Правовые основы аудиторской деятельности

Введение

В условиях рынка  предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию  имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений  должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники, и прежде всего коллективные собственники - акционеры, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться  в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень  сложные, законны и правильно  отражены в отчетности, так как  обычно не имеют доступа к учетным  записям, ни соответствующего опыта, и  поэтому нуждаются в услугах  аудиторов. Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения  достоверности интересующей их финансовой отчетности. 

1. Понятие и принципы аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность — аудит — представляет собой  предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению  независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых  деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских  услуг.

Таким образом, аудиторская  деятельность — более широкое  понятие, включающее как собственно аудит (аудиторскую проверку с целью  подтверждения достоверности бухгалтерской  отчетности), так и сопутствующие  услуги (налоговое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, вопросы прогнозирования и т. д.).

Значение аудита состоит в том, что он не только является независимой проверкой  финансово-хозяйственной деятельности, но дает рекомендации и предложения  по совершенствованию этой деятельности, расширению аудиторских услуг и  созданию аудиторских компаний и фирм на международном уровне.

Потребность в аудите связана с:

• необходимостью получения специальных знаний для проведения проверок на профессиональном уровне;
• получением объективной информации о состоянии учета и отчетности на предприятии и его кредитоспособности;
• правильным ведением предпринимательства и его качества.

Аудиторы также  должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально  сократить время на ее проведение, не снижая качества.

Основными задачами аудиторской деятельности являются:

• проверка законности финансово-хозяйственных операций;
• проверка состояния бухгалтерского учета и отчетности;
• проверка достоверности важнейших показателей отчетности, включая баланс, отчет о финансовых результатах и др.;
• исследование хозяйственной деятельности с целью выявления внутрипроизводственных резервов;
• проверка состояния и эффективности использования ресурсов (трудовых, финансовых, материальных).

В основе аудита лежат  гражданское право, административно-хозяйственное  право, бухгалтерский учет.

При осуществлении  своей деятельности аудиторы должны руководствоваться принципами независимости, полноты, конфиденциальности.

Принцип независимости  заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его  мнения финансовой, имущественной, родственной  или какой-либо иной заинтересованности в отношении проверяемого субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости  от третьей стороны, собственников  или руководителей аудиторской  организации, в которой аудитор  работает. Требования к аудитору в  части обеспечения независимости  и условия, позволяющие считать, что аудитор не является зависимым, регламентируются Законом об аудите. В его статье 12 закреплены ограничения  относительно круга аудиторов, аудиторских  организаций и индивидуальных аудиторов, имеющих право проведения проверок. В частности, аудит не может осуществляться аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами; аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами в близком родстве.

Принцип полноты  выражается в требовании достаточности  состава проверяемых документов экономического субъекта для получения  объективной оценки их достоверности или недостоверности.

Принцип конфиденциальности (аудиторская тайна) заключается  в том, что аудиторы (аудиторские  организации) обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудиторской  деятельности, и не вправе предавать  эти документы или их копии (как  полностью, так и частично) каким  бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в  них сведения без письменного  согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться и тогда, когда  разглашение или распространение  информация о проверяемом экономическом  субъекте не наносит ему материального  или иного ущерба. 
 
 

2. Цели аудиторской  деятельности и государственное правовое регулирование аудита

Цель аудита —  конкретная задача, на решение которой  направлена деятельность аудитора; она  определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской  деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Целью аудита согласно закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации является выражение мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка  ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 1 аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Несмотря на то, что  мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать  данное мнение ни как выражение уверенности  в непрерывности деятельности аудируемого  лица в будущем, ни как подтверждение  эффективности ведения дел руководством данного лица.

Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах  хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой  множества

экономических решений, аудит во всех странах достаточно жестко регулируется.

В некоторых из них, например во Франции, в этот процесс вмешивается

государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя  регистрацию

аудиторов и аудиторских  фирм и контроль за их деятельностью. В других странах

(США, Великобритании) этот процесс регулируется общественными

профессиональными аудиторскими организациями. 

