Содержание 

Введение                     3

Глава 1. Теоретические основы организации  и проведения подсистемой камеральных налоговых проверок

1.1 Понятие и сущность камеральных налоговых проверок   4

1.2 Методы проведения камеральных налоговых проверок          10

1.3 Порядок и сроки проведения камеральных налоговых проверок         17

Глава 2. Проблемы и перспективы совершенствования организации и проведения подсистемой камеральных налоговых проверок          22

Заключение                  25

Список  используемых источников               27

Введение

     Правовой  институт налогового контроля еще только складывается. До введения в действие части первой НК РФ его нормативный  механизм практически отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых  проверок и оформления их результатов  регулировались инструкциями и информационными  письмами Госналогслужбы РФ. Все это  приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и  налоговыми органами. Нормативная база для проведения подсистемой камеральных проверок содержалась в Законе РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21.03.91 г., согласно которому налоговые органы имели право проверять все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках. Такая формулировка подразумевала проведение камеральных проверок.

     Камеральные налоговые проверки в большинстве  налоговых органов осуществлялись по временным методическим рекомендациям  по различным видам налогов, разработанными, в том числе и региональными  инспекциями. Рекомендации предлагали арифметическую сверку отдельных показателей  представленных расчетов, взаимоувязку их с бухгалтерским балансом, отчетом  о финансовых результатах, проверку своевременности и правильности оформления расчетов (налоговых деклараций).

     Охват налогоплательщиков камеральными налоговыми проверками составляет почти 100 процентов, при этом камеральная проверка легче  поддается автоматизации, что позволяет  проводить внутридокументарный  контроль показателей налоговой  отчетности.

     Таким образом, актуальность темы объясняется  тем, что камеральная налоговая  проверка является приоритетной и всеобъемлющей  формой налогового контроля, имеющая  высокую степень эффективности.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ  И ПРОВЕДЕНИЯ ПОДСИСТЕМОЙ КАМЕРАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

1.1 Понятие и сущность  камеральных налоговых  проверок

     Налоговая проверка является основной формой налогового контроля. Налоговую проверку можно  определить как совокупность контрольных  действий налогового органа по документальной и фактической проверке законности исчисления, удержания и перечисления налогов и сборов налогоплательщиками  и налоговыми агентами. Налоговые  органы вправе проверять любые организации  независимо от их организационно-правовой формы, состава учредителей, формы  собственности, ведомственной подчиненности  и других характеристик. Результаты налоговых проверок являются основанием для применения мер обеспечения, взыскания недоимок, пеней, привлечения  к ответственности.

     Согласно  ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов  в пределах своей компетенции  посредством налоговых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов, проверки данных учета и  отчетности, осмотра помещений и  территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

     Контрольные мероприятия затрагивают права  и свободы человека. Поэтому все  аспекты налогового контроля (задачи, компетенция, сроки, предмет, формы  и методы финансового контроля и  т.д.) облекаются в правовую, можно  даже сказать, процессуальную форму.

     Законодательного  закрепления определения камеральных  проверок как отдельного понятия  не было вплоть до принятия НК РФ, который  и является в настоящее время  главным законодательным актом, определяющим порядок их проведения.

     По  месту проведения налоговые проверки разграничиваются на камеральные и  выездные. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в то время как выездная - по месту  нахождения проверяемого лица, то есть на его территории. Если в ходе камеральной  проверки возникает необходимость  произвести контрольные мероприятия  по месту нахождения налогоплательщика, требуется назначить выездную налоговую  проверку; проведение таких мероприятий  в рамках камеральной проверки недопустимо.

     Согласно  первого абзаца статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации субъектами проверки являются следующие категории  налогоплательщиков:

     - Организации;

     - Физические лица;

     - Физические лица, зарегистрированные  в качестве индивидуальных

     предпринимателей  без образования юридического лица.

       Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов по выявленным нарушениям, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

     Объектами проверки являются в соответствии с  первым абзацем статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые  декларации и документы, предоставленные  налогоплательщиком и служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о  деятельности налогоплательщика, имеющиеся  у налогового органа. Необходимо заметить, что указанные документы должны быть в наличии у налоговых  органов, следовательно, действия налоговых  органов по проверке деятельности налогоплательщика на основании лишь сведений налоговой проверкой назвать нельзя. Они являются действиями по сбору информации и не влекут прав и обязанностей, возникающих при проведении проверки.

     В п. 2 ст. 87 НК РФ установлено, что целью  камеральной и выездной налоговых  проверок является контроль за соблюдением  налогоплательщиками, плательщиками  сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в соответствии с новыми правилами, введенными в действие Федеральным  законом N 137-ФЗ, для всех видов налоговых  проверок установлена единая цель - контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и  сборах.

