных родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). 

Организация может  осуществлять привлечение заемных  средств путем выдачи векселей, выпуска  и продажи облигаций. 

Основными задачами бухгалтерского учета заемных средств  являются: 

·         правильное оформление документов и  своевременное отражение в учете  операций по поступлению заемных  средств и их погашению; 

·         контроль за поступлением и погашением заемных средств; 

·         правильность начисления процентов  по заемным средствам и контроль за сроками их уплаты; 

·         правильное исчисление налогов, связанных  с проведением операций с заемными средствами; 

·         проведение инвентаризации заемных  обязательств с целью своевременного их погашения и равномерности  включения расходов по выплате процентов  по заемным средствам; 

·         формирование полной и достоверной  информации в бухгалтерской отчетности по наличию и движению заемных  обязательств. 

Учет задолженности  по полученным кредитам и займам 

Учет заемных  средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н. 

Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному  кредиту (займу) учитывается организацией-заемщиком  в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в  сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной  оценке других вещей, предусмотренной  договором. Организация-заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету  данную задолженность в момент фактической  передачи денег или других ценностей  и отражать ее в составе кредиторской задолженности. 

Различают долгосрочную и краткосрочную задолженность  заемщика по заемным средствам. Краткосрочной  считается задолженность по кредиту  или займу, срок погашения которой  не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев. 

Информация о  состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных заемщиком, отражается с использованием счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». 

Информация о  состоянии долгосрочных кредитов и  займов, полученных заемщиком, отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». 

В бухгалтерском  учете суммы полученных краткосрочных  и долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  или со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в момент их фактического получения. 

Возврат организацией-заемщиком  полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные  обязательства, отражается в бухгалтерском  учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности. 

При погашении  кредитов или займов на суммы погашаемых кредитов, займов дебетуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции  со счетами денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные  счета», 55 «Специальные счета в банках»). 

Информация о  размещенных заемных обязательствах (обеспеченных векселями или облигациями) учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. 

Если облигации  размещаются по цене, превышающей  их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости  облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения над номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на субсчет 91-1 «Прочие доходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы». 

В бухгалтерском  учете операции по учету заемных  средств отражаются следующими проводками: 

Дебет 51 «Расчетные счета» 

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 

— получен краткосрочный  кредит (заем); 

Дебет 51 «Расчетные счета» 

Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» 

— получен долгосрочный кредит (заем). 

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются  обособленно. 

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по видам займов и кредитам, кредитным организациям и другим заимодавцам. 

В учетной политике организации могут быть предусмотрены: 

·         перевод долгосрочной задолженности  в краткосрочную задолженность; 

·         учет заемных средств, срок погашения  которых превышает 12 месяцев, до истечения  указанного срока в составе долгосрочной задолженности. 

В бухгалтерском  учете операция по переводу долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается записью с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». 

Краткосрочная и/или долгосрочная задолженность  может быть срочной и/или просроченной. 

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения  которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном  порядке. 

Просроченной  задолженностью считается задолженность  по просроченным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. 

Организация-заемщик  по истечении срока платежа должна обеспечить перевод срочной задолженности  в просроченную. Данный перевод задолженности осуществляется организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и/или кредита заемщик должен был обеспечить возврат основной суммы долга. 

В соответствии с НК РФ операции по получению и  погашению займов и кредитов, иных аналогичных средств, независимо от формы оформления заимствования, не облагаются налогом на прибыль и  налогом на добавленную стоимость. 

Согласно ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают: 

·         проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам; 

·         проценты, дисконт по причитающимся  к оплате векселям и облигациям; 

·         дополнительные затраты, произведенные  в связи с получением займов и  кредитов, выпуском и размещением  заемных обязательств; 

·         курсовые и суммовые разницы, возникающие  при уплате процентов по условиям договора, начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения (перечисления). 