В Российской Федерации  для регулирования аудиторской  деятельности согласно

закону об аудиторской  деятельности создается уполномоченный федеральный орган

государственного  регулирования аудиторской деятельности.

Функции федерального органа осуществляет уполномоченный федеральный  орган

исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Положение о

федеральном органе утверждает Правительство РФ. 

Основные функции  уполномоченного федерального органа:

• издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов,

             регулирующих аудиторскую деятельность;

• организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ

             федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

• организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации

             аудиторов в РФ, лицензирование аудиторской деятельности;

• организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и

             индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

• контроль за соблюдением аудиторскими организациями(аудиторами)

             федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

• определение объема и разработка порядка представления уполномоченному

             федеральному органу отчетности аудиторских организаций (аудиторов) и

             финансовой отчетности;

• ведение государственных реестров аттестованных аудиторов,

             профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров;

• аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

В целях учета  мнения профессиональных участников рынка  аудиторской

деятельности создается  совет по аудиторской деятельности при уполномоченном

федеральном органе. Положение о совете по аудиторской  деятельности

утверждается руководителем  уполномоченного федерального органа. 
 

3. Правовой статус  аудиторов (аудиторской организации)

Аудит может осуществляться:

а) аудиторами. Аудитор - это физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством, и аттестованное в установленном  порядке на право осуществления  аудиторской деятельности. Аудиторы могут заниматься аудиторской деятельностью:

• самостоятельно, т.е. в качестве индивидуального предпринимателя;
• в качестве работника аудиторской организации;
• в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора.

б) аудиторскими организациями. Аудиторские организации - это коммерческие организации, осуществляющие аудиторскую  деятельность или оказывающие сопутствующие  аудиту услуги. Они создаются в  любой организационно-правовой форме, кроме открытого акционерного общества.

Не менее 50 процентов  кадрового состава аудиторской  организации должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на территории РФ, а в случае, если руководителем  организации является иностранный  гражданин, - не менее 75 процентов. В  штате аудиторской организации  должно состоять не менее пяти аудиторов.

Особенностью правового  статуса аудиторских организаций  и самостоятельно работающих аудиторов  является их исключительная хозяйственная  компетенция. Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации имеют  право:

а) осуществлять собственно аудит;

б) оказывать услуги, сопутствующие аудиту.

Аудиторы и аудиторские  организации не могут заниматься какой-либо другой предпринимательской  деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней. Сделки, выходящие за пределы исключительной правоспособности, являются ничтожными (ст. 168 ГК РФ).

Условиями осуществления  аудиторской деятельности являются:

• регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности;
• получение квалификационного аттестата аудиторами, желающими работать самостоятельно или в составе аудиторской организации;
• получение лицензии на осуществление данного вида предпринимательской деятельности и включение в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

4. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и ее лицензирование

Аттестация на право  осуществления аудиторской деятельности – это проверка квалификации физических лиц, изъявивших желание заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного  экзамена с выдачей кандидатам, успешно  его сдавшим, документа - квалификационного  аттестата аудитора. Квалификационный аттестат выдается без ограничения  срока его действия. Программы  проведения квалификационных экзаменов  на получение квалификационного  аттестата аудиторов утверждаются органами, проводящими аттестацию.

К аттестации допускаются  лица, удовлетворяющие изложенным в  ст. 15 Закона об аудите требованиям. В  частности, претенденты должны иметь  высшее экономическое либо юридическое  образование, полученное в российских образовательных учреждениях (имеющих  государственную аккредитацию) или  в образовательном учреждении иностранного государства (при наличии свидетельства  об эквивалентности подтверждающего  образование документа российскому  документу государственного образца); стаж работы по экономической или  юридической специальности не менее  трех лет. Дополнительные требования к  претендентам могут устанавливаться  уполномоченным федеральным органом.

