Сравнительная характеристика учета расчетов с персоналом по оплате труда согласно российским и международным стандартам

Сравнительная характеристика учета расчетов с  персоналом по оплате труда согласно российским и международным стандартам. 

    Методологические  подходы к учету оплаты труда  работников и других вознаграждений, связанных с их трудовой деятельностью, существенно различаются в МСФО и РСБУ. На уровне МСФО названные расходы регулируются Международным стандартом (IAS) 19 "Вознаграждения работникам". В российской системе бухгалтерского учета подобный специальный стандарт отсутствует. Тем не менее, изучая МСФО 19, бухгалтер обнаружит и точки соприкосновения названных учетных систем, в том числе и по вопросам отражения различных выплат в пользу работников и связанных с ними расходов.

    Согласно  МСФО вознаграждения работникам - это  все формы вознаграждений и выплат, осуществляемых компанией работникам за оказанные ими услуги, выполненные работы.

    Затраты по оплате труда, как правило, являются одной из наиболее существенных позиций  в себестоимости продаж. Выплаты  сотрудникам (и за сотрудников) отличаются разнообразием. Это долгосрочные и краткосрочные вознаграждения, имеющие поощрительный или социальный характер, относящиеся к периоду работоспособности сотрудников или отсутствия на работе, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности.

    Национального стандарта по бухгалтерскому учету вознаграждений за труд пока нет. Поэтому расходы по оплате труда и иные вознаграждения обычно начисляются в российском учете аналогично другим расходам. То есть на основании первичных учетных документов, к которым относятся трудовые и гражданско-правовые договоры, штатные расписания, табели учета рабочего времени, приказы, больничные листы.

    Существует  большое количество вознаграждений сотрудникам, которые не носят периодического характера.

    Например, премии по итогам года, отпускные, компенсации  за неиспользуемый отпуск, выходные пособия, материальная помощь, добровольное медицинское страхование, перечисления в негосударственные пенсионные фонды.

    В российском учете обычно не предъявляются  требования к равномерному распределению  во времени непериодических вознаграждений, поэтому такие вознаграждения сотрудникам, как правило, начисляются по мере возникновения необходимости по их выплате. Это приводит к цикличному сезонному колебанию объема затрат на труд работников (например, их увеличению в летний период) или аномальному их росту в одном из отчетных периодов (например, в период массового сокращения работников).

    Именно  в части указанных выплат наблюдаются  наибольшие различия в подходах МСФО и РСБУ.

    Первоначально стандарт был утвержден Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (далее - Правление КМСФО) в 1983 г. и назывался "Учет пенсий в финансовой отчетности работодателей". Правление КМСФО в 1993 г. пересмотрело и утвердило новый стандарт "Затраты на пенсии". В августе 1995 г. исполнительный орган КМСФО опубликовал дискуссионный документ по вопросам затрат на пенсии. В октябре 1996 г. Правление КМСФО утвердило предварительный вариант стандарта Е54 "Вознаграждения работникам", определив дату окончания его обсуждения - 31.01.1997. Правление КМСФО получило более 130 писем с комментариями по проекту. В январе 1998 г. Правление утвердило МСФО 19 "Вознаграждения работникам", который вступил в силу с 01.01.1999. Позже данный стандарт подвергался неоднократному редактированию, последние изменения были внесены в 2009 г.

    В стандарте раскрываются пять видов  вознаграждений работникам:

    - краткосрочные вознаграждения;

    - вознаграждения по окончании  трудовой деятельности;

    - прочие долгосрочные вознаграждения  занятым в настоящее время  работникам;

    - выходные пособия;

    - компенсационные выплаты долевыми  инструментами.

    Деление на указанные группы предполагает в  МСФО (IAS) 19 "Вознаграждение работникам" различие в признании и оценке вознаграждений работникам. На рисунке 1 представлена классификация вознаграждений работникам согласно МСФО (IAS) 19 "Вознаграждение работникам".

    Наиболее  прост учет краткосрочных вознаграждений. Краткосрочные вознаграждения - вознаграждения работникам, которые выплачиваются  в течение двенадцати месяцев  после окончания периода, в котором  работники оказали услуги или выполнили работы. Данные вознаграждения признаются в качестве обязательства и расхода. Оценка этих вознаграждений не требует дисконтирования.

    В состав краткосрочных вознаграждений входят следующие виды краткосрочных  отпусков: накапливаемые и ненакапливаемые.

