Товарообменные операции

     Введение

     Товарообменными операциями являются операции, осуществляемые в рамках исполнения договоров, в  том числе внешнеэкономических, предусматривающих обмен продукции, товара, работ или услуг (далее  — товар) на эквивалентное по стоимости  количество другого товара (товарообменные, бартерные договоры), и иные операции, предусматривающие полный или частичный расчет в товарной форме.

     Товары, подлежащие обмену, должны быть равноценными, в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

     Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим  по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Учетной ценой является цена отпускаемого (экспортируемого) товара, используемая для отражения в бухгалтерском учете при осуществлении товарообменных операций и устанавливаемая в белорусских рублях.

     Датой исполнения товарообменной операции является дата совершения каждой отгрузки товара, оформленной отдельным товаросопроводительным документом (таможенная декларация, накладная и другие)’ 
 
 
 
 

     1. ДОГОВОР МЕНЫ

     По  определению статьи 567 ГК РФ, договор мены состоит в том, что каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

     К договору мены может быть применены  правила о купле-продаже, если это  не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В то же время, к договору мены не могут применяться правила о купле-продаже, касающиеся денежных расчетов, так как денежные расчеты при договоре мены не производятся.

     Если  законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (статья 570 ГК РФ).

     Мена  фактически представляет собой гражданско-правовую сделку отчуждения имущества. В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ (Приложение №!) право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

     С гражданско-правовой точки зрения договор  мены представляет собой операцию, в рамках которой стороны обмениваются только товарно-материальными ценностями. Иначе говоря, объектом договора мены, в соответствии с ГК РФ, является только товар. Сторонами по договору мены выступают два лица, являющиеся собственниками двух разных товаров.

     Предметом договора мены не могут быть также  работы или услуги. Но на практике организации  нередко заключают договоры, согласно которым партнеры обмениваются работами или услугами, либо осуществляют обмен какого-то товара на работу или услугу. Такой договор является бартерным договором. ГК РФ не запрещает заключение подобных типов договоров в хозяйственной практике. И хотя непосредственно в ГК РФ не содержится понятия «бартерного договора», в соответствии со статьей 421 ГК РФ (Приложение №!) организации имеют право заключать как предусмотренные законодательством или иными правовыми актами договоры, так и не предусмотренные.

     Следовательно, организации имеют право заключить  договор на обмен, например, услугами или работами, но в данной ситуации этот договор будет являться смешанным договором, а не договором мены.

     По  договору мены организации могут  обменяться и недвижимостью. В этом случае, нужно помнить, что переход  права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной  регистрации, то есть сделка будет считаться выполненной при завершении каждой из сторон процедуры регистрации, следовательно, договор мены недвижимого имущества действителен лишь после государственной регистрации такого имущества.

     Исходя  из сказанного, можно сделать вывод, что договор мены, как товарообменная операция, представляет собой более узкое понятие, чем бартер.

     Понятие бартерного договора в ГК РФ нет, такое  понятие установлено в Указе  Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года №1209 «О государственном  регулировании внешнеторговых бартерных сделок» (далее Указ №1209 (Приложение №!)), причем нормы Указа вступают в противоречие с нормами гражданского законодательства.

     Согласно  пункту 1 Указа №1209 (Приложение №!) к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. В пункте 2 Указа №1209 (Приложение №!) рекомендовано совершать бартерные сделки в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен, в частности, оформляться в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений), содержать указание на номенклатуру, количество, качество, цену товара и так далее. Из сказанного следует, что бартерная сделка отождествляется с договором мены, регулируемым нормами ГК РФ, так как самостоятельного определения договора мены Указ не содержит. Согласно пункту 1 Указа №1209 под внешнеторговыми бартерными сделками понимают сделки, совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности, предусматривающие обмен эквивалентных по стоимости товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности.

     Одним из важнейших условий договора мены, установленное главой 31 ГК РФ, является то, что обмениваемые товары являются равноценными. Равноценность при этом не означает, что передаваемое сторонами имущество имеет одну и ту же рыночную или балансовую стоимость. Она может и различаться, но участники товарообменной сделки договариваются, что будут считать обмен равноценным.

     Если  договор мены содержит положения  о том, что обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, передающая товар по цене ниже цены товара, получаемого  взамен, должна оплатить разницу в ценах. Для этого в пункте «Обязанности сторон» договора мены указывается, что одна из сторон обязуется не только поставить товар, но и возместить компенсацию. Причем доплата должна быть осуществлена стороной договора непосредственно до или после ее обязанности передать товар. Любой иной порядок оплаты должен быть закреплен в тексте договора. Таковы требования пункта 2 статьи 568 ГК РФ (Приложение №!).

     Статьей 570 ГК РФ (Приложение №!) установлено, что  право собственности по договору мены на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по данному договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения сторонами обязательств передачи соответствующих товаров. А это означает, что право собственности на полученный товар переходит по более поздней из двух дат: в момент передачи собственного товара или получения чужого.