К дополнительным затратам отнесены расходы, связанные: 

·         с оказанием заемщику юридических  и консультационных услуг; 

·         оплатой налогов и сборов (в  случаях, предусмотренных действующим  законодательством); 

·         проведением экспертиз; 

·         потреблением услуг связи; 

·         иными затратами, непосредственно  связанными с получением займов и  кредитов, а также с размещением  заемных обязательств. 

В бухгалтерском  учете дополнительные затраты относятся  к операционным расходам, учитываемым  в том отчетном периоде, в котором  они были произведены. 

Все затраты  по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами и относятся  к тому периоду, в котором они  произведены. Включение этих расходов в текущие расходы осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам  займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме  и когда фактически производятся указанные платежи. 

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в  текущие расходы, являются операционными  расходами и включаются в финансовый результат организации. 

Исключением из данных правил являются затраты на обслуживание займов и кредитов, используемых для осуществления предварительной  оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов в счет их оплаты. 

Учет процентов  по заемным средствам 

Начисление процентов  по полученным займам и кредитам организация-заемщик  осуществляет в соответствии с порядком, установленным в договоре займа  или кредитном договоре. 

В бухгалтерском  учете задолженность по полученным займам и кредитам должна показываться с учетом причитающихся на конец  отчетного периода процентов  к уплате согласно условиям договоров. 

Учет затрат на проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них займам и кредитам, зависит от цели использования  заемных средств. 

В общем случае, когда полученные кредиты и займы  не использованы для предварительной  оплаты материально-производственных и других ценностей, работ, услуг, а  также для приобретения и/или  строительства объектов основных средств, начисленные проценты включаются в  состав операционных расходов. 

Причитающиеся по таким кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции  с дебетом субсчета 91-2 «Прочие  расходы». 

Начисленные суммы  процентов учитываются обособленно. 

Выплата процентов  по полученным краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам отражается в учете  по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в корреспонденции  с кредитом счетов учета денежных средств. 

Причитающиеся по выданным векселям и размещенным  облигациям проценты и дисконт отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в корреспонденции  с дебетом субсчета 91-2 «Прочие  расходы». 

Существуют два  способа включения процентов  или дисконта в состав операционных расходов. 

При первом способе  проценты или дисконт сразу же после их начисления включаются в  состав операционных расходов (дебет  субсчета 91-2 «Прочие расходы»). 

При втором способе  в целях равномерного включения  расходов по выплате процентов или  дисконта используется счет 97 «Расходы будущих периодов». 

Начисление процентов (дисконта) по векселю отражается на отдельных субсчетах к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). 

Рассмотрим отражение  данных операций на конкретном примере. 

Пример 1. 

Организация заключила  договор займа, согласно которому она  получает денежный заем в сумме 100000 руб. сроком на 3 месяца. В обеспечение  займа организация-заемщик выдает заимодавцу вексель на сумму 118000 руб. Дисконт по векселю составляет 18000 руб. Учетной политикой организации  предусмотрено равномерное (ежемесячное) начисление дисконта 

Бухгалтерские записи имеют следующий вид: 

Дебет 51 «Расчетные счета» 

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 

— 100000 руб. —  отражена задолженность по займу  в сумме фактически полученных денежных средств; 

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 

Кредит 66 «Вексельные  займы» 

— 100 000 руб. —  выдан вексель в обеспечение  займа; 

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» 

Кредит 66 «Вексельные  займы» 

— 18 000 руб. —  учтен в составе расходов будущих  периодов дисконт по векселю; 

Дебет 91-2 «Прочие  расходы» 

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» 

— 6000 руб. (18 000 руб. : 3 мес.) — 1/3 часть дисконта по векселю включена в состав операционных расходов. Операция отражается ежемесячно на протяжении трех месяцев; 

Дебет 66 «Вексельные  займы» 

Кредит 51 «Расчетные счета» 

— 118 000 руб. —  произведена оплата векселя, выданного  в обеспечение займа. 