    По  российскому законодательству, а  также, исходя из корпоративной политики, работодатели оплачивают работникам дни обоснованного отсутствия на рабочем месте. Речь идет о периоде временной нетрудоспособности, очередных и внеочередных отпусках, отпусках по уходу за ребенком, периодах работы в качестве присяжного заседателя и военной службы.

    Момент  признания (начисления) таких расходов согласно МСФО (IAS) 19 зависит от того, являются периоды отсутствия накапливаемыми или ненакапливаемыми.

    Накапливаемые выплаты должны начисляться в  течение всего периода работы сотрудника. Таким образом, в учете  по мере оказания работниками услуг  организации формируется соответствующее  обязательство, суммирующее оплачиваемые периоды отсутствия на работе, которые могут быть использованы в будущем.

    Например, согласно корпоративному меморандуму  при нахождении определенного количества дней в командировке сотрудникам  предоставляются оплачиваемые отгулы. Таким образом, по мере нахождения сотрудников  в командировках им должны начисляться вознаграждения в счет будущих отгулов. Данное обязательство уменьшается на фактически оплаченные дни отсутствия на работе.

    При начислении обязательства не имеет  значения, что накапливаемое оплачиваемое отсутствие работников может не компенсироваться при увольнении. То есть обязательство должно быть начислено, даже если отгул, отпуск не будут востребованы и оплачены.

    Ненакапливаемые выплаты начисляют единовременно  по мере наступления факта отсутствия сотрудника.

    Например, начисление оплаты отсутствия на работе по причине болезни производится по предъявлении больничного листа, основанием для начисления отпускных являются заявление на отпуск и приказ руководства.

    Российский  учет отличается от МСФО моментом, когда  начисляются обязательства перед  работниками по оплате дней их отсутствия на работе. Так, накапливаемые вознаграждения в российском учете обычно начисляют  по факту отсутствия сотрудника, а  не по мере оказания им услуг организации, как требуется в МСФО. Также в РСБУ обычно не формируются резервы по страховым взносам.

    В бухгалтерском учете российских компаний, как правило, отсутствует  оперативная информация о накопленных  днях отпуска, отгулах, а начисление дополнительных выплат по корпоративным соглашениям осуществляется на основании приказов о премиях, то есть опять же возникает подмена оснований для осуществления выплат.

Рис. 1 Виды вознаграждений работникам МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение работникам» 
 

    Поэтому при переводе отчетности на правила  МСФО могут потребоваться корректирующие проводки по дополнительному начислению текущих оценочных обязательств перед работниками в части очередных отпусков, корпоративных накапливаемых отгулов и отпусков, поощрительных надбавок и др., а также соответствующих страховых взносов.

    Значительно сложнее в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждение работникам" выглядит учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками, на основании которых компании разрабатывают пенсионные планы, т.е. соглашения, в соответствии с которыми организация выплачивает при окончании трудовой деятельности одному или нескольким работникам вознаграждения. Качественно различаются два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

    Пенсионные  планы с установленными взносами заключаются в обязательствах компании по уплате определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имели место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования фондом.

    Пенсионные  планы с установленными выплатами  предполагают, что компания принимает  на себя обязательства выплачивать  пенсионные вознаграждения оговоренного размера бывшим работникам. Компания может выплачивать такие вознаграждения непосредственно или через специализированную организацию - фонд. В данной ситуации на компанию возлагается риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и что накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.

    Оценка  затрат компании по пенсионным планам с установленными выплатами требует  сложнейших расчетов и учета массы  взаимосвязанных показателей, среди  них:

    - количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

    - текучесть кадров, т.е. ожидаемые  увольнения работников до срока  наступления пенсионного возраста  и приход новых, не заработавших  право на пенсию;

    - средний заработок, по которому  должны рассчитываться пенсионные взносы;

    - число лет, которое сотрудник  проживет после выхода на пенсию, возможное увеличение пенсии  в результате инфляционного фактора,  под влиянием новых коллективных  договоров с профсоюзами, по  иным причинам;

    - сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

    Расчеты названных показателей требуют  специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" требует от компаний привлечения для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем стандарт устанавливает ряд обязательных правил и методик по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов.