     На  практике определить дату реализации договора мены очень сложно, особенно при встречных отгрузках обмениваемых товаров. Именно поэтому допускается  установление договором мены иных правил перехода права собственности. В этом случае сторонами заключается договор мены, предусматривающий несовпадение сроков передачи обмениваемых товаров.

     Та  сторона, которая передает товары позднее, находится в невыгодном положении, так как, не осуществив встречную поставку товара, она не приобретает право собственности на полученный товар в рамках договора мены. То есть до момента своей поставки, полученные ценности должны быть учтены у организации на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», и использовать данные ценности нельзя.

     Чтобы не попасть в такую ситуацию, договор  мены должен содержать условие, что  право собственности на поступивший  товар у стороны, передающей свой товар позднее, возникает в момент получения товара. Если договор не будет содержать такого условия, то право собственности на полученный товар организация приобретет только в момент своей поставки.

     Таким образом, заключая договор мены, стороны  вправе самостоятельно определять момент перехода права собственности, однако данные положения должны быть четко изложены в тексте договора.

     ГК  РФ допускает возможность наступления  у одной стороны обязанности  по передаче товара ранее, чем обмениваемый товар будет передан ему другой стороной. При этом, в соответствии со статьей 569 ГК РФ (Приложение №!) и статьей 328 ГК РФ (Приложение №!), в случае неисполнения или частичного исполнения указанной обязанности при наличии обстоятельств, свидетельствующих о том, что передача товара так и не будет произведена в установленный срок, одна из сторон вправе приостановить исполнение своего обязательства либо вообще отказаться от его исполнения полностью или частично и потребовать возмещения соответствующих убытков.

     ГК  РФ закреплены положения, касающиеся расходов по передаче товаров. Так пунктом 1 статьи 568 ГК РФ (Приложение №!) установлено, что если из существа договора мены не вытекает иное, то расходы на передачу товаров и их принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая исполняет соответствующие обязанности. Поэтому на практике рекомендуется обязательно отражать в договоре обязанности сторон, связанные с передачей товаров.

     Регулирование вопросов в отношении самой формы договора мены, а также количества, качества, ассортимента, комплектности обмениваемого товара, цены и других существенных моментов осуществляется соответствующими статьями ГК РФ, регулирующими аналогичные вопросы по договору купли-продажи.

     Кроме того, чтобы в дальнейшем избежать взаимных претензий, которые могут  возникнуть у сторон при получении  обмениваемых товаров, нелишне в  договоре сделать ссылки на нормативные  документы, определяющие качество товара, его безопасность и так далее. Сделать это позволяет статья 469 ГК РФ (Приложение №!).

     Необходимо  отметить, что в бухгалтерском  и налоговом учете хозяйственные  операции по договору мены ведутся обособленно. Это может быть достигнуто путем введения отдельных субсчетов либо ведением аналитического учета.

     2. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРА торговыми  организациями В РАМКАХ ДОГОВОРА  МЕНЫ

     Особенностью  договора мены является то, что стороны такого договора одновременно выступают и продавцом и покупателем, то есть, фактически с каждой стороны такой сделки параллельно осуществляется реализация собственного товара и приобретение нового. Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения ими встречных обязательств передать соответствующие товары. Такое положение вытекает из статьи 570 ГК РФ (Приложение №!). Однако условиями договора может быть определен и иной переход права собственности.

     По  общему правилу обмениваемые товары признаются равноценными, поэтому стороны  не производят дополнительных расчетов денежными средствами. Однако, если условиями договора мены оговорено, что обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, передающая более дешевый товар, оплачивает разницу. Причем доплата осуществляется непосредственно до или после исполнения этой стороной обязанности передать товар.

     Так как при обмене товарами в бухгалтерском  учете торговой организации отражаются как продажа собственных товаров, так и принятие на учет товара, поступившего от контрагента, то для отражения  в бухгалтерском учете операций, осуществленных в рамках договора мены, очень важно правильно определить следующие моменты:

     ·   стоимость полученного товара по договору мены;

     ·   величину оплаты по договору мены.

     2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЫРУЧКИ  ОТ РЕАЛИЗАЦИИ  ТОВАРА ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

     Осуществляя передачу собственного товара в обмен  на другой товар, торговая организация  осуществляет его реализацию, и, соответственно, у нее появляется выручка. Определение  величины выручки при совершении операций в рамках договора мены несколько  отличается от общего порядка.

     Выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении у налогоплательщика  условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного  Приказом Минфином России от 6 мая 1999 года №32н (Приложение №!) и является доходом от обычных видов деятельности.

     Если  в отношении денежных средств  и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно условие, установленное пунктом 12 ПБУ 9/99 (Приложение №!), то в бухгалтерском учете торговой организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

     Договор мены по своей сути представляет собой  договор с особым переходом права  собственности. Причем, право собственности  на полученный товар перейдет к торговой организации только после того, как  она осуществит собственную поставку товаров. А право собственности на товары от торговой организации перейдет к контрагенту только после того, как торговая организация получит от него товары взамен. Если торговая организация передаст товары до того, как на них перейдет право собственности, они будут учтены на счете 45 «Товары отгруженные». Получив в рамках мены, товар от контрагента, бухгалтер торговой организации сделает в учете запись, свидетельствующую, что реализация товаров произошла:

     Для определения величины выручки, необходимо воспользоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99 (Приложение №!). В соответствии с ним величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, которые предусматривают оплату по договору не денежными средствами, отражается в бухгалтерском учете по стоимости товара, полученного или подлежащего получению торговой организацией. При этом стоимость товаров, полученных или подлежащих получению торговой организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

     Иными словами, выручка от реализации товаров  по договору мены отражается в учете  исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым  торговая организация обычно приобретает  аналогичные товары.