Лица, успешно прошедшие  аттестацию, получают квалификационный аттестат аудитора. Аттестат должен быть выдан в месячный срок со дня проведения аттестации. Лицо, не прошедшее аттестацию, может обжаловать отказ квалификационной комиссии в выдаче аттестата в суде в месячный срок с момента уведомления о подобном решении.

Квалификационный  аттестат подтверждает соответствие профессиональных навыков будущего аудитора требованиям, изложенным в нормативных актах  и предъявляемым квалификационной комиссией, в целях обеспечения  в дальнейшем квалифицированного проведения аудита. Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого  календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации утвержденным в установленном порядке.

Статья 16 Закона об аудите определяет основания и порядок  аннулирования квалификационного  аттестата. К основаниям аннулирования, в частности, относятся:

• установление факта получения аттестата с использованием подложных документов;
• вступление в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
• несоблюдение правил независимости и аудиторской тайны;
• установление факта систематического нарушения аудитором требований, установленных законодательством РФ или стандартами аудиторской деятельности;
• установление факта подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;
• неосуществление аудитором деятельности в течение двух лет подряд.

Лицензирование аудиторской  деятельности, в том числе порядок  выдачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с законодательством РФ о лицензировании отдельных видов деятельности.

Датой получения  аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление  аудиторской деятельности считается  дата принятия решения о выдаче соответствующей  лицензии.

Если в соответствии с законодательством РФ оказание отдельных видов сопутствующих  аудиту услуг требует получения  соответствующей лицензии, аудиторские  организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать такие услуги без ее получения. 

5. Понятие и виды аудиторских проверок

Аудиторская проверка представляет собой совокупность мероприятий, заключающихся в сборе, оценке и  анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения  экономического субъекта, подлежащего  аудиту, и имеющих своим результатом  выраженное мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и  достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта.

Аудиторские проверки можно классифицировать по различным  основаниям. В зависимости от профиля  аудиторской проверки и соответствующего ему типа квалификационного аттестата  выделяют банковский аудит; аудит страховщиков; аудит бирж, внебюджетных фондов и  инвестиционных институтов и общий  аудит (аудит иных экономических  субъектов).

Аудит может быть внешним или внутренним. При этом внешний аудит проводится с целью составления мнения о достоверности информации, представленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Внутренним  аудитом является независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в собственных интересах. Внутренний аудит имеет следующие особенности: 

• проводится  внутри организации ее служащими (аудиторами);
• организуется по желанию руководства фирмы;
• информация, рассматриваемая в качестве результата внутреннего аудита, как правило, предназначена для удовлетворения потребностей управленческого персонала;
• затраты на проведение внутреннего аудита берет на себя фирма.

Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной.

Обязательный  аудит представляет собой ежегодную аудиторскую проверку, которая проводится только аудиторскими организациями. Индивидуальные аудиторы не вправе проводить обязательный аудит. Аудиторская организация обязана страховать риск своей ответственности за нарушение договора об оказании аудиторских услуг (статья 932 ГК РФ).

Обязательному аудиту подлежат:

• хозяйствующие субъекты, которые должны публиковать свою бухгалтерскую отчетность;
• бюро кредитных историй;
• негосударственные пенсионные фонды ;
• аудиторские проверки государственных внебюджетных фондов;
• обычные некоммерческие фонды ;
• государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также организации, в уставном капитале которых доля государственного участия составляет более 25%;
• организации и ИП ;
• финансово-промышленные группы.

За уклонение аудируемого  лица от проведения обязательной аудиторской  проверки либо препятствование ее проведению на него в судебном порядке налагается штраф в размере от 500 до 1000 минимальных  размеров оплаты труда.