    Компания  по МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" признает взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом в качестве расхода, оценивая их по дисконтированной стоимости. Дисконтированная стоимость используется и для отражения прочих долгосрочных вознаграждений и выходных пособий, которые подлежат выплате по истечении двенадцати месяцев. Однако оценка данных вознаграждений обычно не подвержена той степени неопределенности, какой подвержены вознаграждения в соответствии с пенсионными планами, поэтому МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" разрешает применять упрощенный метод их учета.

    В российской практике чаще всего встречается  ситуация, когда работодатели уплачивают за своих работников взносы в негосударственные  пенсионные фонды, при этом сумма  взносов определена и носит стабильный характер. Такие пенсионные программы названы планами с установленными взносами.

    В соответствии с условиями пенсионных программ (планов) с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов  работодателей, участников или обеих  сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда.

    Например, Пенсионный фонд реализует программу  с определенным размером взносов. Фирмы  перечисляют в Фонд 15% от зарплаты сотрудников. Указанные суммы вносятся на имя конкретного физического лица и формируют пенсию, которую тот будет получать после окончания трудовой деятельности. В этом случае компания не несет никаких других обязательств. Независимо от доходности инвестиций фирма не выплачивает никаких дополнительных средств.

    Учет  таких пенсионных программ не вызывает сложности: периодически производится начисление суммы взносов, которые подлежат перечислению в фонд. Таким образом, текущее обязательство в отчетности либо отсутствует, либо связано с расхождением сроков начисления и перечисления взносов.

    К прочим долгосрочным вознаграждениям  работникам относят:

    - оплачиваемый творческий отпуск;

    - вознаграждения к юбилеям.

    Выходные  пособия - вознаграждения работникам, которые выплачиваются при наступлении  следующих событий:

    - увольнение работника до достижения им пенсионного возраста;

    - добровольное увольнение работника.

    По  компенсационным выплатам долевыми инструментами не устанавливается  конкретных требований к их оценке и признанию, однако перечисляются  достаточно подробные требования к  их раскрытию в отчетности. Компенсационные выплаты долевыми инструментами - выплаты работникам, при которых:

    - работники имеют право на получение  долевых финансовых инструментов, выпущенных организацией;

    - сумма обязательств организации  перед своими работниками находится в зависимости от будущей цены долевых финансовых инструментов, выпущенных организацией.

    Таким образом, в МСФО (IAS) 19 "Вознаграждение работникам" изложена целостная методика учета и отражения в отчетности вознаграждений. Требования стандарта компания применяет ко всем вознаграждениям, которые обеспечиваются соглашениями между организацией и работниками, требованиями законодательства и сложившейся практикой деятельности организации.

    Долевой инструмент - это право на долю в  активах компании после вычета ее обязательств. Как правило, такая форма поощрения применяется в отношении топ-менеджеров фирмы. В качестве долевых инструментов могут быть использованы акции, опционы на покупку акций компании, а также денежные средства, привязанные к стоимости долевых инструментов компании. Долевой опцион дает право держателю подписаться на акции компании по фиксированной цене в течение оговоренного промежутка времени.

    Необходимость начисления такого рода поощрений очевидна, поскольку обязательство перед  работником возникает в обмен на оказанную работником услугу. Но МСФО (IAS) 19 не затрагивает отдельно вопрос учета вознаграждений путем передачи долевых инструментов.

    Основные  вопросы отражения таких операций связаны с моментом признания  обязательства перед сотрудником, а также оценкой обязательства (признание любого элемента отчетности предполагает его оценку) и представления отчетности. Ответы на эти вопросы дает IFRS 2 "Расчеты долевыми инструментами".

    Стандарт  говорит о том, что обязательство  перед работниками должно начисляться в учете по мере реализации ими права на получение долевых инструментов компании.

    Например, работникам компании выдан опцион, дающий право приобретения акций  компании при условии работы на предприятии  не менее пяти лет. Таким образом, в течение пяти лет в учете должно равномерно начисляться обязательство перед работниками.

    Если  же опцион предоставляется на безусловной  основе (например, за прошлые заслуги), обязательство начисляют единовременно  на дату заключения договора с работниками.

    Начисленное обязательство перед работниками  в этом случае, в отличие от других выплат в пользу работников, должно отражаться за счет капитала компании, поскольку долевые инструменты  имеют отношение именно к этому  разделу баланса. И только в случае, когда договор с работниками предусматривает расчет денежными средствами (привязанными к стоимости долевых инструментов), обязательство отражается аналогично другим выплатам в пользу работников в разделе "Обязательства" баланса.