     Пример 

     ООО «Торговля 1», торгующая бытовой  техникой, заключила договор мены с торговой организацией ООО «Торговля 2» в соответствии с которым, она  передает 10 стиральных машин, а взамен получает 6 кондиционеров.

     Договором мены установлена, цена сделки, согласованная сторонами и составляющая 106 200 рублей.

     Предположим, что ООО «Торговля 1» обычно приобретает  аналогичные кондиционеры по цене 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей).

     Поэтому выручка у ООО «Торговля 1» составит 106 200 рублей (17 700 рублей х 6 штук).

     Окончание примера.

     В приведенном примере рассмотрена  ситуация, когда торговая организация  заранее знает, по какой цене она  обычно приобретает такие товары. А если обмен осуществляется товарами, по которым организация не знает  обычных цен? В этом случае выручка  от реализации товаров по договору мены будет учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемых товаров.

     Пример ?

     ООО «Торговля 1», торгующая бытовой  техникой, заключила договор мены с торговой организацией ООО «Торговля 2» в соответствии с которым, она передает 10 стиральных машин, а взамен получает 6 кондиционеров. Договором мены установлено, что товары признаны равноценными.

     Обмен производится впервые. ООО «Торговля 1» не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры ею не приобретались. У ООО «Торговля 2» ситуация аналогичная.

     Предположим, что обычная цена реализации стиральных машин составляет 14 160 рублей (в том  числе НДС – 2 160 рублей), а обычная  цена реализации кондиционеров составляет 18 880 рублей (в том числе НДС –2 880 рублей)

     Тогда выручка у ООО «Торговля 1»  составит:

     Выручка у ООО «Торговля 2 составит»:

     Окончание примера.

     2.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТОИМОСТИ  ТОВАРОВ, ПОЛУЧЕННЫХ  ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

     Для определения стоимости получаемых по договору мены товаров нужно воспользоваться  ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Минфина  России от 9 июня 2001 года №44н.

     В соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/01 (Приложение №!) стоимость материально-производственных запасов, полученных по договору мены, определяется исходя из цены имущества, переданного организацией, причем эта цена должна быть равна цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно передает такое же имущество.

     В том случае, если сторона не может  установить стоимость переданных (или подлежащих передаче) активов, стоимость материально-производственных запасов, получаемых организацией в обмен, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

     Кроме того, пунктом 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденной Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №33н (Приложение №!), установлено, что величина оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств) не денежными средствами, определяется как стоимость товаров, переданных (или подлежащих передаче) организацией. Стоимость товаров, переданных (или подлежащих передаче) организацией, устанавливают исходя из цены, по которой обычно торговая организация определяет стоимость аналогичных товаров в сравнимых обстоятельствах.

     Если  торговая организация не имеет возможности  установить стоимость товаров, переданных (или подлежащих передаче), то величина оплаты по таким сделкам, определяется стоимостью товаров, полученных организацией. Стоимость товаров, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.

     Стоимость товаров, полученных взамен отгруженных товаров, отражается на счетах учета товаров в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

     Пример 

     ООО «Торговля 1», торгующая бытовой  техникой, заключила договор мены с торговой организацией ООО «Торговля 2» в соответствии с которым, она передает 10 стиральных машин, а взамен получает 6 кондиционеров. Договором мены установлено, что товары признаны равноценными.

     Предположим, что обычная цена реализации стиральных машин составляет 14 160 рублей (в том числе НДС – 2 160 рублей), а обычная цена реализации кондиционеров составляет 18 880 рублей (в том числе НДС –2 880 рублей).

     Стоимость кондиционеров, полученных ООО «Торговля 1» в рамках договора мены от ООО  «Торговля 2» составит:

     Стоимость стиральных машин, полученных ООО «Торговля 2» в рамках договора мены от ООО «Торговля 1» составит:

     На  основании пункта 2 статьи 172 НК РФ (Приложение №!) НДС, принимаемый к вычету суммы НДС, исчисляется сторонами сделки, исходя из балансовой стоимости товаров, передаваемых в счет оплаты.

     Исходя  из этого, ООО «Торговля 1» имеет  право на вычет в размере 21 600 рублей (120 000 рублей х 18% / 100%). Фактически сумма, указанная в счете-фактуре, полученном от ООО «Торговля 2» составляет 17 280 рублей. Следовательно, несмотря на то, что сумма НДС, исчисляемая с балансовой стоимости передаваемого товара больше, к вычету ООО «Торговля 1» может принять НДС в размере не превышающем 17 280 рублей.