     В первом абзаце статьи 88 Налогового кодекса  Российской Федерации сообщается, что  камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности-налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

       Объем информации, которую налоговые органы изучают в ходе камеральной проверки сравнительно небольшой. Но от этого камеральная проверка не теряет своей значимости. Регулярность, сплошной характер и в большинстве случаев автоматизированный режим ее проведения позволяют обнаружить скрытые объекты налогообложения и проверить правильность исчисления налоговой базы. Кроме того, в ходе камеральной проверки налоговые органы получают сведения о налогоплательщиках, в деятельности которых возможны налоговые правонарушения. Такие налогоплательщики впоследствии будут подвергнуты выездной налоговой проверке.

     Проблема  практики применения судами положений, касающихся в целом порядка истребования налоговыми органами и представления  налогоплательщиками документов в  ходе камеральных налоговых проверок, рассматривалась многими специалистами.

     Поправки, внесенные Федеральным законом N 137-ФЗ в ст. 88 НК РФ, решили эту задачу, существенным образом изменив подход к этой процедуре, - согласно общему правилу, закрепленному в п. 7 ст. 88 НК РФ (в новой редакции), при  проведении камеральной налоговой  проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика  дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких  документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

     Помимо  этого, необходимо отметить, что в  настоящее время, в отличие от ранее действующего порядка, представление  документов, подтверждающих достоверность  данных, внесенных в налоговую  декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика, т.е. согласно п. 4 ст. 88 НК РФ (в новой  редакции) прописана норма, в соответствии с которой налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения  относительно выявленных ошибок в налоговой  декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися  в представленных документах, вправе дополнительно представить в  налоговый орган выписки из регистров  налогового и (или) бухгалтерского учета  и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных  в налоговую декларацию (расчет).

     Таким образом, если руководствоваться данными  изменениями, по общему правилу у  налогоплательщика нет обязанности, а у налогового органа нет права  требовать документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, что в значительной степени ограничивает круг вопросов, подлежащих камеральной  налоговой проверке.

     Но  из общего правила есть исключения, предусмотренные ст. 88 НК РФ и распространяющиеся на следующие случаи:

     - при проведении камеральных налоговых  проверок налоговые органы вправе  истребовать в установленном  порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

     - при подаче налоговой декларации  по налогу на добавленную стоимость,  в которой заявлено право на  возмещение налога, налоговый орган  вправе истребовать у налогоплательщика  не только документы, обязанность  по представлению которых одновременно  с налоговой декларацией прописана  в законе, но и другие документы,  подтверждающие в соответствии  со ст. 172 НК РФ правомерность  применения налоговых вычетов  (п. 8 ст. 88 НК РФ);

     - при проведении камеральной налоговой  проверки по налогам, связанным  с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо  документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика  иные документы, являющиеся основанием  для исчисления и уплаты налогов  (п. 9 ст. 88 НК РФ).

     Очевидны  преимущества новой редакции ст. 88 НК РФ по сравнению с предыдущей, поскольку  введенные Федеральным законом N 137-ФЗ ограничения по истребованию документов у проверяемых лиц не ущемляют интересов налоговых органов, а  соответствуют приоритетным направлениям налогового контроля. При этом они  призваны лишь оградить налогоплательщиков от возможного произвола со стороны  сотрудников налоговых органов  по неоправданному и необоснованному  истребованию необъятного количества документов, что в значительной степени  способствует нормальному обеспечению  защиты прав и законных интересов  налогоплательщиков и устранению ненужных конфликтных ситуаций.

     Налоговым законодательством установлен период в деятельности налогоплательщиков, который может быть предметом  камеральных налоговых проверок. Он включает три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. Налогоплательщики обязаны в  течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых  для исчисления и уплаты налогов.

     Должны  также сохраняться документы, подтверждающие получение доходов, произведенные  расходы и уплату (удержание) налогов. В исключительных случаях налоговые  органы могут затребовать документы, касающиеся налоговой проверки, за периоды, ею не охваченные.

     Статья 88 НК РФ, изложенная в новой редакции, предоставляет сотрудникам налогового органа, проводящим камеральную налоговую  проверку, право истребовать у  налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в  исключительных случаях.

     В целом, приходится констатировать, что  в НК РФ не раскрывается понятие  камеральной налоговой проверки, но при этом в статье 88 Налогового кодекса содержится лишь перечень квалифицирующих  признаков данной категории, которые  и позволяют определить ее содержание. Под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых  деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для  исчисления и уплаты налогов, проводимая по местонахождению налогового органа.