    Что касается оценки такого рода вознаграждения за труд, IFRS 2 указывает, что компании могут оценивать его исходя из стоимости услуг, оказанных работником (например, если часть оклада работника заменяется на сумму предоставленного ему права по опциону), или же применять оценку исходя из стоимости самих долевых инструментов на дату заключения договора.

    Приведенный порядок отражения вознаграждений сотрудникам путем передачи долевых  инструментов не закреплен в отечественных  ПБУ и фактически не применяется. Очевидно, что при наличии у  предприятий выплат работникам собственными долевыми инструментами при переводе российской отчетности на правила МСФО в этой части потребуются корректирующие проводки.

     Согласно  российскому законодательству в фонд оплаты труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и коллективными договорами. (рис. 2).

      Рис. 2 Фонд заработной платы 

    Многие  из способов вознаграждений работникам, применяемых в мировой практике, в настоящее время не используются в России. Возможно, причиной является отсутствие российских аналогов МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам". Несмотря на широкие возможности российских организаций в самостоятельном определении размеров, форм и систем оплаты труда, многие вопросы данных расчетов до сих пор жестко регламентированы. Этим объясняется и огромное количество нормативов, регламентирующих конкретные условия данных расчетов. Информация по нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды представлена на рис. 3. 

    Рис. 3 Система нормативно-правового регулирования  учета расходов на оплату труда и  отчислений на социальные нужды в  Российской Федерации 
 

    Рассмотрим особенности учета вознаграждений работникам в отечественной и международной практике. В российском учете существуют только аналоги данного объекта. Синтетический учет вознаграждений работникам осуществляется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналитический учет организуется в разрезе структурных подразделений и отдельных категорий работающих. Как известно, в российском учете существуют особенности по оплате труда, которые выделяют основную и дополнительную заработную плату. Порядок их учета отличается методом и технологией расчетных операций. В таблице 1 проведена сравнительная характеристика методологии учета вознаграждений работникам в международной и российской практике. 

Таблица 1 

Сравнительная характеристика методологии учета  вознаграждений работникам в международной и российской практике

Продолжение таблицы 1

    Из  данных, приведенных в табл. 2, следует, что в вопросах идентификации  объекта, порядка учета и отражения  в отчетности вознаграждений работникам между российскими и международными стандартами нет единства ни по одному из признаков сравнения. Правовые акты Российской Федерации перенасыщены терминами "выплаты", "компенсации", "доплаты", "надбавки", "стимулирующие выплаты", которые чаще всего обозначают один и тот же вид вознаграждения работникам. Такое обилие терминов вносит путаницу в понимание их сущности как объектов учета. Значительную ясность в нормы правового регулирования внесло бы сокращение числа имеющихся понятий до необходимого минимума. Например, все многочисленные выплаты можно структурировать по двум группам:

    - выплаты, повышающие заработную  плату за условия и режим  работы;

    - выплаты, повышающие заработную  плату за приверженность фирме.

    В то же время отсутствуют концентрированное  изложение и раскрытие современных  и востребованных понятий в области вознаграждения работникам. Целесообразным является введение в нормативные акты и в деловую практику понятия "вознаграждение работникам" как объекта учета, а также разработка специального национального стандарта "Вознаграждение работникам", содержащего учетные принципы их признания и оценки, а также требования к раскрытию в отчетности информации в отношении вознаграждений работникам организации.

    Кроме того, совершенствование учета вознаграждений работникам предполагает введение в  практику учета требований международных стандартов финансовой отчетности. Прежде всего, наименование счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" не соответствует ни международным стандартам, ни экономической сущности данной категории "оплата труда", представляющей собой систему отношений, а не непосредственно виды денежных (или неденежных) выплат персоналу, что отражает понятие "вознаграждение".

    В настоящее время на российских предприятиях отчетность организации о вознаграждении работникам раскрывается в бухгалтерской (финансовой), налоговой и статистической отчетности. Бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность содержит информацию о задолженности перед персоналом, о финансовых результатах организации, начисленных и уплаченных социальных налогах и налогах на доходы физических лиц, размерах дивидендов, резервов на оплату отпусков, об оттоке денежных средств на вознаграждение персонала и отчислениях на социальные нужды. Статистическая отчетность раскрывает данные о количестве работников, начисленной зарплате, задолженности по заработной плате, распределении заработной платы по видам деятельности. Информация, содержащаяся в статистической отчетности, доступна ограниченному кругу пользователей.