Проблема выбора метода оценки выбытия материально-производственных запасов

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности предприятиями всех форм собственности и отраслей экономики используются материально-производственные запасы, которые являются наиболее важной и значительной частью активов предприятия. Они занимают особое место в составе имущества и доминирующие позиции в структуре расходов предприятий разных сфер деятельности. Материально-производственные запасы являются составной частью группы материальных ресурсов, которые формируют экономические (производственные) ресурсы [6].

При отпуске материально-производственных запасов в производство или ином их выбытии приходится сталкиваться с необходимостью увязывать стоимость запасов с себестоимостью произведенной и реализованной продукции [5]. Проблема выбора метода выбытия запасов заключается в  поиске наиболее рационального из методов, который будет эффективен при конкретных условиях деятельности и для достижения определенной преследуемой предприятием цели. При решении этого вопроса ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» разрешает выбирать один из методов оценки запасов.

Актуальность данной темы обусловлена тем, что в условиях постоянных инфляционных процессов, характерных для нашей страны, проблема оценки запасов приобретает особый интерес.

В связи с этим, целью данного исследования является изучение сущности и особенностей использования каждого из методов выбытия МПЗ в современных условиях, а также сравнительный анализ их влияния на показатели отчетности деятельности предприятия. В результате данного исследования мы получим возможность определить, какой из методов наиболее эффективен в условиях действующих инфляционных процессов.

В контексте данных целей необходимо решить следующие задачи:

- определить состав и  место запасов в структуре  объектов учета предприятий;

- изучить методы оценки  запасов при их выбытии;

- исследовать преимущества  и недостатки каждого из методов;

- определить влияние выбора метода оценки запасов при их выбытии на финансовый результат и другие показатели отчетности деятельности предприятия.

Объектом исследования является учет материально-производственных запасов. Предметом анализа выступают методы оценки МПЗ при их выбытии.

В процессе написания реферата нами были использованы следующие методы и приемы научного исследования:

— изучение монографических публикаций и статей;

— метод группировки;

— сравнительный метод;

— диалектический метод познания;

— метод анализа и синтеза экономической информации,

Вопросы учета запасов нашли свое отражение в работах таких ученых, как: Тюхова Е.А., Волков Н.Г., Римов А.В., Кабулова М.В. Результаты их как теоретических, так и практических разработок имеют весомое значение для развития отечественной теории бухгалтерского учета.

1. Сущность и классификация МПЗ

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

• используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);
• предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
• используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.). Основная часть МПЗ используется в качестве предметов труда и в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции [4].

В зависимости от роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их разделяют на следующие группы:

1. сырье и основные материалы,
2. вспомогательные материалы,
3. покупные полуфабрикаты,
4. отходы (возвратные),
5. топливо,
6. тара и тарные материалы,
7. запасные части,
8. инвентарь
9. хозяйственные принадлежности [8].

Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции [8].

Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.) [4].

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть МПЗ организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др. [4]

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Учет запасов в Российской Федерации регламентирует Положением по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет МПЗ». Международным аналогом данного документа является Международный стандарт бухгалтерского учета 2 "Запасы". В условиях современного развития современная экономика нашей страны находится в процессе интеграции в мировое экономическое сообщество. Поэтому особое значение приобретает проблема гармонизации и унификации бухгалтерского учета [6].

Таким образом, в первой части рефераты был обозначен состав активов, которые принимаются в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов, а так  же определены нормативные правовые акты,  регламентирующие их учет.

2. Методы оценки выбытия материально-производственных запасов

Одной из основных проблем бухгалтерского учета использования материально-производственных запасов является выбор методики их оценки, поскольку именно от этого зависит объективность всей финансовой отчетности. Данное обстоятельство вызвано колебаниями цен на производственные запасы, а, учитывая значительное количество производственных запасов на крупных предприятиях, выбор методики оценки производственных запасов при их использовании может иметь ключевое значение [7].

Используя разные методы оценки запасов, можно получить разные значения валовой прибыли, особенно в условиях инфляции. В связи с этим выбор предприятием оптимального метода оценки запасов оказывает содействие увеличению оборотных средств, привлечению инвестиций. А это дает возможность максимизировать прибыль и улучшить финансовое состояние предприятия в целом.

В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) [2].

Указанные способы перечислены в ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).

При этом право выбора метода оценки относится только к материально-производственным запасам, отпускаемым в производство.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости [1].

Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Заметим, что различие в количестве применяемых способов оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения возникло сравнительно недавно. Из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей исключен метод ЛИФО с 1 января 2008 года на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" [3].

Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.

Применение одного из методов по конкретному наименованию или однородной группе (виду) материалов производится в течение отчетного года и отражается в учетной политике предприятия.

Выбор метода зависит от конкретных условий, при которых происходит оценка запасов, и от преследуемой предприятием цели. Следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции [6].

При формировании учетной политики в части выбора методов учета материально-производственных запасов следует учитывать требования других нормативных актов (принятых в развитие норм ПБУ 5/01).

В частности, согласно п. 78 Методических указаний по учету МПЗ применение методов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

— исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

— путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска [1].

Применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

 Кратко опишем каждый из методов.

Согласно методу оценки по себестоимости каждой единицы запасов, предполагается, что запасы выбывают по той же стоимости, по которой и поступили. Этот метод обеспечивает высокую точность, однако весьма трудоемок, поскольку требует обработки значительного массива информации (как правило, номенклатура материальных запасов на предприятиях очень обширна). Кроме того, материальные ценности приобретаются партиями, а не единицами, что вносит дополнительные осложнения в учет [7].

Вместе с тем одни и те же виды товарно-материальных ценностей поступают от разных поставщиков и по разным ценам, которые к тому же подвержены влиянию инфляции, спроса и предложения и другим факторам, не способствующим их стабильности. Поэтому по себестоимости каждой единицы рационально оценивать МПЗ, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, обладают специфическими, присущими только им свойствами [4].

Например, компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.

В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.

Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.

В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.

Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;

Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;

Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.

Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты.

Преимущества метода оценки по себестоимости каждой единицы:

• наиболее точный метод;
• списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.
• при применении этого метода для каждой единицы запасов используется специальная маркировка, которая позволяет определить ее себестоимость, таким образом предприятие может регулировать прибыль путем реализации более дорогих или более дешевых запасов.

Недостатки метода оценки по себестоимости каждой единицы:

• трудоемкость метода;
• в результате использования этого метода одинаковые запасы учитываются по разной стоимости, что не всегда удобно.

Метод оценки по себестоимости единицы запасов целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет выбор одного из трех оставшихся методов.

Метод средней себестоимости наиболее удобен для организаций, которые зачастую имеют большое количество запасов различной номенклатуры [4]. Оценка запасов, выбывших по методу средневзвешенной себестоимости, осуществляется по каждой единице запасов путем деления суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости таких же запасов, полученных в отчетном месяце, на их суммарное количество на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце. Такой метод целесообразно применять в условиях нестабильности и инфляционных процессах [7].

Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.

В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:

1. 100 листов на сумму 180 000,00 рублей;
2. 50 листов на сумму 105 000,00 рублей.

Израсходовано в течение месяца: 410 листов ДСП.

Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.

Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.

Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 – 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.

Преимущества метода средней себестоимости:

• дает объективную картину движения материальных ценностей на предприятии;
• при применении этого метода чистая прибыль будет иметь среднее значение, которое наиболее соответствует фактическому;
• равномерность списания запасов, реальность состояния остатков запасов в балансе и стоимости израсходованных материальных ценностей;
• метод облегчает работу и не требует детального учета движения по каждой единице товаров.

Недостатки метода средней себестоимости:

• не уделяется внимание последним по времени ценам, а они более уместны в оценке дохода и при принятии управленческих решений;
• в период повышения цен метод приводит к тому, что предприятия объявляют большую прибыль, чем реальная, в результате чего уплачиваются избыточные средства в виде налогов.

Метод средней себестоимости является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.

Метод ФИФО (аббревиатура от англ. FIFO - First In First Out, «первым поступил - первым выбыл») строится на предположении, что запасы выбывают в той же последовательности, в которой они поступили на предприятие [4]. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным [7]. Однако в условиях нестабильной экономики оценка запасов по данному методу может искажать финансовые результаты. Например, в момент роста цен показатель валовой прибыли будет завышаться, а при снижении цен – занижаться [6].

При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:

Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.

Вариант 1

Списано на производство: 300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.

Вариант 2

Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;

Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000,00

Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.