     Также камеральная проверка имеет двойное  назначение: как средство контроля за правильностью и достоверностью отражения показателей в налоговых  декларациях и как основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

     1.2 Методы проведения  камеральных налоговых  проверок

     Традиционно под методом понимается «способ  теоретического исчисления или практического  осуществления чего-либо», «способ  достижения некоторой цели и состоит  из совокупности приемов теоретического или практического познания деятельности». В нашем случае метод можно  определить как совокупность методов  и приемов, применяемые уполномоченными  органами, для проведения камеральных  налоговых проверок.

     На  начальном этапе камеральной  проверки в обязательном порядке проводится визуальная проверка правильности оформления налоговой декларации в соответствии с требованиями к порядку ее заполнения.

     На  практике случается, что в представленной налоговой отчетности отсутствует  какой-либо из обязательных реквизитов (например, ИНН или период, за который  представлена декларация), нечетко  заполнены отдельные реквизиты, что делает невозможным их однозначное  прочтение, или они заполнены  карандашом. Могут встречаться исправления, не подтвержденные подписью налогоплательщика  или его представителя. В этих случаях налоговый орган должен уведомить налогоплательщика о  необходимости представить документ, входящий в налоговую отчетность, по утвержденной форме в установленный  налоговым органом срок, не превышающий  пяти дней.

     Указанное требование не распространяется на следующие  случаи:

     - выявлены обстоятельства, свидетельствующие  о налоговых правонарушениях;

     - установлены факты, что сумма  налога к возмещению (уменьшению) или доплате (уплате) исчислена  налогоплательщиком в завышенном  размере.

     Если  налогоплательщик не внес соответствующие  исправления в установленный  срок, налоговый орган истребует  у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и (или) истребует у иных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, либо рекомендует данного налогоплательщика для включения в план проведения выездных налоговых проверок.

     В тоже время Д.Г. Черник и Л.П. Павлова  базируются на том, что «для выявления  нарушений в налоговой сфере  при проведении камеральной налоговой  проверки существует определенная методика. Базируясь на достижение различных  наук, на наш взгляд, следует говорить о многоуровневой системе методов  выявления нарушения в налоговой  сфере при проведения камеральных  налоговых проверок, которая включает в себя две группы:

     - общенаучный метод - анализ и  синтез, индукция и дедукция, аналогия, сравнение, логический метод,  моделирование, статистические методы;

     - специальные методы, применение  которых характерно для данного  вида деятельности - экономико-правовой  и экономический анализ, исследования  документов, построение аналитических  таблиц, детализация».

     Не  основываясь на всем многообразии методов, В. И. Карпов выделяет три основных метода – «это негласный метод, метод  поиска несоответствия в накопленной  информации о деятельности хозяйствующего субъекта, логически-дедуктивный метод», сущность которых состоит в следующем:

     «1.Негласный  метод.

     В этом случае информация о подготавливаемом или совершенном нарушение поступает  в результате оперативно-розыскной  деятельности компетентных органов. В  случае достоверности она может  и должна быть причиной проведения различных мероприятий, прежде всего  выездной налоговой проверки. При  надлежащем процессуальном оформлении она может являться основанием расследования.

     2. Метод поиска несоответствия  в накопленной информации о  деятельности хозяйствующего субъекта.

     Данный  метод основывается на сравнении  информации о деятельности хозяйствующего субъекта, полученной из различных  источников, в том числе и от него самого. Очевидно, что если налогоплательщик показывает снижение объемов производства, а налоговый орган располагает  данными о росте потребления  электроэнергии, воды и других ресурсов, то это должно быть причиной повышенного  к нему внимания.

     Другим  аспектом данного метода является поиск  несоответствия в налоговой и  бухгалтерской отчетности на основе контрольных соотношений. Сущность заключается в том, что для  расчетов разных налогов используют одни и те же показатели или их составные  части, которые в явном или  скрытом виде содержатся в разных формах бухгалтерской или налоговой  отчетности. Например, для НДС и  налога на прибыль основой является выручка, для единого социального  налога и налога на доходы физических лиц - размер фонда оплаты труда и  т.п. Несоответствие одноименных величин  или их производных в различных  налоговых декларациях, бухгалтерской  и другой отчетности должны дать повод  для проверки этих отклонений.

     Данный  метод в настоящее время все  шире находит применение в практике налоговых органов при камеральной  проверке отчетности налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц.

     3. Логически-дедуктивный метод.

     Наиболее  общий метод выявления нарушений  в налоговой сфере, суть которого заключается в следующем. Если организации  находятся в одинаковых экономических  и информационных условиях, а бухгалтера применяют одни и те же методы и  приемы начисления, то целесообразно  сформировать модель налогоплательщика. Резкие отклонения параметров анализируемого предприятия от «усредненного варианта» (эталонной структуры и размеров налоговых платежей) могут и должны давать повод для проведения этих отклонений.