Такой же порядок  начисления процентов предусмотрен и по облигациям, выданным в обеспечение  займа. 

При использовании  организацией полученных заемных средств для осуществления предварительной оплаты ценностей (работ, услуг) или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по их обслуживанию должны относиться на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. 

После принятия к бухгалтерскому учету поступивших  материально- производственных запасов (иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием  полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы. 

Так, начисленные  до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, включаются в состав фактических  затрат на их приобретение, т.е. включаются в фактическую себестоимость  запасов и отражаются по дебету счетов учета материально-производственных запасов. 

Начисление процентов  по заемным средствам после принятия материально-производственных запасов  к учету отражается по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции  с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» и счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». 

Пример 2. 

Организация взяла  заем в сумме 50 000 руб. сроком на 2 месяца под 20 % годовых. Заем направлен на предварительную оплату материалов. 

Согласно счету-фактуре  поставщика: 

-  стоимость  материалов 40 000 руб.  

- НДС по приобретенным  материалам (18 %) 7200 руб. 

- Итого к оплате 47200руб 

Бухгалтерские записи будут иметь следующий  вид: 

Дебет 51 «Расчетные счета» 

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 

— 50 000 руб. —  отражена задолженность по полученному  займу на приобретение материалов; 

Дебет 60-2 «Расчеты по авансам выданным» 

Кредит 51 «Расчетные счета» 

— 47 200 руб. —  произведена предварительная оплата материалов за счет полученных заемных  средств; 

Дебет 60-2 «Расчеты по авансам выданным» 

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты» 

— 822 руб. (50000 руб. х 20 % : 365 дн. х 30 дн.) — начислены проценты за пользование краткосрочным займом (до момента принятия материалов к учету); 

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты» 

Кредит 51 «Расчетные счета» 

— 822 руб. — выплачены  проценты по краткосрочному займу; 

Дебет 10-1 «Сырье и материалы» 

Кредит 60-1 «Расчеты с поставщиками» 

— 40 000 руб. —  приняты материалы к учету  по документам поставщика; 

Дебет 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» 

Кредит 60-1 «Расчеты с поставщиками» 

— 7200 руб. — отражен  НДС согласно счету-фактуре поставщика; 

Дебет 60-1 «Расчеты с поставщиками» 

Кредит 60-2 «Расчеты по авансам выданным» 

— 47 200 руб. —  зачтен ранее выданный аванс поставщику; 

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» 

Кредит 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» 

— 7200 руб. — предъявлена  к вычету сумма НДС по оплаченным материалам; 

Дебет 10-1 «Сырье и материалы» 

Кредит 60-2 «Расчеты по авансам выданным» 

— 822 руб. — включены в стоимость материалов проценты, начисленные до момента принятия материалов к учету; 

Дебет 91-2 «Прочие  расходы» 

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты» 

— 822 руб. — начислены  проценты за пользование краткосрочным  займом (после момента принятия материалов к учету); 

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты» 

Кредит 51 «Расчетные счета» 

— 822 руб. — выплачены  проценты по краткосрочному займу; 

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 

Кредит 51 «Расчетные счета» 

— 50 000 руб. —  погашена задолженность по краткосрочному займу. 

Особенности отнесения  процентов по долговым обязательствам к расходам установлены главой 25 НК РФ. 

Для целей налогообложения  под долговыми обязательствами  понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады или  иные заимствования независимо от формы  их оформления. 

Для целей налогообложения  проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера  предоставленного кредита или займа  признаются расходом. Расходом признается только сумма процентов, начисленных  за фактическое время пользования  заемными средствами. 

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому  обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому  обязательству процентов существенно  не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. 

При отсутствии долговых обязательств, выданных в  том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору организации  величина процентов, признаваемых расходом, принимается в размере ставки рефинансирования Центрального банка  РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при  оформлении долгового обязательства  в рублях, и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.