Преимущества метода ФИФО:

• метод прост в использовании и предоставляет возможность манипулирования прибылью; остатки неиспользованных материалов отражаются в активе баланса по ценам, максимально приближенные к реальной рыночной стоимости на дату составления отчетности;
• выгодно применить при плановом сокращении закупок материалов и при ожидании падения цен на изготавливаемую продукцию;
• в период постоянного роста цен метод предоставляет наиболее высокий из возможных уровень чистого дохода.

Недостатки метода ФИФО:

• метод приводит к занижению величины расходов, они списываются по закупочным ценам на себестоимость реализуемой продукции;
• в период роста цен предприятия объявляют большую прибыль, чем настоящая и выплачивают избыточные средства в виде подоходных налогов;
• завышает финансовые результаты в условиях инфляции.

При способе ЛИФО (аббревиатура от англ. LIFO - Last In First Out, «последним поступил, последним выбыл») запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения [7]. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен - минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен - максимизация оценки запасов и прибыли [6].

Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.

Условия примера те же.

Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.

Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.

Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 80 000 = 805 000,00

Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.

Преимущества метода ЛИФО:

• метод выгоден в условиях роста цен за счет возможности увеличения стоимости реализованных МПЗ, что ведет к снижению налоговой базы по налогу на прибыль;
• при падении цен метод дает возможность продемонстрировать в отчетности более высокие показатели прибыли.

Недостатки метода ЛИФО:

• использование данного метода в условиях инфляции влечет за собой уменьшение финансового результата компании, что снижает привлекательность организации с точки зрения потенциальных инвесторов;
• применение метода ЛИФО становится причиной того, что данные о себестоимости, показанные фирмой в отчетности, во многом не совпадают с реальной картиной. Именно поэтому сегодня использование данного метода ограничено рамками только налогового учета.

Итак, в данном разделе реферата были исследованы методы оценки материально-производственных запасов при их выбытии. Приведенные примеры показали конкретные результаты применения того или иного метода. Выявлены основные преимущества и недостатки каждого из методов оценки МПЗ.

3. Влияние метода оценки выбытия МПЗ на показатели отчетности предприятия

Каждый из методов выбытия запасов имеет свои преимущества и недостатки. Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», каждое предприятие имеет право самостоятельно выбирать один из методов [2]. Применение одного из методов по конкретному наименованию или однородной группе (виду) материалов производится в течение отчетного года и отражается в учетной политике предприятия [6]. Проблема выбора метода выбытия запасов заключается в  поиске наиболее рационального из методов, который будет эффективен при конкретных условиях деятельности и для достижения определенной преследуемой предприятием цели.

 Проанализируем влияние  метода оценки МПЗ при их  выбытии на результаты, полученные в вышеприведенных примерах (табл. 3.1):

Таблица 3.1 – Сравнение результатов списания ДСП в производство при различных методах оценки

В приведенном примере не прослеживается яркой тенденции к различиям полученных значений при применении различных способов оценки МПЗ, поскольку условиями примера предусмотрено колебание цены приобретения материалов. Так себестоимость остатка на начало составляет 2 000,00 рублей, в отчетном периоде материалы приобретались по цене 1800,00 и 2 100,00 рублей. Однако уже на данном примере заметно, что наименьшие расходы показал метод ФИФО, наибольшие – метод средней стоимости. А величина расходов непосредственно влияет на размер прибыли предприятия.

Охарактеризуем влияние выбора методов оценки запасов на показатели отчетности:

• метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов позволяет выявлять финансовый результат от продажи каждой единицы запасов и представлять их оценку в отчетности в строгом соответствии с ценой приобретения каждого конкретного элемента (единицы) запасов организации;
• метод средних цен скрывает (вуалирует) влияние изменения цен приобретения запасов на показатели их оценки как элемента актива баланса, расходов периода и финансового результата (прибыли и убытка);
• метод ФИФО в условиях роста цен приобретения запасов формирует максимальную оценку запасов на конец периода, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата. В условиях снижения цен, ФИФО, наоборот, дает нам минимальную оценку запасов на конец периода в балансе, максимальную оценку расходов периода и минимальную величину финансового результата;
• метод ЛИФО в условиях роста цен на приобретаемые запасы формирует минимальную оценку запасов в балансе на конец периода, максимальную величину расходов периода в отчете о прибылях и убытках и минимальную оценку финансового результата (прибыли или убытка). В условиях снижения цен ЛИФО дает нам максимальную оценку запасов в балансе, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата [6].