Инициативный  аудит может проводиться в организации в любое время, но можно выделить ряд специальных законодательных норм, регламентирующих такие проверки. Например, в ЗАО аудиторская проверка проводится в любое время по требованию акционеров, в совокупности владеющих 10 и более % голосующих акций. В ООО профессиональный аудитор приглашается по решению общего собрания участников, а также по требованию любого из участников. Исполнительные органы производственного кооператива вправе привлекать внешнего аудитора для проверки финансово-хозяйственной деятельности и подтверждения финансовой отчетности. Аудиторская проверка может проводиться по требованию либо наблюдательного совета кооператива, либо по требованию не менее 10% членов кооператива.

Несмотря на то что в действующем Законе об аудиторской деятельности данный вид аудита законодательно не закреплен, его проведение, на наш взгляд, возможно в соответствии с требованиями общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности и с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита, предусмотренных договором на проведение аудита между инициатором аудита и аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). 

6. Аудиторское заключение

Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его БУ законодательству РФ. 

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

      1) Вводной, содержащей общие сведения об аудиторской организации (юридический адрес, номер свидетельства о государственной регистрации, номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер расчетного счета);

      2) Аналитической, адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, БУ и отчетности аудируемого лица, а также соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;

      3) Итоговой, адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. 

В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в него не допускается вносить изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. Очевидно, что итоговая часть аудиторского заключения не может быть датирована ранее, чем подготовлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, поскольку нельзя сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, подготовка которой еще не закончена. 

Неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит и о достоверности которой аудитор высказывает свое мнение.

Требования к подготовке аудиторского заключения, содержащиеся в российском законодательстве, отличаются от принятых в международной практике. 

Международный стандарт аудита предусматривает  подготовку аудиторского заключения, состоящего из трех частей:

1) вводный параграф;

2) параграф, посвященный  масштабу или природе  аудита;

3) параграф, содержащий  мнение аудитора. 

В соответствии с  положениями Правила (стандарта) аудиторской  деятельности «Порядок составления  аудиторского заключения о бухгалтерской  отчетности» аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм:

• безусловно положительное аудиторское заключение;
• условно положительное аудиторское заключение — подготовка условно положительного заключения может быть связана как с наличием отдельных отклонений от установленных нормативными актами правил подготовки бухгалтерской отчетности, так и с несущественными ограничениями объема аудита.
• отрицательное аудиторское заключение;
• аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности — такое заключение оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации.
• условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. 

В соответствии с  нормативными документами аудиторское  заключение должно содержать: 
 
1. Во вводной части:

• наименование аудиторской фирмы (фамилия, имя, отчество аудитора);
• юридический адрес;
• данные государственной регистрации;
• номер и дата выдачи лицензии (с указанием вида аудита и срока действия лицензии);
• банковские реквизиты.

2. В аналитической  части:

• наименование экономического субъекта и временные рамки проверяемого периода;
• результаты экспертизы системы внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета в экономическом субъекте;
• факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета, повлекшие за собой искажение бухгалтерской отчетности и связанные с этим недоимки по налогам и обязательным платежам и сборам.

 
3. В итоговой части:

• констатация вывода о полной достоверности (недостоверности, условной достоверности - при условии исправления выявленных ошибок) бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Каждая страница аудиторского подписывается аудитором, проводившим проверку: и заверяется его личной печатью. 
 
Аудиторское заключение брошюруется вместе с бухгалтерской отчетностью и предоставляется для ознакомления исполнительной дирекции и акционерам (участникам) экономического субъекта. 
 

Заключение 

По мере развития рыночной экономики, усиления конкуренции  и углубления экономических связей организации во все большей степени  будут заинтересованы в проведении у них как обязательной, так  и инициативной аудиторской проверки. Повышению же эффективности аудиторских  услуг в РФ будет способствовать дальнейшее совершенствование законодательной  и нормативной базы аудиторской  деятельности, а также подготовки высококвалифицированных профессиональных аудиторских кадров. В настоящее  время число аудиторов и аудиторских  организаций достигло того количества, которое способно создавать конкуренцию  между аудиторами, а экономические  субъекты имеют возможность выбора более квалифицированного партнера. Все это будет способствовать повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов предпринимательства, а также в целом общественного  производства страны.