     Данный  метод позволяет выявить отрицательное  поведения отдельных налогоплательщиков без указания на конкретику подобного  поведения. Для уточнения результатов  необходимо пользоваться методами первой и третьей группы».

     В свою очередь, Романовский М.В. и  Врублевская О. В. к группе основных методов также относят «финансово-аналитический  метод, сущность которого заключается  в выявлении нарушений в налоговой  сфере через исследование динамики определенных финансовых потоков, дополненных  изучением информации от других органов, прежде всего осуществляющих регистрацию  сделок с недвижимым имуществом и  автотранспортом, долей участия  учредителей и акционеров и участия  в других организациях, движения денежных средств по счетам.

     Сигналом  для повышения внимания к конкретному  хозяйственному субъекту может быть:

     - значительные отличия ожидаемых  и фактических объектов налоговых  платежей налогоплательщика, существенные  несоответствия в накопленной  информации;

     - тенденция в поведении показателей  предприятия, указанных на определенные  «махинации» при осуществлении  хозяйственной деятельности;

     - резкие изменения показателей,  приводящие к существенному отличию  показателей налогоплательщика  от средних по сегменту, или  выход их значений за границы  нормального диапазона, указывающие  на ухудшение финансового состояния  налогоплательщика. 

     Формально логический дедуктивный и финансово-аналитический  методы можно описать следующим  образом:

     -обнаружение  аномального поведения с помощью  аппарата математической статистики - типичные действия, описанные в  шаблоне, отклонения от которого  и признаются аномалией требующей  вмешательства соответствующих  органов (субъектов);

     - обнаружение нарушения, основное  на сигнатурах, последовательных  действиях, характеризующих нарушения».

     Подобные  подходы широко используются в сфере  информационных технологий при построении систем информационной базы, что делает занимательным использование достижений в этой области для повышения  эффективности камерального налогового контроля.

     Несомненно, наибольшей эффект возможен при совместном использовании всех четырех групп  методов, их последовательности и сочетания. Результаты могут предоставить дальнейшее действия по восстановлению нарушенных интересов государства и наказанию  виновных лиц.

     Для достижения максимальной эффективности  и результативности камерального контроля Федеральная налоговая служба России издает обязательные для внутреннего  применения документы (приказы, инструкции, методические рекомендации, регламенты и др.), а также заключаются  межведомственные соглашения о порядке  взаимодействия и обмене информации.

     При проведении камеральных налоговых  проверок рекомендуется уделять  повышенное внимание двум категориям хозяйствующих субъектов:

     1. Крупнейшим налогоплательщикам, которые  обеспечивают основную часть  налоговых поступлений. Внимание  к данной категории в большей  степени обусловлено их фискальной  значимостью, а не целенаправленным  поиском нарушения.

     2. Налогоплательщика, прошлые проверки, которых обеспечили наибольшие доначисления.

     Следует согласиться с мнением Куликина С. В.: «основным недостатком, затрудняющим эффективное использование и  развитие существующей стратегии налоговых  проверок, является, по-видимому, осуществление  налогового контроля по материалам «белой»  бухгалтерии, представляемой налогоплательщиком в виде отчетности в налоговые  инспекции. Наличие большого количества методик анализа деклараций, не позволяет учесть специфические особенности российской действительности, не способствует результативности камеральных налоговых проверок и не облегчает работу инспектора при камеральной налоговой проверке, так как самый тщательный анализ «белой» бухгалтерии в большинстве случаев приводит к результату, не сопоставимой с величиной реального объекта налогообложения при всех возможных корректировках последнего».

     Основными этапами камеральной проверки являются:

     - проверка правильности исчисления  налоговой базы и суммы налогов,  исчисленных и уплаченных в  бюджет;

     - проверка правильности арифметического  подсчета данных, отраженных в  налоговой декларации, путем сопоставления  показателей строк и граф, предусмотренных  ее формой;

     - проверка обоснованности заявленных  налоговых вычетов;

     - проверка правильности примененных  налогоплательщиком ставок налога  и льгот, их соответствие действующему  законодательству.

     На  этапе проверки правильности исчисления налоговой базы проводится камеральный  анализ, включающий:

     - проверку логической связи между  отдельными отчетными и расчетными  показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы;

     - проверку сопоставимости отчетных  показателей с аналогичными показателями  налоговой отчетности предыдущего  отчетного (налогового) периода;

     - взаимоувязку показателей бухгалтерской  отчетности и налоговых деклараций, а также отдельных показателей  деклараций по различным видам  налогов;